III SAB/Wa 19/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. GmbH w upadłości z siedzibą w Niemczech na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. p o s t a n a w i a odrzucić skargę W. GmbH w upadłości z siedzibą w Niemczech (zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką") pismem z dnia 19 marca 2013r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej "Naczelnikiem Urzędu Skarbowego"), polegającą na niedokonaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez Spółkę w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 z dnia 8 września 2012r., w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."). Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi na bezczynność w oparciu o art. 149 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do bezzwłocznego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług (zwanego dalej "VAT’) wraz z odsetkami, oraz o uznanie, iż bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Według Skarżącej w dniu 8 września 2012r. złożyła ona deklarację korygującą w zakresie VAT za styczeń 2011r. z wykazaną kwotą VAT naliczonego do zwrotu w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Spółka do tej pory nie otrzymała zwrotu VAT przysługującego jej na podstawie ww. deklaracji. Właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeprowadził kontroli skarbowej, ani nie wszczął postępowania podatkowego. Spółka nie otrzymała ze strony Naczelnika Urzędu Skarbowego żadnych wyjaśnień dotyczących przyczyn niedokonania zwrotu VAT w terminie. Spółka podniosła, że w dniu 17 grudnia 2012r. wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargę i ponaglenie w oparciu o art. 141 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "O.p."). W ww. piśmie zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego niezałatwienie w terminie sprawy zwrotu VAT, wniosła o wyznaczenie terminu załatwienia sprawy, o zarządzenie wyjaśnienia przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie oraz o podjęcie środków zapobiegających naruszeniu terminu załatwiania sprawy w przyszłości, a także o stwierdzenie, że niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Według Spółki w piśmie z dnia z 17 grudnia 2012r. wskazywała ona ponadto na fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego kieruje do niej wezwania do powtórnego złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 oraz zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, powołując się przy tym na przepisy dotyczące następstwa prawnego w zakresie "przejmowania" numeru NIP, gdyż organ stanął na stanowisku, że oddział Spółki W. GmbH w upadłości utracił byt prawny z momentem wykreślenia go z KRS, a Spółka W. GmbH, jako następca prawny, nie ma prawa do posługiwania się numerem NIP oddziału. W ocenie Skarżącej naruszało to zasady określone w art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 127 O.p. W ocenie Spółki pomimo, iż w zawiadomieniu o załatwieniu skargi z dnia 17 stycznia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że Spółce nie przysługuje ponaglenie w oparciu art. 141 § 1 i § 2 O.p. - w odniesieniu do niezałatwienia w terminie sprawy zwrotu VAT i uznał pismo Spółka za skargę na zaniedbanie lub nienależyte wykonywanie zadań przez właściwe organy, to przedstawiony stan faktyczny jest objęty dyspozycją art. 3 § 2 pkt 8 w związku z pkt 4 P.p.s.a. Według Skarżącej czynnością, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. jest również zwrot VAT. Na bezczynność lub przewlekłość postępowania w sprawach, o których mowa m. in. w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., przysługuje zaś skarga. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego opisał dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że z uwagi na fakt, iż termin realizacji zwrotu Spółce VAT z korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2011r. przypadał na dzień 7 listopada 2012r., a Spółka nie złożyła w organie podatkowym dokumentów rejestracyjnych pozwalających zaewidencjonować podmiot, w dniu 7 listopada 2012r. została sporządzona adnotacja w trybie art. 177 O.p., w której zawarto informację, że dokonanie zwrotu będzie możliwe po dopełnieniu przez Spółkę obowiązków rejestracyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał ponadto, że w dniu 19 grudnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przesłał kserokopię wystąpienia Spółki (skarga i ponaglenie) z dnia 17 grudnia 2012r., celem ustosunkowania się do zarzutów w nim podniesionych, przedstawienia szczegółowych wyjaśnień oraz przekazania uwierzytelnionych kserokopii kompletnych akt sprawy. W odpowiedzi na to pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 28 grudnia 2012r. przesłał wyjaśnienia wraz z kserokopią akt Spółki. Natomiast pismem z dnia 17 stycznia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o sposobie załatwienia ww. skargi – uznaniu jej za bezzasadną. W powyższym zawiadomieniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż przedsiębiorca zagraniczny W. GmbH w upadłości z siedzibą w Niemczech, wykonując obowiązki podatnika w Polsce, powinien mieć nadany Numer Identyfikacji Podatkowej i dopiero wtedy będzie miał prawo do złożenia deklaracji korygującej. Spółka w piśmie procesowym z dnia 12 lipca 2013r. podniosła, że według twierdzeń Naczelnika Urzędu Skarbowego zwrot będzie możliwy po dokonaniu przez Spółkę obowiązków ewidencyjnych pozwalających na jej rejestrację jako podatnika VAT. Tymczasem w ocenie Spółki jest ona zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce, ponieważ do dnia 25 sierpnia 2011r. była zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadząc działalność w Polsce w formie oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, po wykreśleniu zaś oddziału z rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 25 sierpnia 2011r., Spółka złożyła stosowne dokumenty aktualizacyjne (NIP-2 i VAT-R) obejmujące jedynie aktualizację miejsca i formy prowadzenia przez nią dalszej działalności w Polsce w związku z likwidacją oddziału. W konsekwencji wstrzymywanie zwrotu VAT Spółce jest bezzasadne, co oznacza, że organ pozostaje w stanie bezczynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Przepis art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. przewiduje możliwość wniesienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Zgodnie zaś z art. 52 § 1 P.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącej w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, gdy stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 P.p.s.a.). Powyższe wyliczenie środków zaskarżenia ma charakter przykładowy i nie jest wyliczeniem wyczerpującym. Świadczy o tym użyty przez ustawodawcę zwrot "taki jak". Oznacza to, że jeżeli w określonym przypadku przepis prawa przewiduje innego rodzaju środek zaskarżenia, który nie został wymieniony w tym przepisie, skargę można wnieść po uprzednim wykorzystaniu tegoż środka zaskarżenia. Środkiem zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 2 P.p.s.a., aczkolwiek nie wskazanym w tym przepisie, jest "ponaglenie", o jakim mowa w art. 141 § 1 O.p. Jest to środek ochrony praw strony w postępowaniu podatkowym, służący zwalczaniu opieszałości w działaniu organu podatkowego, wyrażającej się w tym, że sprawa nie została załatwiona we właściwym terminie wskazanym przepisami Ordynacji podatkowej, bądź też w terminie zakreślonym przez organ prowadzący postępowanie, stosownie do art. 140 tej ustawy. Złożenie ponaglenia z jednej strony (gdy jest uzasadnione) prowadzi do wyznaczenia terminu załatwienia sprawy przez organ wyższego stopnia, z drugiej zaś – stanowi dla tego organu informację o uchybieniach w działaniu organu niższego stopnia (por. R. Hauser [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2011, s. 675). W razie uznania ponaglenia za uzasadnione, organ wyższego stopnia wyznacza dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządza wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmuje środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwienia spraw w przyszłości (art. 141 § 2 O.p.). W przypadku zaś, gdy organ uznaje ponaglenie za nieuzasadnione, wówczas winien wydać postanowienie odmawiające uwzględnienia ponaglenia. Dopiero wydanie takiego postanowienia uzasadnia wniesienie do sądu administracyjnego skargi, czy to na przewlekłość postępowania, czy to na bezczynność organu podatkowego. Dopóki bowiem organ ten się nie wypowie, postępowanie zainicjowane ponagleniem zakończone nie jest, a to sprawia, że nie można zasadnie twierdzić, iż wyczerpane zostały przysługujące stronie prawem przewidziane środki zaskarżenia. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 270/10 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl ), którego tezę Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje jako swoją. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargę i ponaglenie. W piśmie tym wskazała, iż działając na podstawie art. 141 § 1 i 2 O.p. zarzuca Naczelnikowi Urzędu Skarbowego niezałatwienie w terminie sprawy zwrotu podatku VAT oraz wniosła o wyznaczenie terminu załatwienia sprawy oraz zawarła skargę na inne bezprawne działania tego organu. Natomiast w zawiadomieniu o załatwieniu skargi Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że stronie nie przysługuje ponaglenie w oparciu o art. 141 § 1 i 2 O.p., wobec czego pismo strony zostało zakwalifikowane jako skarga na zaniedbanie lub nienależyte wykonanie zadań przez właściwy organ, a więc skarga z art. 227 k.p.a. Z powyższego wynika, iż organ ten nie rozpatrzył ponaglenia strony, gdyż nie prowadził postępowania na podstawie art. 141 § 1 i 2 O.p. Brak prowadzenia postępowania w tym zakresie wynika zresztą z treści zawiadomienia, a także potwierdza sama Skarżąca w skardze na bezczynność (str. 3 skargi). Wobec powyższego uznać należało, iż skoro ponaglenie nie zostało rozpatrzone przez Dyrektora Izby Skarbowej to nie został spełniony warunek polegający na wyczerpaniu środków zaskarżenia, przewidziany w art. 52 § 1 P.p.s.a., umożliwiający wniesienie skargi na bezczynność do sądu administracyjnego. Na marginesie Sąd zauważa, że nie jest prawidłowy pogląd organów podatkowych, iż zwrot podatku VAT jako, że jest tzw. czynnością techniczną, nie podlega regulacjom z art. 141 § 1 i 2 O.p., a więc dotyczącym skargi na bezczynność. W tym zakresie wypowiedział się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 stycznia 2012r., sygn. akt III SA/Wa 1489/11, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2010r. sygn. akt II GSK 1350/10 (oba dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Stwierdzić zatem należy, że w dacie jej złożenia, skarga – jako wniesiona z uchybieniem wymogu określonego w art. 52 § 1 i § 2 P.p.s.a, – była skargą przedwczesną, a tym samym niedopuszczalną w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 58 § 3 P.p.s.a., Sąd skargę odrzucił.