I SA/Ke 92/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2014 sprawy ze skargi A. sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] określającą spółce K. A. J. S. Sp. jawna z siedzibą w R. (zwanej dalej "skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2008 r. w wysokości [...] zł. W decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie określa ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako "u.p.a."), na co wskazuje art. 154 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.). Następnie organ przywołał treść przepisów art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 3, art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.a. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako ,,Ordynacja podatkowa). Rozważając zarzuty odwołania, organ za pozbawione podstaw uznał wskazanie na naruszenie zasad gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. Wyjaśnił przy tym, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Jeżeli więc organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organ podatkowy nie jest też zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uznając, że w niniejszej sprawie doszło do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego, Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, iż Spółka K. prowadząc działalność gospodarczą w miesiącu lipcu 2008 r. nabyła m.in. paliwo od B. Sp. z o.o. (faktura VAT nr [...] z [...] 2008 r.), a następnie dokonała dalszej odsprzedaży oleju napędowego w ilości [...] litrów. Zakup przedmiotowego paliwa nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji Spółki (poza istnieniem faktury zakupu). Ponadto w przypadku dostawy dokumentowanej fakturą VAT nr [...] firma K. nie wykazała należytej ostrożności (brak dokumentów towarzyszących tej fakturze powinien budzić jej wątpliwości, co do zapłaty akcyzy). Organ dodał, że świadek J. D. (prokurent firmy B. Sp. z o.o.) potwierdził fakt sprzedaży oleju napędowego firmie K. i przedstawił kopię faktury VAT nr [...] z [...] 2008 r. Ponadto świadek stwierdził, że całe paliwo, którym handlowali pochodziło z rafinerii S. Spółka dokonywała zakupu paliwa w firmie S. Polska Sp. z o.o. z siedziba w Warszawie. S. Polska Sp. z o.o. weryfikowała przed każdą dostawą paliwa płatność, w której był zawarty podatek akcyzowy i opłata paliwowa. Brak płatności był warunkiem realizacji następnego zamówienia. Do faktury sprzedaży nr [...] z [...] 2008 r. świadek nie przedstawił faktury zakupu z S. Polska Sp. z o.o. ani innych dowodów zakupu. W złożonym wyjaśnieniu S. Polska Sp. z o.o. przedstawiła zestawienie faktur wystawionych przez siebie na rzecz firmy B. Sp. z o.o. za 2008 r. wraz z wydrukami tych faktur. W zestawieniu tym nie figuruje zakup paliwa w lipcu 2008 r. (pierwsza faktura była wystawiona w dniu [...] 2008 r.). Ustosunkowując się do zarzutu odwołania dotyczącego pominięcia wniosku dowodowego skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadków J. D. (prezesa Zarządu B. Sp. z o.o.), E. L., B. D. i S. U. (wspólników B. Sp. z o.o.) na okoliczności związane z pochodzeniem paliwa dostarczonego na rzecz skarżącej i uiszczeniem z tego tytułu podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu - Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zarzut ten nie jest zasadny. Wskazał, że oparcie się na przesłuchaniu świadka J. D. oraz wyjaśnieniach firmy S. Polska Sp. z o.o było wystarczające. Ponadto zaistniały obiektywne przeszkody do przeprowadzenia ww. dowodów. W tym zakresie wskazał, że w celu sprawdzenia zgodności faktur wystawionych przez dostawców oleju napędowego i benzyny z fakturami znajdującymi się w Spółce K. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Celnego w S. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w B. sp. z o.o. z siedzibą w S. (do [...] 2008 r. z siedzibą w G.), lecz organ ten odstąpił od wykonania wnioskowanych czynności z powodu zmiany siedziby firmy B. na Z. Z odpowiedzi tego Urzędu wynika nadto, że spółka B. prowadziła w S. działalność w pomieszczeniu wynajmowanym na podstawie umowy zawartej na okres od dnia [...] 2008 r. do dnia [...] 2009 r. Minister Finansów rozstrzygnął zaś, że właściwym wobec tej spółki jest Naczelnik Urzędu II w Ł. Wobec tego Naczelnik Urzędu Celnego w K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w B. sp. z o.o. W odpowiedzi organ poinformował, że spółka B. prowadziła jako najemca w latach 2008-2010 stację paliw w Z. Właściciel stacji stwierdził jednak nieprawidłowości związane z działalnością stacji, o czym powiadomił Prokuraturę w Z. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wystąpił również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w B. sp. z o.o., lecz organ ten odpowiedział, że właściwym miejscowo dla Spółki B. był Urząd w S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. – na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w B. sp. z o.o. – odpowiedział jednak, że czynności nie zostały przeprowadzone z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Poinformował nadto, że B. Sp. z o.o. na wniosek US S. została wykreślona z KRS, gdyż pod adresem: S., ul. [...] nie posiadała siedziby i nie prowadziła działalności gospodarczej. Wystąpiono też do Wydziału CBŚ Komendy Głównej Policji w K. o przekazanie ustaleń dotyczących spółki B. Na podstawie odpowiedzi CBŚ w K. ustalono, że spółka B. występuje w sprawie dotyczącej oszustw paliwowych, a CBŚ nie dysponuje dokumentami tej firmy z 2008 r. Dyrektor Izby Celnej podkreślił ponadto, że skarżący nie wskazał dowodów pozwalających dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 3 w związku z art. 5 u.p.a., organ wskazał na zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą, zgodnie z którą akcyza powinna być uiszczana w pierwszej fazie obrotu, a każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać akcyzie. Warunkiem odstąpienia od opodatkowania kolejnych transakcji jest jednak prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej akcyzie. Zasadą jest zatem, że podatkiem akcyzowym obciążony jest producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych, a obowiązek podatkowy nabywcy i posiadacza wyrobów akcyzowych może powstać w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Ma to na celu zabezpieczenie przed wprowadzeniem do obrotu wyrobu akcyzowego bez opłaconej akcyzy. Organ odwoławczy dodał, że podatnikami podatku akcyzowego są wszystkie podmioty bez względu na formę prawną, w której działają, w sytuacji gdy dokonują czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Celem tego przepisu jest przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych, mimo że - według zasad ogólnych - podmiotami zobowiązanymi do zapłaty tego podatku byli dostawcy tych wyrobów. W przedmiotowej sprawie organy ustaliły, że paliwo zakupione przez firmę K. w dniu [...] 2008 r. (faktura VAT nr [...]) pochodziło z niewiadomego źródła i nie ma dowodów na to, że uiszczono od niego podatek akcyzowy. Powyższe ustalenie doprowadziło do zastosowania przepisu art. 4 ust. 3 u.p.a. Tym samym wobec strony powstał obowiązek podatkowy z tytułu posiadania tego paliwa. Organ podatkowy stwierdził nadto, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dniu [...] a 2008 r., tj. w dniu wystawienia faktury VAT nr [...]. Miesiącem, za który należy określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym jest zatem lipiec 2008 r. Zgodnie z art. 65 ust. 1b pkt 1 u.p.a., stawka akcyzy dla oleju napędowego wynosi 1048 zł od 1000 litrów. Wobec tego podatek akcyzowy w niniejszej sprawie wynosi [...] zł. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie: a) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez: - niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do ustalenia rzeczywistych okoliczności dokonywanych przez podatnika transakcji zakupu oleju napędowego od firmy B. sp. z o.o. oraz pochodzenia nabywanego przez niego paliwa, takich jak uzupełniające przesłuchanie prokurenta tej spółki – J. D. na okoliczność źródła pochodzenia paliwa ujętego na fakturze sprzedaży nr [...]; - uznanie, że podatnik nie dochował należytej staranności w związku z transakcjami zawartymi z firmą B. sp. z o.o., o czym świadczyć miało zaniechanie odebrania od dostawcy potwierdzenia uiszczenia przez niego akcyzy, w sytuacji gdy na podatniku nie spoczywał obowiązek w tym zakresie, a odebrał on od dostawcy szereg dokumentów rejestracyjnych potwierdzających fakt prowadzenia przez niego legalnej działalności gospodarczej; - uznanie, że paliwo zakupione przez podatnika było paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła, co do którego nie ma dowodów na to, że uiszczono od niego należny podatek w sytuacji, w której B. Sp. z o.o., jako stały odbiorca S. Polska Sp. z o.o., mógł przedmiotowe paliwo nabyć na innym etapie obrotu, co mogło być wykazane dopiero po dokładnej analizie dokumentacji rachunkowej B. Sp. z o.o.; b) art. 180 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosku dowodowego podatnika o przesłuchanie w charakterze świadków J. D., E. L., B. D. i S. U. na okoliczności związane z pochodzeniem paliwa dostarczanego na rzecz podatnika i uiszczeniem z tego tytułu podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, w sytuacji gdy materiał dowodowy wskazuje na istnienie uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych; c) art. 4 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez bezpodstawne nałożenie na podatnika obowiązku w podatku akcyzowym, mimo że w toku postępowania podatkowego nie udowodniono, że na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została pobrana, a z materiału dowodowego wynika, że sprzedawcą oleju, a więc zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego, była firma B. sp. z o.o.; d) art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przez jego błędną wykładnię polegającą na przypisaniu określonej w nim odpowiedzialności także podatnikowi, mimo że jako nabywca wyrobów akcyzowych działał w dobrej wierze i w zaufaniu do dostawcy co do tego, że podatek akcyzowy został uregulowany we właściwej fazie obrotu. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej Spółka wskazała, że już w uwagach do protokołu kontroli wnosiła o dopuszczenie dowodu z przesłuchania m.in. J. D., E. L., B. D. i S. U. Dowody te pozwoliłyby ustalić skąd faktycznie pochodziło sporne paliwo oraz przyczyny, dla których firma B. nie dysponowała stosowną fakturą z S. Polska stanowiącą pokrycie dla dokonanej na rzecz skarżącej dostawy paliwa. W konsekwencji dałyby możliwość podjęcia działań zmierzających do ustalenia czy podatek akcyzowy został we wcześniejszych fazach obrotu zapłacony. Spółka wskazała, że niedopuszczalne jest oparcie ustaleń faktycznych na dowodach, które pozostają ze sobą w oczywistej sprzeczności, a odmowa przeprowadzenia dowodów, które tą sprzeczność miałyby niwelować podważa zaufanie jednostki do organu podatkowego i sprowadza do dezyderatu instytucję czynnego udziału strony w postępowaniu. Spółka dodała, że pominięcie wniosku dowodowego, który jest na zasadach ogólnych dopuszczalny może być uzasadnione tylko wtedy, gdy organ podatkowy nie kwestionuje okoliczności, dla wykazania których dowód ten został zgłoszony. Wskazała nadto, że nie zaistniały faktyczne przeszkody uniemożliwiające przeprowadzenie ww. dowodów. Choć organ wskazał na dokonanie nieskutecznych czynności sprawdzających w stosunku do B. Sp. z o.o., to było to niewystarczające, gdyż organ posiadał informację co do osób, które miały wiedzę, co do okoliczności prawnie relewantnych. Natomiast ponowne przesłuchanie J. D. było konieczne w celu doprecyzowania okoliczności związanych z dostawą paliwa udokumentowaną fakturą nr [...]. Organy nie ustaliły bowiem czy paliwo pochodzące z S. Polska było zakupywane przez B. zawsze bezpośrednio od tego dostawcy, czy też zdarzało się, że między tymi podmiotami istnieli pośrednicy. W tym celu organy mogły dokonać ustaleń np. przez wystąpienie o informację, na rzecz jakiego podmiotu sprzedano w czerwcu i lipcu 2008 r. paliwo w ilości wskazanej na spornej fakturze. Pozwoliłoby to na weryfikację pochodzenia paliwa zakupionego na podstawie tej faktury. Skarżąca wskazała nadto, że organ opiera rozstrzygnięcie niemal wyłącznie na dokumencie dostarczonym przez S. Polska Sp. z o.o., z którego wynika, że w lipcu 2008 r. kontrahent skarżącej nie zakupił, wbrew twierdzeniom reprezentującego go prokurenta, paliwa od S. Polska Sp. z o.o. W uzasadnieniu decyzji nie wykazano jednak czy do zakupu tego paliwa mogło dojść w miesiącach wcześniejszych. Dopiero analiza dokumentacji rachunkowej oraz magazynowej B. Sp. z o.o. mogłaby wykazać czy paliwo ujęte na fakturze sprzedaży nr [...] pochodziło z zakupionego wcześniej i przechowywanego paliwa, czy też podmiot ten dokonywał wyłącznie dostaw tzw. nieruchomych, a klient odbierał paliwo bezpośrednio od wcześniejszego dostawcy (tj. S. Polska). Spółka dodała, że paliwo mogło być zakupione przez B. Sp. z o.o. we wcześniejszych miesiącach, a z uwagi na jego nadwyżkę lub brak nabywców jego sprzedaż możliwa była dopiero w lipcu 2008 r. Hipoteza ta uzasadniona jest także specyfiką handlu paliwami, gdyż cena paliw zależy od wielu czynników, które wpływają na jej niestabilność. Dodała, że ceny paliw w miesiącach wakacyjnych zawsze osiągają najwyższe pułapy z uwagi na zwiększony popyt związany ze wzrostem mobilności konsumentów. Mając na uwadze powyższe Spółka stwierdziła, że dopóki organ nie wykaże czy B. Sp. z o.o. mógł bądź nie mógł dokonać zakupu przedmiotowego paliwa we wcześniejszych miesiącach 2008 r., a następnie odsprzedać je K., dopóty bezpodstawne jest wskazywanie, że paliwo to pochodziło z niewiadomego źródła. Skarżąca zaznaczyła, że to organ z urzędu powinien podejmować wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych Spółka podniosła, że zasadą na gruncie podatku akcyzowego (zwłaszcza w odniesieniu do ustawy z 2004 r.) było opodatkowanie producenta lub importera wyrobu akcyzowego. Z uwagi zaś na najważniejszą cechę tego podatku, tj. jego jednofazowość, kolejny nabywca wyrobów akcyzowych, który je posiada, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych winno dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy organ nie ma możliwości ustalenia sprzedawcy lub podmiotu dokonującego pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Tylko wtedy brak jest możliwości ustalenia, że podatek akcyzowy został zapłacony, co wyczerpuje przesłankę umożliwiającą nałożenie obowiązku zapłaty akcyzy na nabywcę lub posiadacza wyrobu akcyzowego. Zakres zastosowania tej instytucji powinien być jednak wąski i odnosić się do sytuacji, gdy dany podmiot wiedział lub mógł przypuszczać, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę. W ocenie Spółki organy podatkowe zaniechały ustalenia czy olej napędowy podlegał akcyzie na etapie od wytworzenia do "skonsumowania" przez podatnika, poprzestając na stwierdzeniu, że nie opodatkowała go firma B., która była tylko pośrednikiem w sprzedaży tego paliwa. Jednocześnie organ nie podjął działań zmierzających do ustalenia źródła pochodzenia paliwa sprzedawanego przez ten podmiot w lipcu 2008 r. Organ nie ustalił zatem czy zasada jednofazowości podatku została zachowana. Istnienie tej wątpliwości, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario musi być rozstrzygnięte na korzyść podatnika, szczególnie jeśli weźmie się pod uwagę, że to na organach spoczywał ciężar udowodnienia tej tezy. Interpretacja art. 4 ust. 3 u.p.a. może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Tego rodzaju interpretacja powinna być jednak dopuszczalna jedynie, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Skoro w sprawie jest ustalony podmiot, który dokonał pierwszej czynności związanej z wyrobem akcyzowym i podlegającej opodatkowaniu, to na nim powinien ciążyć obowiązek zapłaty akcyzy od tego wyrobu. W niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, tj. B. Sp. z o.o. W związku z tym przerzucenie na podatnika ciężaru zapłaty podatku akcyzowego od paliwa, którego był końcowym nabywcą jest co najmniej przedwczesne, wobec nieprzeprowadzenia postępowania w tym zakresie w stosunku do ustalonego dostawcy tego paliwa (B. sp. z o.o.). Spółka nie zgodziła się także z ustaleniami co do niezachowania w związku ze spornymi transakcjami należytej staranności i nieposiadania przymiotu dobrej wiary (niepobranie od dostawcy zaświadczeń o uregulowaniu na wcześniejszym etapie obrotu podatku akcyzowego). W tym kontekście zaznaczyła, że zakres zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.a. powinien odnosić się tylko do sytuacji, gdy dany podmiot wiedział, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę. W pozostałych przypadkach podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku akcyzowego winien być dostawca wyrobów. Przywołując postanowienie TSUE z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 (gdzie odniesiono się do kwestii dobrej wiary analizując prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług) Spółka wskazała, że brak jest przeszkód, by wynikające z niego wnioski zastosować pośrednio w odniesieniu do zagadnienia spornego w niniejszej sprawie. Dodała, że podatnik nie może odpowiadać przed Skarbem Państwa za nieprawidłowości, jakich dopuścili się inni uczestnicy obrotu lub samo Państwo nie zapewniając właściwej egzekucji obowiązków podatkowych, jeśli temu podatnikowi nie można postawić zarzutu uczestnictwa w tym procederze. Jednocześnie nie można od podatnika wymagać zbyt daleko idącej zapobiegliwości w stosunku do uczestników obrotu, która miałaby się objawiać warunkowaniem zawarcia transakcji od przedstawienia przez dostawcę określonych dokumentów, w sytuacji gdy ani taki obowiązek, ani uprawnienie nie było przewidziane w obowiązujących w 2008 r. przepisach prawa. Zatem kwestia działania przez podatnika w dobrej wierze, wbrew twierdzeniu organów podatkowych, ma kluczowe znaczenie dla odpowiedzialności podatkowej, a pogląd przeciwny, opierający odpowiedzialność podatnika na czysto obiektywnych rozważaniach, rodzi wątpliwości co do konstytucyjności. Wobec tego na podstawie przepisu art. 4 ust. 3 u.p.a. do zapłaty akcyzy nie mogą zostać zobowiązani nabywcy lub posiadacze wyrobów akcyzowych, którzy - działając w dobrej wierze - nie mieli świadomości, iż nabyte wyroby nie zostały obciążone akcyzą. Podsumowując Spółka stwierdziła, że lekceważące podejście do obowiązków przez organy rozpatrujące niniejszą sprawę stanowiło naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego (prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów, oficjalności oraz zaufania). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 - j.t.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, dlatego przyjął za podstawę dalszych rozważań Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca z tytułu zakupu oleju napędowego od spółki B. udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] 2008 r., który następnie odsprzedała, była podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., a w konsekwencji, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie art. 4 ust. 3 u.p.a. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.a. stanowi rodzaj ogólnego przepisu sankcyjnego, na podstawie którego to przepisu organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia nabywcy/posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2005, opubl. LEX). Powyższe wynika także z treści art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przewidującego szczególny przypadek bycia podatnikiem podatku akcyzowego wskazującego, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Trzeba także wskazać, że obowiązek podatkowy w art. 4 ust. 3 u.p.a. został skonstruowany w szczególny sposób i jest uzależniony od faktu niezapłacenia podatku na poprzednim etapie obrotu, który to fakt organ podatkowy stwierdza na podstawie okoliczności faktycznych sprawy. Oceniając przeprowadzone postępowanie podatkowe mające wobec powyższego na celu ustalenie czy na poprzednim etapie obrotu od spornej ilości paliwa została zapłacona akcyza trudno jest zarzucić organom podatkowym naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 Ordynacji podatkowej. W wyniku podejmowanych czynności procesowych organy zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, zaś wnioski wynikające z jego oceny nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że firma K. prowadząc działalność gospodarczą nabyła paliwo od spółki B. w ilości [...] l na podstawie faktury VAT [...] z dnia [...] 2008 r. Od tego paliwa, którego dokonała dalszej odsprzedaży, nie został we wcześniejszej fazie obrotu wpłacony podatek akcyzowy. Prawidłowe jest ustalenie organów, że zakup przedmiotowego paliwa nie znajduje żadnego innego potwierdzenia w dokumentacji, oprócz okazanej przez podatnika faktury VAT [...] z dnia [...] 2008 r. Mimo wezwania organu podatnik nie przedstawił dokumentów towarzyszących przedmiotowej fakturze, z treści których jednoznacznie wynikałoby wpłacenie podatku akcyzowego. Podatnik nie przedstawił także świadectwa jakości zakupionego paliwa, którym mógłby wykazać legalności źródła pochodzenia paliwa, a tym samym pośrednio zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Oznacza to, że skarżąca nie przedstawiła dowodów mogących potwierdzić, że od nabytego przez nią [...] 2008 r. paliwa został uiszczony należny podatek. W celu ustalenia okoliczności faktycznych istotnych w kontekście przepisów art. 4 ust. 3 u.p.a. oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., organ I instancji przesłuchał w dniu [...] r. w charakterze świadka, J. D. (prokurenta spółki B.). Świadek na potwierdzenie sprzedaży oleju napędowego firmie K. przedstawił jedynie kopię faktur VAT nr [...]. Świadek nie udokumentował faktu zakupu tego paliwa w spółce S. i zapłaty podatku akcyzowego. Za dowód istnienia powyższych faktów nie można uznać za wystarczające zeznania świadka, że: całe paliwo którym spółka B. handlowała, pochodziło z rafinerii S.; zakupu paliwa dokonywała w firmie S. Polska Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie; firma S. weryfikowała przed każdą dostawą paliwa płatność, w której był zawarty podatek akcyzowy i opłata paliwowa, brak płatności był warunkiem realizacji następnego zamówienia. Dowód potwierdzający fakt zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu musi spełniać wymóg materialnoprawny, a tego wymogu nie spełniają przytoczone ogólne i niczym nie poparte zeznania świadka. Jednocześnie podkreślić należy, że J. D., pełnomocnik handlowy spółki B. o określonym z góry - ustawowo na podstawie art. 1091 § 1 kodeksu cywilnego (istota prokury) - zakresie umocowania, był osobą kompetentną i uprawnioną do dostarczenia dowodów (dokumentów) zapłaty podatku akcyzowego od spornej ilości paliwa zbytego następnie skarżącej. Wbrew zarzutowi skargi nie było naruszeniem art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie przeprowadzenie dowodu z uzupełniających zeznań J. D. Świadek, co wynika z treści jego zeznań był pytany na okoliczności związane z konkretną dostawą paliwa z 31 lipca 2008 r. W tym zakresie złożył zeznania, które organ przyjął za podstawę swoich ustaleń faktycznych. Nie ma potrzeby uzupełniania zeznań o fakty, co do których J. D. już wypowiadał się. Organ w prowadzonym postępowaniu podatkowym wobec tego zasadnie oparł się na dotychczas złożonych zeznaniach J. D. (prokurenta spółki B.) oraz wyjaśnieniach spółki S. uznając za podstawę swoich rozstrzygnięć. W ocenie Sądu nie znajduje także uzasadnienia zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wniosku dowodowego podatnika o przesłuchanie w charakterze świadków J. D. - prezesa Zarządu B. oraz E. L., B. D., S. U. - wspólników spółki B. Teza dowodowa wniosku skarżącej oraz argumentacja skargi wskazują, że w wyniku takiego dowodu do sprawdzenia jest okoliczność czy spółka B. posiadała zapasy oleju napędowego z których to mogła sprzedać sporny olej, a następnie czy od tej partii paliwa została zapłacona akcyza. Odnosząc się do powyższego zarzutu skargi, Sąd w składzie orzekającym podziela ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, mające służyć realizacji zasad z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego (por. Wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06)". Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Sąd uzasadniając stanowisko o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zwraca uwagę, że organ za pośrednictwem wyspecjalizowanych służb podatkowych podejmował działania procesowe w celu uzyskania i przeanalizowania dokumentacji spółki B. Z akt sprawy wynika, że kontrolujący w celu sprawdzenia zgodności faktur wystawionych przez dostawców oleju napędowego i benzyny z fakturami znajdującymi się w spółce K. zwrócili się o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie B. kolejno do: Naczelnika Urzędu Celnego w S., Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., Wydziału CBŚ Komendy Głównej Policji w K. Z informacji uzyskanych od urzędów celnych, skarbowych oraz policji bezspornie wynika, że niemożliwym było dokonanie czynności kontrolnych w spółce B. z uwagi na brak śladów jej funkcjonowania. Organ nie uzyskał protokołów sprawdzających tę spółkę, nie uzyskał także tą drogą dokumentów dotyczących spornych transakcji oraz zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. W kontekście zeznań świadka J. D. (prokurenta spółki B.), treści pisma firmy S., faktury VAT nr [...] pozostającej w obrocie prawnym, braku u podatnika oraz prokurenta innych dokumentów potwierdzających zakup paliwa przez spółkę B. oraz od spółki S. – zaakceptować należy ustalenia organów, że akcyza od spornego paliwa nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W oparciu o powyższe dowody organ - stosownie do wymogów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - wykazał istnienie przesłanek z art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., determinujących odpowiedzialność podatkową skarżącej z tytułu nabycia paliwa od spółki B. w dniu [...] 2008 r. Wobec powyższego zbędne było podejmowanie przez organ dalszych czynności procesowych w kierunku ustalenia z urzędu adresów zgłoszonych świadków w osobach prezesa zarządu oraz wspólników firmy B. Następnie za ich pośrednictwem poszukiwanie dokumentacji firmy B. dotyczącej spornych transakcji, w sytuacji gdy wyspecjalizowane służby podatkowe oraz policja jednoznacznie stwierdziły, że brak jest śladów funkcjonowania tej spółki oraz brak dokumentów z jej działalności w 2008 r. Mając na uwadze całość zgromadzonego materiału procesowego potwierdzającego trafne stanowisko organów obu instancji, że od paliwa ujętego na fakturze sprzedaży nr [...] nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu, zbędne było dążenie do zrealizowania ww. wniosku dowodowego. Zauważyć należy, że w aktach sprawy znajdują się faktury VAT, świadczące o współpracy firmy K. ze spółką B. zawierające adnotację o zapłacie podatku akcyzowego z tytułu innych dostaw. Podczas gdy faktura VAT [...] z [...] 2008 r. nie zawiera adnotacji o zapłacie podatku akcyzowego. Skarżąca po otrzymaniu takiej faktury powinna podjąć natychmiastowe działania w celu udokumentowania zapłaty podatku akcyzowego, co byłoby możliwe skoro spółka B. w 2008 r. prowadziła faktycznie działalność gospodarczą. Wówczas w jej posiadaniu powinny być dokumenty w oparciu o które potwierdziłaby fakt zapłaty tego podatku na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Sądu w świetle dowodów zgromadzonych w sprawie oraz bezskuteczności podejmowanych czynności sprawdzających spółkę B., zbędne jest potwierdzanie wysuwanej w skardze hipotezy, czy paliwo ujęte na fakturze sprzedaży nr [...] pochodziło z zakupionego wcześniej i przechowywanego paliwa, czy też podmiot ten dokonywał wyłącznie dostaw tzw. nieruchomych, a klient odbierał paliwo bezpośrednio od wcześniejszego dostawcy (tj. S. Polska). Cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), a to oznacza, że dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Regulacja art. 4 ust. 3 u.p.a. uprawnia w ocenie Sądu do stwierdzenia, że skarżąca dokonująca nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym w świetle obowiązujących w roku podatkowym 2008 r. przepisów prawa podatkowego, powinna zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji spółki B. w sposób, który pozwalałby jej na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Jako uczestnik obrotu gospodarczego, skarżąca szczególnie w sytuacji gdy faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2008 r. nie zawierała adnotacji o zapłacie akcyzy powinna wykazać minimum staranności w udokumentowaniu zapłaty akcyzy od nabywanego paliwa, gdyż jest to warunkiem nieobciążenia nabywcy obowiązkiem zapłaty akcyzy. Przepisy art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przewidują powstanie zobowiązania podatkowego, niezależnie od stanu wiedzy podatnika na temat jego kontrahentów, nie dają także podstaw do uchylenia się od obowiązku podatkowego na skutek dobrej wiary podatnika. W przedmiotowej sprawie trudno nawet przypisać podatnikowi dobrą wiarę, skoro nie dokonał wystarczającej weryfikacji spółki B. co do udokumentowania faktu zapłaty akcyzy od spornego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia prawa procesowego tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji prawidłowych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, chybione są zarzuty naruszenia prawa materialnego. Prawidłowy jest bowiem wniosek organów, że na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym stosownie do treści art. 4 ust. 3 u.p.a. i art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Z powyższych względów skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.