I GSK 1275/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki jawnej K. A. J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 93/14 w sprawie ze skargi Spółki jawnej K. A. J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółki jawnej K. A. J. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 25 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 93/14 oddalił skargę "K." A.J. S. sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] września 2013 r. nr [...] określającą skarżącej spółce opłatę paliwową w wysokości 2.721,50 zł z tytułu wprowadzenia w miesiącu lipcu 2008 r. na rynek krajowy oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, co do którego nie ma dowodów na to, że uiszczono od niego należny podatek akcyzowy. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ podatkowy ustalił, że skarżąca spółka w lipcu 2008 r. nabyła m.in. paliwo od firmy B. sp. z o.o. (faktura VAT nr [...] z [...] lipca 2008 r.), a następnie dokonała dalszej odsprzedaży oleju napędowego w ilości 29.483 litrów. Organ wskazał, że paliwo zakupione przez skarżąca spółkę było paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła, co do którego nie ma dowodów uiszczenia należnego podatku akcyzowego. Zakup paliwa nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji skarżącej spółki (poza istnieniem faktury zakupu). Faktura z [...] lipca 2008 r. nie zawierała adnotacji o zapłacie podatku akcyzowego. Świadek J. D. (prokurent spółki B.) zeznał, że całe paliwo, którym handlowali pochodziło z rafinerii S., która dokonywała zakupu paliwa w firmie S. P. sp. z o.o. w W. Do faktury sprzedaży z [...] lipca 2008 r. świadek nie przedstawił faktury zakupu od S. P. sp. z o.o. ani innych dowodów zakupu. W zestawieniu faktur wystawionych przez S. P. sp. z o.o. na rzecz firmy B. sp. z o.o. za 2008 r. nie figuruje zakup paliwa w lipcu 2008 r. Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy wskazał, że. Skarżąca spółka nie wskazała dowodów pozwalających dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony. Tym samym wobec strony powstał obowiązek podatkowy z tytułu posiadania tego paliwa. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania dotyczącego pominięcia wniosku dowodowego skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadków J. D. (prezesa Zarządu B. Sp. z o.o.), E. L., B. D. i S. U. (wspólników B. Sp. z o.o.) na okoliczności związane z pochodzeniem paliwa dostarczonego na rzecz skarżącej i uiszczeniem z tego tytułu podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu - Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zarzut ten nie jest zasadny. Wskazał, że oparcie się na przesłuchaniu świadka J. D. oraz wyjaśnieniach firmy S. P. Sp. z o.o. było wystarczające. Ponadto zaistniały obiektywne przeszkody do przeprowadzenia ww. dowodów. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 3 w związku z art. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a. z 2004 r.), organ wskazał na zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą, zgodnie z którą akcyza powinna być uiszczana w pierwszej fazie obrotu, a każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać akcyzie. Warunkiem odstąpienia od opodatkowania kolejnych transakcji jest jednak prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej akcyzie. Organy ustaliły, że paliwo zakupione przez firmę K. w dniu [...] lipca 2008 r. pochodziło z niewiadomego źródła i nie ma dowodów na to, że uiszczono od niego podatek akcyzowy. Powyższe ustalenie doprowadziło do zastosowania przepisu art. 4 ust. 3 u.p.a. Tym samym wobec strony powstał obowiązek podatkowy z tytułu posiadania tego paliwa. Na powyższe rozstrzygnięcie "K." A.J. S. sp. jawna wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. skargę oddalił. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm., dalej: ustawa o autostradach oraz o Krajowym Funduszu Drogowym) obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach oraz o Krajowym Funduszu Drogowym). Z powyższego wynika, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem po stronie podmiotu podlegającego, na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Na skarżącą został nałożony obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ponieważ zdaniem organu, podlega ona obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym z tytułu wprowadzenia paliwa niewidomego pochodzenia, co do którego nie ma dowodów na to, że uiszczono od niego należny podatek akcyzowy. Powyższa okoliczność nie budzi wątpliwości ponieważ Sądowi znany jest z urzędu fakt, że decyzją z [...] listopada 2013 r. Dyrektora Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] września 2013 r. określającą skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. w kwocie 30 898 zł z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Sąd I instancji za niezasadne uznał zatem zarzuty naruszenia art. 37I ustawy o autostradach o autostradach oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 4 ust. 3 i art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) poprzez nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty opłaty paliwowej z uwagi na bezpodstawne przyjęcie, że podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących kwestii postępowania w sprawie określenia opłaty paliwowej wskazał, że w toku postępowania podatkowego udowodniono, że na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została pobrana. Wbrew zarzutowi skargi nie było naruszeniem art. 180 § 1 i art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.) nieprzeprowadzenie dowodu z uzupełniających zeznań J. D. Organ I instancji w dniu [...] maja 2013 r. przesłuchał w charakterze świadka J. D., który był pytany na okoliczności związane z konkretną dostawą paliwa z [...] lipca 2008 r. i w tym zakresie złożył zeznania. Nie ma zatem potrzeby uzupełniania zeznań o fakty, co do których świadek już wypowiadał się. W ocenie Sądu I instancji nie znajduje uzasadnienia zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez pominięcie wniosku dowodowego podatnika o przesłuchanie w charakterze świadków J. D. - prezesa Zarządu B. oraz E. L., B. D., S. U. - wspólników spółki B. Organ za pośrednictwem wyspecjalizowanych służb podatkowych podejmował działania procesowe w celu uzyskania i przeanalizowania dokumentacji spółki B. Z informacji uzyskanych od urzędów celnych, skarbowych oraz policji bezspornie wynika, że niemożliwym było dokonanie czynności kontrolnych w spółce B. z uwagi na brak śladów jej funkcjonowania. Organ nie uzyskał protokołów sprawdzających tę spółkę, nie uzyskał także tą drogą dokumentów dotyczących spornych transakcji oraz zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. W kontekście zeznań świadka J. D., treści pisma firmy S., faktury VAT nr [...] pozostającej w obrocie prawnym, braku u podatnika oraz prokurenta innych dokumentów potwierdzających zakup paliwa przez spółkę B. oraz od spółki S. – zaakceptował ustalenia organów, że akcyza od spornego paliwa nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W oparciu o powyższe dowody organ - stosownie do wymogów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.- wykazał istnienie przesłanek z art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., determinujących odpowiedzialność podatkową skarżącej z tytułu nabycia paliwa od spółki B. w dniu [...] lipca 2008 r. Wobec powyższego zbędne było podejmowanie przez organ dalszych czynności procesowych w kierunku ustalenia z urzędu adresów zgłoszonych świadków w osobach prezesa zarządu oraz wspólników firmy B. W ocenie Sądu w świetle dowodów zgromadzonych w sprawie oraz bezskuteczności podejmowanych czynności sprawdzających spółkę B., zbędne było potwierdzanie wysuwanej w skardze hipotezy, czy paliwo ujęte na fakturze sprzedaży nr [...] pochodziło z zakupionego wcześniej i przechowywanego paliwa, czy też podmiot ten dokonywał wyłącznie dostaw tzw. nieruchomych, a klient odbierał paliwo bezpośrednio od wcześniejszego dostawcy (tj. S. P.). Sąd I instancji wskazał, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), a to oznacza, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Regulacja art. 4 ust. 3 u.p.a. uprawnia w ocenie Sądu do stwierdzenia, że skarżąca dokonująca nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym w świetle obowiązujących w roku podatkowym 2008 r. przepisów prawa podatkowego, powinna zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji spółki B. w sposób, który pozwalałby jej na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Jako uczestnik obrotu gospodarczego, skarżąca szczególnie w sytuacji gdy faktura z [...] lipca 2008 r. nie zawierała adnotacji o zapłacie akcyzy powinna wykazać minimum staranności w udokumentowaniu zapłaty akcyzy od nabywanego paliwa, gdyż jest to warunkiem nieobciążenia nabywcy obowiązkiem zapłaty akcyzy. Przepisy art. 4 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przewidują powstanie zobowiązania podatkowego, niezależnie od stanu wiedzy podatnika na temat jego kontrahentów, nie dają także podstaw do uchylenia się od obowiązku podatkowego na skutek dobrej wiary podatnika. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia złożyła "K." A.J. S. sp. jawna. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP polegającego na: - uznaniu, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w związku z transakcjami zawartymi z B. sp. z o.o. o czym świadczyć miało zaniechanie odebrania od dostawcy potwierdzenia uiszczenia przez niego akcyzy, w sytuacji gdy na skarżącej Spółce nie spoczywał jakikolwiek obowiązek w tym zakresie, a odebrała ona od swojego dostawcy szereg dokumentów rejestracyjnych potwierdzających fakt prowadzenia przez nią legalnej działalności gospodarczej. - uznanie, iż paliwo zakupione przez skarżącą Spółkę było paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła, co do którego nie ma dowodów wskazujących na to, że uiszczono od niego należny podatek akcyzowy w sytuacji, w której B. sp. z o.o., jako stały odbiorca S. P. sp. z o.o. mogła przedmiotowe paliwo nabyć na innym etapie obrotu, co mogło być wykazane dopiero po dokładnej analizie dokumentacji rachunkowej B. sp. z o.o., której zaniechano. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie: a) art. 37l ustawy o autostradach w zw. z art. 4 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i art. 11 ust. 2 u.p.a., w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP poprzez: - ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że w świetle konstytucyjnej zasady proporcjonalności dopuszczalne jest przyjęcie, że wskazane przepisy dopuszczają możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym fazy posiadania wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy okoliczności faktyczne pozwalają na ustalenie tożsamości podmiotu, który wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi podatkowemu nie uiścił podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu; - ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że odpowiedzialność posiadacza wyrobu akcyzowego w przypadku nie odprowadzenia akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu ma charakter bezwarunkowy i quasi-solidarny i w żaden sposób nie jest uzależniona od poziomu należytej staranności posiadacza wyrobu akcyzowego w zakresie doboru kontrahenta i weryfikacji poprawności przeprowadzonej transakcji. b) naruszenie art. 37l ustawy o autostradach w zw. z art. 4 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że stanowią one podstawę do określenia wysokości podatku akcyzowego posiadaczowi produktu akcyzowego także wówczas gdy tożsamość dostawcy tego wyrobu lub którykolwiek z podmiotów wskazanych w art. 4 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., zostały w toku toczącego się postępowania w sposób jednoznaczny ustalone. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] listopada 2013 r. w przedmiocie opłaty paliwowej za lipiec 2008 r. uznał, że decyzja ta jest zgodna z prawem. Na skarżącą został nałożony obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ponieważ zdaniem organu, podlega ona obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym z tytułu wprowadzenia dnia [...] lipca 2008 r. paliwa niewidomego pochodzenia, co do którego nie ma dowodów na to, że uiszczono od niego należny podatek akcyzowy. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania. tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji, ponieważ w aktach sprawy znajdują się faktury VAT świadczące o współpracy skarżącej ze spółką B. i zawierające adnotację o zapłacie podatku akcyzowego z tytułu innych dostaw. Natomiast faktura dokumentująca sporną dostawę ([...] z [...].07.2008 r.) nie zawiera adnotacji o zapłacie podatku akcyzowego. Dlatego skarżąca, po uzyskaniu tego rodzaju faktury, powinna podjąć natychmiastowe działania w celu udokumentowania zapłaty podatku akcyzowego: gdyby spółka B. rzeczywiście prowadziła działalność, aktywność taka byłaby zwieńczona powodzeniem, bo istniałyby dokumenty, które potwierdzałyby zapłatę podatku. W tym aspekcie NSA potwierdza trafność poglądu Sądu I instancji o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności w związku z zawieranymi transakcjami w podatku akcyzowym. NSA zauważa także, że wnosząca skargę kasacyjną nie dochowała wymogu skuteczności zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ nie wykazała ani naruszenia przepisów postępowania, ani – tym bardziej – "istotnego" wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Ciężar "dowodu" w tym względzie spoczywa bowiem na podmiocie wnoszącym skargę kasacyjną, a NSA, jest, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., związany granicami skargi kasacyjnej, poza które nie może wykraczać. Odnosząc się do drugiej części zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w której autor skargi kasacyjnej wskazuje na błąd uznania, że "paliwo zakupione przez skarżącą było paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła, co do którego nie ma dowodów wskazujących na to, że uiszczono od niego należny podatek akcyzowy w sytuacji, w której B. sp. z o.o., jako stały odbiorca S. P. sp. z o.o., mógł przedmiotowe paliwo nabyć na innym etapie obrotu, co mogło być wykazane dopiero po dokładnej analizie dokumentacji rachunkowej B. Sp. z o.o., której zaniechano", NSA wskazuje, że "hipotetyczna możliwość", że paliwo mogło być nabyte na innym etapie obrotu, nie zwalnia skarżącej – jeżeli liczy na skuteczność skargi kasacyjnej – od wykazania tej okoliczności w skardze kasacyjnej i dokonania korekty dokumentacji rachunkowej i podatkowej. Czynności te nie zostały w sprawie dokonane, ze skutkiem dla wyniku sprawy, także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Nie są też trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. NSA zwraca uwagę wnoszącej skargę kasacyjną, że treść art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobu może się uwolnić od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem. Zarazem z utrwalonego orzecznictwa należy wnosić, że z treści art. 4 w ust. 1 u.p.a. nie wynika pierwszeństwo powstania obowiązku podatkowego producenta przed obowiązkiem podatkowym podmiotów pojawiających się na późniejszych etapach obrotu wyrobem akcyzowym. Co do zasady zatem, uzyskanie statusu podatnika podatku akcyzowego uzależnione jest od faktu zaistnienia zdarzenia skutkującego postaniem obowiązku podatkowego, tj. dokonania, w warunkach określonych ustawą, czynności opodatkowanej. Jednofazowość podatku akcyzowego przejawia się w tym, że obowiązek podatkowy powstanie, gdy akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana. Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do treści art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego, ale tylko wówczas, gdy nie została uprzednio zapłacona akcyza w należnej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 27/13, CBOSA). Utrwalone jest też w orzecznictwie, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku nie wskazują, na którym z podmiotów w pierwszej kolejności ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, w sytuacji gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. Natomiast przepis art. 4 ust. 3 u.p.a. uzależnia zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014r., sygn. akt I GSK 846/12). Z tych powodów zarzuty naruszenia art. 37l ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 4 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i art. 11 ust. 2 u.p.a. nie mogą zostać uwzględnione. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu zm. rozporządzeniem z dnia 23 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 poz. 490).