I FSK 1312/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2684/13 w sprawie ze skargi K. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od K. G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 2684/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi K. G. (dalej: "strona", "skarżący", "wnioskodawca") na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną zmianę interpretację indywidualnej stwierdzając, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Opisując stan faktyczny wyjaśnił, że rozpoczyna działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi zegarkami, które w celu bezpośredniej odsprzedaży, nabywa od podmiotów (osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej) mających siedzibę lub miejsce zamieszkania znajdujące się na terytorium państwa trzeciego (w większości przypadków – w USA). Wskazał także, że w niektórych przypadkach będzie miało miejsce uszlachetnianie towarów. Wyjaśnił również, że transakcje dokonywane są za pośrednictwem aukcji internetowych, głównie na amerykańskiej giełdzie eBay. W żadnej z transakcji nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. 1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący zapytał, czy sprzedaż używanych zegarków nabytych od podmiotów z państw trzecich może być opodatkowana w systemie marży? Skarżący powołując się na art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") stwierdził, że w odniesieniu do sprzedaży towarów używanych dokonywanej przez podatnika, dla którego towary te są przedmiotem obrotu, podstawą opodatkowania jest marża, stanowiąca różnicę pomiędzy całkowitą kwotą, jaką ma zapłacić nabywca towaru a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Zasada ta ma zastosowanie zawsze w przypadku, gdy towary w momencie nabycia nie były opodatkowane (lub opodatkowana była tylko marża). Opodatkowanie marży jest więc możliwe, gdy chodzi o towary używane, a podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu od podmiotów wyszczególnionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Mając to na względzie stwierdził, że sprzedając używane zegarki, nabyte uprzednio w celu odprzedaży, ma prawo zastosować szczególną procedurę opodatkowania marży, bez względu na okres, jaki upłynie od chwili zakupu do momentu sprzedaży zegarka. 1.4. W interpretacji indywidualnej wydanej 20 marca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe. Z kolei aktem zatytułowanym "Zmiana Interpretacji Indywidualnej", wydanym 15 lipca 2013 r., Minister Finansów z urzędu zmienił ww. interpretację stwierdzając, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Przytaczając treść przepisów ustawy o VAT Minister Finansów wyjaśnił, że marżą mogą być opodatkowane dostawy dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków uprzednio importowanych przez podatnika, o którym mowa w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Tym samym brak jest możliwości zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży do dostaw towarów używanych uprzednio importowanych przez podatnika. Na poparcie tego stanowiska wskazał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 3 marca 2011 r. w sprawie C-203/10 Auto Nikołowi OOD, w którym orzeczono, że procedura marży nie ma zastosowania do dostaw towarów takich jak używane części do pojazdów samochodowych, które zostały osobiście zaimportowane do Unii Europejskiej przez podatnika-pośrednika na podstawie zasad ogólnych podatku od wartości dodanej. Wobec tego stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącego występuje import towarów. Końcowo wyjaśnił, że zmiana interpretacji została wydana przy założeniu, że towar (używane zegarki) był przez skarżącego wcześniej zaimportowany, przy czym kwestia importu towarów nie była przedmiotem odrębnej analizy, ponieważ nie była przedmiotem wniosku. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze złożonej na zmianę interpretacji indywidualnej skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 120. ust. 4, 5, 10 i 11 ustawy o VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. W ocenie WSA skarga zasługiwała na uwzględnienie aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podane. Sąd na wstępie przypomniał, że podstawę prawną działania Ministra Finansów stanowił art. 14e § 1 O.p. Wskazał również, że wystarczającym warunkiem zmiany interpretacji w oparciu o powyższy przepis jest wadliwość interpretacji, ustalenie – także z uwzględnieniem orzecznictwa – że interpretacja zawierała nieprawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy. Jednakże umknąć uwadze, zdaniem WSA, nie może, że art. 14e § 1 O.p., wskazując przesłankę zmiany interpretacji, nakłada na Ministra Finansów obowiązek wykazania, że w konkretnej sprawie przesłanka taka wystąpiła. Oznacza to, że Minister Finansów powinien wyjaśnić, w czym upatruje wadliwości zmienianej interpretacji, w szczególności z wskazać, jaki przepis prawa narusza zajęte w niej stanowisko. Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się, aby Minister Finansów, uczynił zadość powyższemu. W ocenie Sądu organ ograniczył się wyłącznie do ogólnikowego stwierdzenia, że "interpretacja indywidualna z dnia 20 marca 2008 r. (...) jest nieprawidłowa, dlatego uzasadnione jest dokonanie jej zmiany". Również dalsze twierdzenie, że "Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe" niczego w tym względzie, zdaniem WSA, nie wyjaśnia. Sąd pierwszej instancji zauważył, że wprawdzie Minister Finansów przywołał wyrok TSUE, ale z treści zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby zmiana interpretacji indywidualnej z 20 marca 2008 r. wynikała właśnie z konieczności uwzględnienia tego orzeczenia. Mając to na względzie WSA zaakcentował, że nie sposób uznać za zmianę interpretacji sytuacji, gdy w nowej interpretacji Minister Finansów przedstawi jedynie ponowną ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz stanowisko, jakie aktualnie uznaje za prawidłowe. To zaś stanowi naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 14e § 1 O.p. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona interpretacja nie zawiera także elementów, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p. Z zaskarżonej zmienionej interpretacji nie wynika bowiem na czym – w stanie faktycznym opisanym przez skarżącego – polegała wadliwość jego stanowiska. Wyjaśnienie tej kwestii stanowić powinno element interpretacji określony jako "uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy". Nie ulega, zdaniem WSA, wątpliwości, że stanowisko własne organu interpretacyjnego nie może służyć za uzasadnienie oceny stanowiska wnioskodawcy, skoro ustawodawca wyraźnie wskazał ten element jako drugi obok uzasadnienia stanowiska prawidłowego, element interpretacji. Zdaniem WSA organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji ograniczył się do przedstawienia własnego stanowiska lecz próżno szukać jego uzasadnienia. Nie sposób za nie uznać przytoczenia treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz tezy pierwszej z wyroku TSUE z 3 marca 2011 r. w sprawie C-203/10 Direkcija ‘Obżałowane i uprawnienie na izpyłnenieto’ – Warna przeciwko Auto Nikołowi OOD (Lex 736406). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 14e § 1 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż Minister Finansów zmieniając interpretację indywidualną nie wyjaśnił na czym polegała wadliwość zmienianej interpretacji. Skład orzekający błędnie uznał, iż organ podatkowy nie wskazał jaki przepis prawa został naruszony w wydanej interpretacji indywidualnej. W konsekwencji Sąd doszedł do wadliwego wniosku, iż organ podatkowy nie wykazał istnienia przesłanki zmiany interpretacji indywidualnej. Tymczasem Minister Finansów klarownie przedstawił istotę nieprawidłowości interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów poprzez zaprezentowanie odmiennej wykładni art. 120 ust. 4 oraz ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Stanowisko zawarte w zmianie interpretacji indywidualnej zostało prawidłowo odczytane przez strone przeciwną, która od początku koncentrowała się na sporze merytorycznym i nie kwestionowała braków formalnych zaskarżonej przez nią zmiany interpretacji. Prawidłowe odczytanie przez Stronę przeciwną na czym polegała istota odmiennej wykładni art. 120 ust. 4, ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT zaprezentowana przez Ministra Finansów w zmianie interpretacji indywidualnej prowadzi do wniosku, że nawet gdyby wskazane w wyroku przepisy proceduralne zostały naruszone, to w niniejszej sprawie naruszenie to nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 14e § 1 Op. poprzez niezasadne przyjęcie, iż zmiana interpretacji indywidualnej nie zawiera uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego własnego stanowiska Ministra Finansów. Sąd błędnie uznał, iż w zmianie interpretacji indywidualnej Minister Finansów ograniczył się do przedstawienia własnego stanowiska, bez jego uzasadnienia. Tymczasem zmiana interpretacji indywidualnej zawierała wszelkie wymagane na podstawie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej elementy. Podnieść należy, iż Strona przeciwna kwestionując prawidłowość merytoryczną stanowiska Ministra Finansów, prawidłowo zidentyfikowała przesłanki odmiennej wykładni przepisów ustawy o VAT zawarte w zmianie interpretacji indywidualnej. Powyższe dowodzi, iż nawet, gdyby doszło do naruszenia wskazanych w wyroku przepisów proceduralnych, to naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej wyroku, gdyż Sąd nie wykazał, iż ewentualne naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 14e § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skład orzekający nie uzasadnił na czym miałby polegać ewentualny istotny wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, w sytuacji, gdy Strona przeciwna (Wnioskodawca) w sposób prawidłowy odczytała stanowisko Ministra Finansów zawarte w zmianie interpretacji indywidualnej. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. 4.3. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się jedynie do naruszenia przepisów prawa materialnego. Przedmiotem sporu na tym etapie postępowania pozostaje to, czy Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji w trybie określonym 14e § 1 O.p. wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko, a w szczególności to, czy zmieniona interpretacja zawiera elementy, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p. 5.2. Wskazać należy, że art. 14e § 1 O.p. nie wypowiada się w przedmiocie składników i wymagań dotyczących wyniku dokonanej przez Ministra Finansów zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Za w pełni uzasadniony przyjąć należy jednak prezentowany w orzecznictwie pogląd, że zmieniona interpretacja powinna być zasadniczo zgodna z art. 14c O.p., a ponadto wyjaśniać, na czym polegała nieprawidłowość zmienianej interpretacji i z jakiego powodu została ona zweryfikowana. Interpretacja zmieniona przez Ministra Finansów, jeżeli w jej wyniku została uznana prawidłowość stanowiska wnioskodawcy (uprzedniego) postępowania interpretacyjnego, powinna stwierdzać okoliczność i zakres zaaprobowania dokonanej i przedstawionej przez zainteresowanego oceny prawnej stanu faktycznego, w tym zdarzenia przyszłego, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji. Jeżeli zmiana interpretacji polegać będzie na nieuznającej prawidłowości własnego stanowiska prawnego zainteresowanego w weryfikacji zmienianej - w całości bądź w części - interpretacji, Minister Finansów powinien ocenić stanowisko wnioskodawcy oraz przedstawić własne wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Rekapitulując, do wyniku czy też efektu zmiany przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji prawa podatkowego mogą i powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie unormowania art. 14c § 1 i 2 O.p., regulujące treść indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Konstatacja ta wynika z oceny prawnej, że zmieniona interpretacja "zastępuje" dotychczasową i jest w istocie nową interpretacją przepisów prawa podatkowego. Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że interpretacja przepisów prawa podatkowego, zmieniona na podstawie art. 14e § 1 O.p., w przypadku negatywnej oceny stanowiska prawnego zainteresowanego powinna zawierać także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o którym mowa w art. 14c § 2 wymienionej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2012r., II FSK 1193/11). 5.3. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał uzasadnienie interpretacji za niewystarczające. W szczególności WSA stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów przedstawił jedynie własne stanowisko, którego nie uzasadnił. W ocenie Sądu organ ograniczył się do przytoczenia treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz tezy pierwszej z wyroku TSUE z 3 marca 2011 r. w sprawie C-203/10. 5.4. Tymczasem z powyższym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić. Zauważyć bowiem należy, że w zaskarżonej zmianie interpretacji Minister Finansów uzasadnił swoje stanowisko nie tylko przytaczając uzasadnienie wyroku w sprawie C-203/10 "Auto Nikolowi" OOD, ale również wskazał na znaczenie tego wyroku dla oceny stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację. Minister Finansów ocenił, że w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym mamy do czynienia z importem towarów. W konsekwencji za nieprawidłowe organ uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedając używane zegarki nabyte uprzednio w celu odsprzedaży od podmiotów z państw trzecich ma on prawo do zastosowania procedury szczególnej opodatkowania marży, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT (k.4 uzasadnienia zaskarżonej zmiany interpretacji). Pomimo, że w zmianie interpretacji Minister Finansów nie zawarł bezpośrednio sformułowań wskazujących dlaczego poprzednia interpretacja nie była prawidłowa, to uznać należy, iż negatywna ocena poprzedniej interpretacji w sposób pośredni wynika z tej części zmiany interpretacji, która odnosi się do stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o interpretację. Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest to, że stanowisko zawarte w zmianie interpretacji zostało prawidłowo odczytane przez wnioskodawcę, który w skardze do Sądu pierwszej instancji koncentrował się na sporze dotyczącym wykładni przepisów prawa materialnego i nie kwestionował braków formalnych zaskarżonej interpretacji zmieniającej. 5.5. Z powyższych względów na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 14e § 1 Op. poprzez niezasadne przyjęcie, iż zmiana interpretacji indywidualnej nie zawiera uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego własnego stanowiska Ministra Finansów. 5.6. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany dokonać oceny zmiany interpretacji pod względem jej zgodności przepisami prawa materialnego. 6. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.