I FSK 1211/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2380/13 w sprawie ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 lipca 2013 r. nr [....] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2007 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 25 marca 2014r., sygn. akt III SA/Wa 2380/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 lipca 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 3 października 2012 r. orzekającą o solidarnej, ze spółką i drugim członkiem zarządu, odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu K. Sp. z o.o. z siedzibą w W., za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2007 r. Według Dyrektora Izby Skarbowej z akt sprawy wynikało, że skarżący w okresie przypadającym na terminy płatności ww. zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług pełnił funkcję członka zarządu spółki. W wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego ustalono, że w dniu 23 lutego 2012 r. wraz z rezygnacją skarżącego z dnia 2 kwietnia 2007 r. do Sądu rejestrowego złożony został protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 7 lipca 2008 r., które uchwałą nr 1 z dnia 7 lipca 2008 r., na podstawie art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych oraz umowy spółki, odwołało skarżącego z funkcji członka zarządu. Ponadto w toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy uzyskał z Sądu Rejonowego XV Wydział Gospodarczy z akt spraw o sygn. XV GC 779/11 i XV GC 791/11 kopię pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 3 kwietnia 2013 r., z którego wynika, że uchwałę w zakresie odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu z dnia 7 lipca 2008 r. ZUS uzyskał w trakcie przeprowadzonej kontroli doraźnej w 2009 r. Powyższe pismo stanowiło kolejny element materiału dowodowego, który, zdaniem organu, uwiarygodniał okoliczność skutecznego odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu w dniu 7 lipca 2008 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że chociaż wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym w zakresie wykreślenia skarżącego został dokonany dopiero w dniu 6 marca 2012 r., konstytutywnym momentem ustania mandatu skarżącego jako członka zarządu K. Sp. z o.o. był dzień jego odwołania z funkcji członka zarządu spółki, tj. 7 lipca 2008 r. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący w terminie płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia za 2007 r. był członkiem zarządu spółki. Spełniona została zatem pierwsza przesłanka odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Według organu wystąpiła również druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego, wymieniona w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) (dalej: O.p.), tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W odniesieniu do kwestii przesłanek egzoneracyjnych organ odwoławczy zauważył, że w sprawie zostało wykazane występowanie stanu niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). W przeciągu całego okresu od powstania ww. zaległości podatkowych do dnia odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu, spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych. Ustalono, że spółka począwszy od stycznia 2006 r. do dnia odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu nie wykonywała w terminie swoich zobowiązań o przymusowym charakterze jednocześnie względem dwóch wierzycieli należności publicznoprawnych, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Z uwagi więc na niezłożenie wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie oraz niewykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego, nie wypełnił on dwóch pierwszych z wymienionych w art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanek egzoneracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że skarżący nie wykazał wystąpienia ostatniej z przesłanek wyłączających solidarną ze spółką i pozostałym członkiem zarządu odpowiedzialność podatkową, nie wskazał bowiem składników mienia spółki, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. 2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., art. 120, art. 121 § 1 O.p, art. 187 § 1 O.p., art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 7, art. 2 w związku z art. 61 Konstytucji RP. Według skarżącego organy błędnie ustaliły skład zarządu w poszczególnych miesiąca roku 2007 oraz wadliwie ustaliły moment jego rezygnacji z funkcji członka zarządu. Skarżący podniósł, że w związku z niepełnieniem funkcji członka zarządu od kwietnia 2007 r. nie widział konieczności wykazania przesłanek egzoneracyjnych. Wskazał jednak, że próba taka została przez niego podjęta poprzez wskazanie na toczące się przed Sądem Rejonowym dla [..] sprawy o sygn. XV GC 779/11, 791/11. W jego ocenie w przypadku, gdy w postępowaniach tych zostanie ustalone, na jaki dzień istniały przesłanki ogłoszenia upadłości, będzie to kluczowe dla możliwości ewentualnego orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej. Ponadto wskazał, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należą do kategorii obiektywnych i powinny być rozpatrywane zgodnie ze stanem wiedzy obowiązanych do dokonania tej czynności podmiotów, na moment, w którym powstały zobowiązania podatkowe spółki. Podejmowane przez skarżącego po 2 kwietnia 2007 r. czynności w imieniu spółki, tj. podpisywanie dokumentów do Sądu Rejestrowego, wynikało tylko z tego, że zażądał tego ten Sąd. Dokumenty te dotyczyły tylko tego okresu, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.2. Sąd przyznał, że w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej występuje pewna sprzeczność, gdyż z jednej strony potwierdza on deklaratoryjny charakter wpisu do rejestru, ale z drugiej strony odwołuje się do kategorii faktycznego pełnienia obowiązków członka zarządu oraz faktycznego figurowania w rejestrze, co miałoby wskazywać na pełnienie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Pomijając tę sprzeczność Sąd uznał, że stanowisko organu jest jasne – swoją funkcję skarżący przestał pełnić dopiero w lipcu 2008 r. 3.3. Sąd wskazał, że z akt rejestrowych spółki wynikało, że po 2 kwietnia 2007 r. skarżący sygnował wiele dokumentów spółki jako członek jej zarządu. W dniu 30 czerwca 2008 r. jako członek zarządu podpisał sprawozdanie z działalności spółki za rok 2007. W dniu 30 maja 2008 r. skarżący podpisał jako członek zarządu informację dodatkową do sprawozdania finansowego za - ponownie cały - rok 2007. W dniu 31 marca 2008 r. skarżący podpisał jako członek zarządu wprowadzenie do wspomnianego sprawozdania. Z akt rejestrowych spółki wynika ponadto, że w dniu 26 lipca 2007 r. Sąd rejestrowy wezwał spółkę do złożenia sprawozdania finansowego i sprawozdania z działalności za 2006 r., podpisanego przez cały zarząd. Stanowisko skarżącego dotyczące wykonania kolejnego wezwania (z września 2007 r.) oraz wykonania tego wezwania (z 14 września 2007 r.) sprowadzało się do argumentu, że podpisu skarżącego wymagał Sąd rejestrowy. Argument ten Sąd uznał za nieprzekonujący, skoro naturalną reakcją spółki na takie wezwanie Sądu, gdyby skarżący istotnie zrezygnował ze swojej funkcji już w kwietniu 2007 r., powinno być niezwłoczne poinformowanie Sądu rejestrowego o tej rezygnacji i przesłanie do Sądu przedmiotowego pisma z 2 kwietnia 2007 r. Tymczasem skarżący, podpisując się jako członek zarządu spółki, przesłał wymagane dokumenty. Według Sądu status skarżącego jako członka zarządu potwierdza podjęcie uchwały o jego odwołaniu z dnia - dopiero – 7 lipca 2008 r. Wniosek, że pismo z 2 kwietnia 2007 r. nie zostało złożone spółce wspierała istotna okoliczność, tj. że uchwała o odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu ujawniona została w trakcie kontroli przeprowadzanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w 2009 r. (pismo ZUS z dnia 3 kwietnia 2013 r.). Organ trafnie zauważył, że w tym czasie wobec spółki prowadzone były już liczne postępowania kontrolne i podatkowe. Pismo zawierające rezygnację z 2 kwietnia 2007 r. nadal nie zostało ujawnione na zewnątrz struktury spółki, co także pozwalało zakwestionować stanowisko skarżącego, że w tej dacie złożył rezygnację poprzez złożenie pisma na ręce drugiego członka zarządu spółki. Sąd potwierdził, że zgłoszenie zmian w sądzie rejestrowym spółki prawa handlowego jest obowiązkiem tej spółki, a nie byłego członka jej zarządu, ale organy w niniejszej sprawie nie zarzucały przecież skarżącemu zaniechania tego obowiązku, lecz uznały jedynie, że gdyby skarżący rzeczywiście złożył rezygnację w dniu 2 kwietnia 2007 r., za ewentualne niezgłoszenie wniosku o zmianę w KRS odpowiadałby M.S. Sąd wskazał, że niezgłoszenie tej zmiany na czas organy potraktowały jako kolejną okoliczność wskazującą na brak rezygnacji w dniu 2 kwietnia 2007 r. 3.4. Sąd przeprowadził na rozprawie dowód z wyroku Sądu Okręgowego w W., XVI Wydział Gospodarczy, z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. XVI GC 94/11. Ocenił, że Sąd Okręgowy istotnie, jak wynikało z tego wyroku, przyjął, że skarżący złożył skuteczną rezygnację w dniu 2 kwietnia 2007 r., ale na tę okoliczność nie przywołał żadnych nowych faktów i dowodów, o których nie wiedział Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Dodatkowo to, czy skarżący złożył rezygnację w dniu 2 kwietnia 2007r., było okolicznością niesporną w tamtym postępowaniu cywilnym, gdyż dochodzona przez powoda wierzytelność wobec skarżącego powstała dopiero w październiku 2008 r. Ustalenia Sądu Okręgowego co do daty ustania funkcji członka zarządu (kwiecień 2007 r. czy lipiec 2008 r.) miały zatem znaczenie marginalne. 3.5. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Według Sądu organ nie miał obowiązku zawieszenia postępowania w celu uzyskania opinii biegłego co do daty wystąpienia przesłanek upadłości lub wystąpienia o układ. Skoro w niniejszej sprawie wniosku nie zgłoszono, bezprzedmiotowe byłoby ustalanie tej daty. Argumentacja skarżącego w zakresie przesłanek egzoneracyjnych powinna raczej zmierzać do wykazania, że nie ponosił on winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub układ, ale skarżący nie podjął nawet próby wykazania takiej okoliczności. Skarżący nie kwestionował też nigdy oceny organów, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Organy tę okoliczność wykazały stanowczo i wyczerpująco, zaś Sąd pierwszej instancji - wobec braku zarzutów skargi w tym zakresie ocenę tę podzielił. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie: 1. art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz wynikające z niej jego niewłaściwe zastosowanie, tj. objęcie tym przepisem także osoby nie będącej członkiem zarządu i nie pełniącej faktycznie obowiązków członka zarządu; 2. art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki brak jest obowiązku badania przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, w sytuacji, gdy wniosek nie został złożony; 3. art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia: - okoliczności nie wynikającej z akt sprawy, tj. przyjęcie, że organy faktycznie zakwestionowały fakt powstania pisma o rezygnacji w dniu 2 lutego 2007 r. bądź przyjęcie, iż pismo to nie zostało złożone spółce w dniu 2 lutego 2007 r., co nie wynika z akt sprawy, ani nie było też przez organ wskazane w decyzji; - okoliczności nie wynikającej z akt sprawy, że skarżący pełnił faktycznie funkcję członka zarządu po złożeniu rezygnacji; 4. art. 141 § 4 u.p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na sporządzeniu uzasadnienia, które: bazuje na błędnie ustalonym stanie faktycznym, że skarżący pełnił faktycznie obowiązki członka zarządu, po złożeniu rezygnacji z funkcji członka zarządu; Organy powinny w ramach prowadzonego postępowania udowodnić faktyczne pełnienie obowiązków członka zarządu (tj. prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie), zaś wobec braku wystarczających ustaleń w tym zakresie dokonanych przez organ, który przyjął, że samo podpisanie dokumentów na wezwanie sądu jest pełnieniem faktycznym obowiązków członka zarządu, decyzja powinna zostać uchylona; - nie wyjaśnia przesłanek podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, w tym w szczególności nie wskazuje należycie i nie wyjaśnia w sposób jasny i spójny treści przepisów oraz sposobu ich subsumcji do ustalonego stanu faktycznego sprawy (w tym kwestii faktycznego pełnienia obowiązku członka zarządu), na podstawie których oddalono skargę strony; 5. art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), polegające na niewystarczającym sprawowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań organu, przejawiające się w utrzymaniu w mocy aktu naruszającego prawo; 6. art. 145 § 1 oraz art. 151 u.p.p.s.a. a mianowicie oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie decyzji, w sposób oczywisty naruszającej przepisy prawa materialnego. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego postanowienia; zasądzenie na rzecz skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 210 § 1 u.p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kontrolowana była decyzja wydana w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. Wydanie takiej decyzji wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. 5.3. Odnosząc się do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2007 r. za prawidłowe i znajdujące uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym należało uznać ustalenie, że skarżący w wymienionym okresie pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Status skarżącego jako członka zarządu potwierdza podjęcie uchwały o jego odwołaniu z dnia - dopiero – 7 lipca 2008 r. Właściwie wyjaśnił tutaj Sąd pierwszej instancji, że gdyby rezygnacja była złożona w kwietniu 2007r., podejmowanie tej uchwały byłoby niezrozumiałe i bezprzedmiotowe. Trudno natomiast uznać za przekonujący argument, według którego skarżący nie wiedział, że jego rezygnacja jest samoistnie skuteczna, lecz uważał, iż dla jej skuteczności wymagana jest jeszcze uchwała zgromadzenia wspólników. Skarżący był członkiem zarządu spółki kapitałowej, co wiąże się z wymogami wyższej, kupieckiej staranności. Oświadczenie polegające na złożeniu rezygnacji jest tymczasem elementarnym, prostym i powszechnie zrozumiałym, jednostronnym aktem woli. Jego przeciwieństwem jest właśnie odwołanie - jest ono aktem pochodzącym od podmiotu, w którego kompetencji leży odwołanie kogoś, kto zajmuje dane stanowisko lub funkcję. Skoro więc spółka, w której skarżący był znaczącym wspólnikiem, podjęła uchwałę o jego odwołaniu z dniem 7 lipca 2008 r., to dla spółki, skarżącego i drugiego wspólnika oczywiste widać było, że do dnia 7 lipca 2008 r. skarżący był członkiem zarządu. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony twierdzi, że dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe nie istotna jest data odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu, a to czy skarżący podejmował faktycznie czynności należące do zakresu działania członka zarządu. Nawet gdyby podzielić taką argumentację to i tak w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można było uznać aby skarżący nie dokonywał czynności zarezerwowanych dla członka zarządu. Organy podatkowe, co też przyjął Sąd pierwszej instancji, wskazały na czynności podejmowane przez skarżącego jako członka zarządu. Z akt rejestrowych spółki, które w niniejszej sprawie słusznie uznano za podstawowe źródło ustaleń faktycznych, po 2 kwietnia 2007 r. skarżący sygnował wiele dokumentów spółki jako członek jej zarządu. W dniu 30 czerwca 2008 r. jako członek zarządu podpisał sprawozdanie z działalności spółki za rok 2007. Z uchwały tej nie wynika przy tym, aby ograniczała się ona tylko do okresu 1 stycznia - 2 kwietnia 2007 r., lecz dotyczy całego roku 2007. W dniu 30 maja 2008 r. skarżący podpisał jako członek zarządu informację dodatkową do sprawozdania finansowego za - ponownie cały - rok 2007. W dniu 31 marca 2008 r. skarżący podpisał jako członek zarządu wprowadzenie do wspomnianego sprawozdania. Z akt rejestrowych spółki wynika ponadto, że w dniu 26 lipca 2007 r. Sąd rejestrowy wezwał spółkę do złożenia sprawozdania finansowego i sprawozdania z działalności za 2006 r., podpisanego przez cały zarząd. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że gdyby skarżący istotnie zrezygnował ze swojej funkcji już w kwietniu 2007 r., to Spółka powinna niezwłoczne poinformować Sąd rejestrowy o tej rezygnacji i przesłać do Sądu pismo o rezygnacji z dnia 2 kwietnia 2007 r. Tymczasem skarżący, podpisując się jako członek zarządu spółki, przesłał wymagane dokumenty. W świetle powyższych uwag za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz wynikające z niej jego niewłaściwe zastosowanie, tj. objęcie tym przepisem także osoby nie będącej członkiem zarządu i nie pełniącej faktycznie obowiązków członka zarządu. 5.4. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki brak jest obowiązku badania przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, w sytuacji, gdy wniosek nie został złożony. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wobec spółki nigdy nie zgłoszono wniosku o upadłość lub układ. Ustalanie daty wystąpienia przesłanek upadłości (układu) ma sens tylko wtedy, gdy wniosek o upadłość (układ) został zgłoszony, gdyż wtedy tylko może powstać spór co do tego, czy wniosek taki był spóźniony (czy zgłoszono go "...we właściwym czasie..."). Skoro w niniejszej sprawie wniosku nie zgłoszono, bezprzedmiotowe byłoby ustalanie tej daty. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem strony, że takie stwierdzenie Sądu jest w istocie pominięciem treści przepisu pozwalającemu skarżącemu na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyjaśnia się bowiem, że w sytuacji, gdy przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument, to w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że Spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1190/13, dostępne w bazie internetowej CBOSA). Powyższe oznacza, że istotna jest samodzielna (na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego) ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te nie mogą być jednak dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (tak w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07). W niniejszej sprawie organy podatkowe, jak wynika z akt, dokonały oceny, czy niewypłacalność Spółki była oczywista w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji bardzo obszernie (vide str. 28-38 zaskarżonej decyzji) odniósł się do okoliczności nie wykazania przez skarżącego przesłanki egzoneracyjnej. Co tutaj istotne organ podatkowy wykazał występowanie stanu niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Łączna kwota zaległości podatkowych, z których terminy płatności upływały przed dniem odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu (7 lipca 2008 r.) wynosiła 1.062.689,30 zł. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, okoliczność niewykonywania zobowiązań pieniężnych, występowała już w trakcie 2006r. Począwszy od stycznia 2006r. do dnia odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu Spółka nie wykonywała w terminie swoich zobowiązań o przymusowym charakterze jednocześnie względem dwóch wierzycieli, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W przedstawionych okolicznościach stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji gdy wniosku o upadłość nie zgłoszono, to brak było potrzeby ustalenia daty przesłanek upadłości, należy uznać za nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. Organy podatkowe dokonały bardzo obszernej analizy zgromadzonego materiału dowodowego co do tego, czy skarżący powinien złożyć w okresie sprawowania funkcji członka zarządu wniosek o ogłoszenie upadłości (vide str. 28-38 zaskarżonej decyzji). W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony nie sformułował w tym zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania ze sfery gromadzenia i oceny dowodów, trudno zatem nie uznać takich ustaleń organu za prawidłowe. W skardze z kolei do Sądu pierwszej instancji skarżący podnosił, że obowiązkiem organów było zawieszenie postępowania w celu uzyskania opinii biegłego co do daty wystąpienia przesłanek upadłości lub wystąpienia o układ. Jednak tutaj Sąd pierwszej instancji zasadnie już wyjaśnił, że organy podatkowe w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności mogą i powinny ustalać tę okoliczność samodzielnie. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, dostępny w bazie internetowej CBOSA). 5.5. Niezasadne były również zarzuty naruszenia art.141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 u.p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem strony aby organy podatkowe nie dokonały ustaleń co do faktycznego podejmowania przez skarżącego czynności w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Kwestia ta została omówiona już w pkt 5.3. niniejszego orzeczenia. Nie można również zgodzić się aby doszło do naruszenia wymienionych regulacji z uwagi na przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że pismo o rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu z dnia 2 lutego 2007 r. nie powstało w tym dniu, bądź, że nie zostało złożone spółce w tym dniu. Zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu do pisma skarżącego z dnia 2 kwietnia 2007 r., a nie z dnia 2 lutego 2007 r., również w zaskarżonej decyzji mowa jest o piśmie z dnia 2 kwietnia 2007 r. Abstrahując jednak od tej omyłki wskazać należy, że przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny znajduje odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniem pełnomocnika strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismo z dnia 2 kwietnia 2007 r. o rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu poddał ocenie zgodnie z regułami postępowania podatkowego (vide str. 15-16 zaskarżonej decyzji). W tym zakresie uznał, że brak urzędowego poświadczenia daty na tym piśmie nie pozwoliło organowi bezkrytycznie uznać wartości dowodowej tych dokumentów z uwagi na ich ujawnienie w znacznym odstępie czasowym od ich sporządzenia. Trudno zatem zarzucać Sądowi pierwszej instancji aby dokonał oceny na podstawie okoliczności nie wynikających z akt sprawy. 5.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.