II FSK 2558/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2492/13 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2013 r. nr IPPB5/423-184/13-4/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wyrokiem z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2492/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o. o. z siedzibą w P. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawna orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że L. [...], Sp. z o. o. z siedzibą w P. (Spółka) złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazując m. in., że nabywa towary i usługi związane z prowadzoną przez nią działalnością. Część z nabywanych towarów i usług służy rozwojowi sprzedaży, budowaniu relacji z klientami oraz promocji marki. Towary i usługi służące powyższym celom można pogrupować w następujące kategorie (we wniosku w sposób szczegółowy scharakteryzowaną każdą niżej wskazaną kategorię wydatków): 1. konferencje sprzedażowe a) część ściśle merytoryczna, b) występy artystyczne, zajęcia rekreacyjne oraz kolacje; 2. Szkolenia produktowe a) część ściśle merytoryczna, b) występy artystyczne, zajęcia rekreacyjne oraz kolacje; 3. Materiały promocyjne a) drobne upominki z logo Spółki, b) drobne upominki bez logo Spółki, c) wartościowe upominki; 4. Organizacja imprez sportowych. W uzupełnieniu do wniosku z 27 maja 2013 r. wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. W związku z powyższym Spółka zapytała: 1. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu czynności opisanych w punkcie 1a) stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów ? 2. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu czynności opisanych w punkcie 1h) stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów ? 3. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu czynności opisanych w punkcie 2a) stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów ? 4. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu czynności opisanych w punkcie 2b) stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów ? 5. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu czynności opisanych w punkcie 3a) stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów ? 6. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu czynności opisanych w punkcie 3b) stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów ? 7. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu czynności opisanych w punkcie 4 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów ? Zdaniem Skarżącej wszystkie powyższe przypadki stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów. W interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Spółki dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę: 1. w związku z organizacją konferencji sprzedażowych (pytanie nr 1 i 2) • dla kontrahentów w części ściśle merytorycznej - jest prawidłowe, • dla kontrahentów w części rozrywkowej - występy artystyczne, zajęcia rekreacyjne oraz kolacje - jest nieprawidłowe. • dla pracowników - jest prawidłowe, 2. w związku z organizacją szkoleń produktowych (pytanie nr 3 i 4) • w części ściśle merytorycznej - jest prawidłowe. • w części rozrywkowej - występy artystyczne, zajęcia rekreacyjne oraz kulturalne - jest nieprawidłowe, 3. na materiały promocyjne (pytanie nr 5 i 6) • na drobne upominki z logo Spółki: - spełniające definicję reklamy - jest prawidłowe, - spełniające definicję reprezentacji - jest nieprawidłowe, • na drobne upominki bez logo Spółki - jest nieprawidłowe. 4. w związku z organizacją imprez sportowych (pytanie nr 7) • na wynagrodzenie osoby prowadzącej imprezę, usługi agencji reklamowej - jest prawidłowe, • na organizację wieczornej gali, catering, oraz występy zespołu rozrywkowego, w części, która będzie odpowiadała wpłatom z wpisowego, lub pokryta będzie przez sponsorów - jest prawidłowe. • na organizację wieczornej gali, catering, oraz występy zespołu rozrywkowego, w części sfinansowanej przez Spółkę, tzn. nie pokrytej wpłatami z wpisowego, ani przez sponsorów - jest nieprawidłowe. Organ podatkowy w uzasadnieniu powołał się na art. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 45, ust. 1 pkt 38a, ust. 1 pkt 28, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p." Pismem z 27 czerwca 2013 r. Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 30 lipca 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że wydatki opisane przez Spółkę w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku o interpretację nie mogą stanowić dla niej kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 oraz art. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: "O.p.", poprzez wykroczenie poza ramy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację, a także przypisywanie Spółce stanowiska, które nie zostało przez nią wyrażone. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Sąd I instancji wskazał, że poglądy prawne organu interpretacyjnego, w części uznające stanowisko Spółki za prawidłowe uznał za odpowiadające prawu i nie wymagające dodatkowego uzasadnienia. Odnosząc się do spornych między stronami wydatków odnotował, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie). Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Sąd I instancji wyjaśnił, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. (wyrok siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11, CBOSA). Sąd I instancji podzielił stanowisko strony, że organ interpretujący dokonał błędnej wykładni art.15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p. przyjmując, iż tylko wydatki niezbędne do przeprowadzenia części merytorycznej konferencji podlegają zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu, natomiast warunku tego nie spełniają wydatki na zakup usług hotelowych, w tym na zakwaterowanie gości, posiłków, napojów, kolacji na zakończenie części merytorycznej konferencji gdyż mają one cechy reprezentacji. W ocenie Sądu I instancji przedstawiony we wniosku stan faktyczny, nie daje podstaw do przyjęcia, iż wydatki te nie pozostawały w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami Spółki. W kręgu wydatków podlegających zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów nie mieszczą się jednak w ocenie Sądu I instancji koszty występów artystycznych i zajęć rekreacyjnych takie jak koncerty, występy kapeli góralskich, gra w golfa, zawody narciarskie, gdyż jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy mają one na celu jedynie cele reprezentacyjne, tj. kreowanie wizerunku firmy na określonym poziomie, wyższym niż w konkurencyjnych firmach, wynikającą z ambicji biznesowych Spółki i to jest główny cel gospodarczy poniesionych wydatków. Dlatego też Sąd I instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że koszty wieczornej gali, występy artystyczne, zawody sportowe i wiążący się z nimi catering będą stanowiły koszty uzyskania w części pokrytej wpisowym przez uczestników konferencji lub przez sponsorów co wynika z zasad ogólnych zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu I instancji nie budzi wątpliwości, że wydatki na gadżety oraz produkty opatrzone logo Spółki będące przedmiotem upominków dla klientów, kontrahentów i przedstawicieli mediów stanowią koszty reklamy, w związku z czym mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego czy wydawane są masowo czy też kierowane do wąskiego kręgu odbiorców. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zamierza przekazywać materiały promocyjne, gadżety firmowe i upominki między innymi kontrahentom i uczestnikom konferencji w celu rozpowszechnienia informacji o swojej działalności gospodarczej i świadczonych usługach, zachęcając jednocześnie klientów do nabywania swoich usług. Wydatki na reklamę podlegają zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu nie tylko wtedy, gdy reklama kierowana do nieograniczonego kręgu odbiorców, ale też do niektórych z nich jeżeli mają na celu rozpowszechnianie informacji o produkcie lub o działalności gospodarczej podmiotu. Sąd I instancji zastrzegł, że jeżeli jednak są to upominki bez logo firmy to nie pełnią już funkcji reklamy. Za niezasadne Sąd I instancji uznał podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W jego ocenie to, że organ interpretujący ocenił przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny w sposób odmienny niż Spółka, i wyraził odmienny pogląd co do wykładni przepisów podatkowych nie oznacza, że wykroczył poza okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła L. [...], Sp. z o. o. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów postępowania prowadzonego w związku z wnioskiem Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej tj. art. 14c § 1 O.p. polegającego na błędnym odczytaniu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o interpretację, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przesądziło o zastosowaniu przez organ art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i w konsekwencji uznaniu stanowiska Spółki za nieprawidłowe; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zajęcia stanowiska co do istotnej części stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło sądowi dokonanie prawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz dokonanie prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dokonania prawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło sądowi dokonanie prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że koszty wieczornej gali, występy artystyczne, zawody sportowe i wiążący się z nimi catering, stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu w części pokrytej wpisowym przez uczestników konferencji lub przez sponsorów, podczas gdy zdaniem Spółki koszty te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu w całości; - art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku organizowania konferencji sprzedażowych, szkoleń produktowych oraz imprez sportowych, istnieje możliwość wyodrębnienia celu poszczególnych wydatków i ich osobna kwalifikacja z perspektywy tego przepisu, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnego zastosowania tegoż przepisu w sprawie. Zdaniem Spółki przepis ten nie pozwala na sztuczne wydzielenie celu poszczególnych kosztów wydatku o charakterze kompleksowym, lecz obejmuje jedynie wydatki, których łączny cel ma dominujący charakter reprezentacyjny. Prawidłowa wykładnia tego przepisu uniemożliwiałaby jego zastosowanie w sprawie; - art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że w przypadku organizowania konferencji sprzedażowych, szkoleń produktowych oraz imprez sportowych, oczekiwania rynku nie mają znaczenia dla kwalifikacji wydatków jako kosztów reprezentacji, podczas gdy zdaniem Spółki przepis ten nie pozwala na zaliczenie do kosztów reprezentacji wydatków uzasadnionych oczekiwaniami rynkowymi w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej. Prawidłowa wykładnia tego przepisu uniemożliwiałaby jego zastosowanie w sprawie; - art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wydatki Spółki ponoszone z tytułu organizacji imprez sportowych powinny być inaczej kwalifikowane podatkowo niż tożsame wydatki ponoszone w ramach sponsoringu imprezy sportowej organizowanej przez podmiot zewnętrzny. Zdaniem Spółki prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. daje podstawy by uznać za koszty reprezentacji wydatków z tytułu sponsoringu imprez sportowych oraz tożsamych wydatków ponoszonych przez podatnika samodzielnie organizującego imprezę sportową. Prawidłowa wykładnia tego przepisu uniemożliwiałby jego zastosowanie w sprawie. Spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie; - orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione. Na wstępie wypada zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła w istocie cztery stany faktyczne, które wymagały odrębnej oceny prawnej. Chodzi bowiem o możliwość rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością; część z nabywanych towarów i usług służy rozwojowi sprzedaży, budowaniu relacji z klientami oraz promocji marki. Towary i usługi służące powyższym celom zostały ujęte w odrębne kategorie obejmujące: 1. konferencje sprzedażowe a) część ściśle merytoryczna, b) występy artystyczne, zajęcia rekreacyjne oraz kolacje; 2. Szkolenia produktowe a) część ściśle merytoryczna, b) występy artystyczne, zajęcia rekreacyjne oraz kolacje; 3. Materiały promocyjne a) drobne upominki z logo Spółki, b) drobne upominki bez logo Spółki, c) wartościowe upominki; 4. Organizacja imprez sportowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona wyżej kategoryzacja wydatków stanowi w istocie przedstawienie odrębnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, a więc mamy do czynienia z konferencją sprzedażową, szkoleniem produktowym, dystrybucją materiałów promocyjnych oraz organizacją imprez sportowych. Każdy z tych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych wymaga odrębnej analizy i oceny uwzględniającej specyfikę tego konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dostrzegł to organ interpretujący zajmując stosowane stanowisko w każdej z wymienionych kategorii wydatków. Analogicznego rozróżnienia brak jest w orzeczeniu Sądu I instancji, co skutkowało brakiem zajęcia przez Sąd stanowiska co do jednego ze stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, a co zostało zasadnie zarzucone w skardze kasacyjnej, w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z wniosku o interpretację indywidualną wynika, że zdarzeniem budzącym wątpliwości wnioskodawcy co do oceny skutków podatkowych poniesionych wydatków była organizacja imprezy sportowej. Spółka w sposób szczegółowy opisała zasady organizacji takiej imprezy, w tym sposób ponoszenia i rozliczania wydatków uzyskanych i poniesionych w związku z organizacją takiej imprezy oraz przebieg imprezy z podziałem na cześć sportową oraz wieczorną galę. Organ interpretujący uznał, że kosztem uzyskania przychodu będą koszty związane z wynagrodzeniem osoby prowadzącej imprezę, czy też koszty usług agencji reklamowej (koszty wynajmu pola golfowego, zbierania zgłoszeń do uczestnictwa w turnieju, ustawienia banerów reklamowych, znaczników golfowych z logo Spółki, dostarczenia piłek golfowych z logo Spółki, czy też pozostałych czynności techniczno - organizacyjnych), zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podobnie koszty związane z reklamą imprezy w prasie oraz Internecie mogą zostać zarachowane do podatkowych kosztów uzyskania przychodu, jako wydatki na reklamę, tym bardziej, że reklamom tym towarzyszy promocja marki oraz logo Spółki. Odnosząc się do wydatków związanych z organizacją wieczornej gali, cateringiem, oraz występem zespołu rozrywkowego, organ wyjaśnił, iż do podatkowych kosztów uzyskania przychodu Spółka będzie mogła zaliczyć tylko tą część wydatków, która będzie odpowiadała wpłatom z wpisowego, lub pokryta będzie przez sponsorów. W pozostałej części wydatki te stanowić będą koszt reprezentacji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Sąd I instancji odnosząc się do tej kwestii nie przedstawił adekwatnej oceny prawnej. Nie dostrzegł bowiem, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ma istotne znaczenie w sprawie, że zupełnie inny charakter mają konferencje sprzedażowe i szkolenia produktowe a inny organizacja imprezy sportowej. Co więcej, Sąd I instancji w sposób nieuprawniony, niezgodny ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej dokonał dowolnego połączenia elementów odrębnych stanów faktycznych i w odniesieniu do tak skumulowanego stanu faktycznego dokonał oceny prawnej. Trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, że turniej golfowy nie jest jednak żadną dodatkową atrakcją innego wydarzenia, lecz osobnym przedmiotem pytania (raczej odrębnym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym) o właściwą kwalifikację wydatków z nim związanych. Podkreślić należy, że twierdzenie to znajduje jednoznaczne potwierdzenie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym Sąd I instancji powinien był zająć stanowisko w sposób jednoznaczny odnoszące się także do organizacji imprezy sportowej i do zasadności odmowy ujęcia w koszty uzyskania przychodów poniesionych w związku z tą imprezą wydatków. Trzeba w tym miejscu zaakcentować, że ocena powinna być dokonana przez pryzmat celu i charakteru imprezy sportowej a nie w kontekście okoliczności związanych z organizacją konferencji sprzedażowych i szkoleń produktowych. Ponadto wskazać należy, że Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu interpretującego, że wydatki związane z organizacją wieczornej gali, cateringiem, oraz występem zespołu rozrywkowego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ale tylko w tej części, która będzie odpowiadała wpłatom z wpisowego, lub pokryta będzie przez sponsorów. Abstrahując od tego, że wywód ten w pewnej części nie odpowiada realiom stanów faktycznych przedstawionych we wniosku należy odnotować, że z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie wynika dlaczego Sąd ten zajął takie stanowisko. Przedstawione okoliczności przesądzają także o zasadności zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p. co polegało na błędnym odczytaniu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przez Sąd I instancji. Ze względu zaś, że Sąd I instancji nie dokonał oceny zasadności stanowiska organu w zakresie oceny prawnej imprezy sportowej przedwczesna na tym etapie postępowania staje się ocena zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię w zakresie wydatków ponoszonych z tytułu organizacji imprezy sportowej. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji oceni więc w sposób pełny i wyczerpujący interpretację organu podatkowego w odniesieniu do stanowiska Spółki w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych w związku z organizacją imprezy sportowej. W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjna są zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne. W swej istocie zmierzają one do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który zaaprobował pogląd organu interpretacyjnego, że wydatki "około konferencyjne" dotyczące występów artystycznych, zajęć rekreacyjnych oraz kolacji są wydatkami na reprezentację i w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Stanowisko strony skarżącej opiera się na dwóch argumentach, że z treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie wynika aby było możliwe wyodrębnienie celu poszczególnych wydatków i ich osobna kwalifikacja; przepis ten nie pozwala na sztuczne wydzielenie celu poszczególnych kosztów wydatku o charakterze kompleksowym, lecz obejmuje jedynie wydatki, których łączny cel ma charakter dominujący. Drugi argument Spółki zawiera się w twierdzeniu, że błędne jest stanowisko, że oczekiwania rynku nie mają znaczenia dla kwalifikacji wydatków jako kosztów reprezentacji, podczas gdy przepis ten nie pozwala na zaliczenie do kosztów reprezentacji wydatków uzasadnionych oczekiwaniami rynkowymi w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Przepis ten, co zostało odnotowane w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, budził wątpliwości co do rozumienia pojęcia "reprezentacja". Doprowadziło to do wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 w składzie 7 sędziów (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym sformułowana została teza, że tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 20 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. W uzasadnieniu wyroku wskazano m. in., że posługując się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą trzeba uznać, że to co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej – uzyskiwanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Z oczywistych względów zgodnie z tym co już wcześniej wyjaśniono każdy tego rodzaju wydatek musi przejść test z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 (w tym wypadku wynikające z omówionego pkt 28). (...) Dodatkowo ze względu na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika tego rodzaju wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów reprezentacji na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących. (...) Zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu. Nie zamyka to jednak drogi do dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w razie wątpliwości co do poszczególnych zapisów ksiąg rachunkowych, stanowiących dowód w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku argumentował dalej, że przenosząc przedstawione rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że podane przez spółkę wydatki związane z poczęstunkiem dla osób będących klientami, muszą być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie ulega bowiem wątpliwości, że stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej działalności rodzi skutek w postaci zwiększenia przychodu. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego pomiędzy poniesionym wydatkiem polegającym na poczęstunku (zarówno dostarczonym w firmie, jak i poza jej siedzibą), a osiągniętym przychodem zachodzi związek przyczynowy. Jednocześnie wydatki te jak podano to "drobny poczęstunek oraz napoje (kawa, herbata)" oraz "obiad lub innym posiłek na koszt zapraszającego", to nic innego jak wydatek mieszczący się w kategorii wydatków wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W realiach rozpoznawanej sprawy nie było również podstaw do wskazywania, że w odniesieniu do tego rodzaju wydatków mogły zachodzić podstawy do ich pominięcia, tylko ze względu na miejsce ich świadczenia. Jednocześnie wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji wydatek na zakup nie każdej usługi gastronomicznej należy klasyfikować do kosztów reprezentacji wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko wydatek na zakup tych usług gastronomicznych, których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Wracając na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że Sąd I instancji stwierdził, w zakresie konferencji sprzedażowych i szkoleń produktowych, że do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć wydatki na wynajem sali i sprzętu konferencyjnego ale także wydatki na zakup usług hotelowych w tym na zakwaterowanie gości, posiłki, napoje, kolację na zakończenie części merytorycznej konferencji, gdyż nie mają one cech reprezentacji. Odmienne stanowisko zajął w zakresie wydatków "około konferencyjnych". Trzeba zatem odnotować, że Sąd I instancji dostrzegł i dokonał stosowanej oceny podatkowej wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów w odniesieniu do konkretnych okoliczności faktycznych zajmując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zbieżne z poglądem prawnym wyrażonym w powołanym wyżej wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Otóż Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r. wyraźnie wskazał na "konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika tego rodzaju wydatków". Dodać należy, że z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że ocena możliwości odniesienia w koszty uzyskania przychodów dotyczyć może i powinna poszczególnego wydatku poniesionego przez podatnika a nie agregatu wydatków. Wniosku z art. 15 ust. 1 nie podważa treść art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., który stanowi tyle tylko, że określonego rodzaju wydatek kosztu uzyskania przychodów nie stanowi. W żaden jednak sposób art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p nie rozstrzyga, czy wydatki powinny być rozpoznawane indywidualnie czy też w jakieś grupie wydatków i że w tej grupie należy badać cel dominujący Czym innym jest natomiast ocena wydatku w kontekście okoliczności faktycznych sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie zatem dostrzegł i zróżnicował sytuację, gdy wydatki na catering są powiązane z częścią merytoryczną konferencji i odrębnie, gdy dotyczą części rozrywkowej konferencji. Są to bowiem dwa różne zdarzenia, o odrębnym charakterze i celu przez co wymagają odrębnej oceny prawnej. Fakt, że pozostają one w związku czasowym i miejscowym z organizowanymi konferencjami nie może sam w sobie przesądzać, że należy te wydatki oceniać jako część wydatku kompleksowego i uznać, że taki związek determinuje ocenę podatkową wydatków na oprawę rozrywkową konferencji. Dodać przy tym należy, że wbrew argumentacji skargi kasacyjnej zapewnienie oprawy rozrywkowej nie ma wpływu na jakość merytorycznego przekazu konferencji. Wszelako treści i umiejętności, których nabycie przez uczestników, zgodnie z uzasadnionymi oczekiwaniami Spółki ma być celem szkolenia dostępne są w części merytorycznej konferencji a nie w ramach oprawy rozrywkowej. Stawiając kwestię inaczej, osiągnięcie przez uczestników konferencji poziomu wiedzy i umiejętności pożądanej przez Spółkę nie jest uzależnione od udziału, czy też w ogóle od zaoferowania części rozrywkowej konferencji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może zatem budzić wątpliwości, że owe "około konferencyjne" wydatki kształtują wizerunek firmy, powodują pozytywne postrzeganie przedsiębiorcy przez osoby, do których ten przekaz jest kierowany. Strona sama zwraca uwagę w skardze kasacyjnej, że właśnie w kontekście konkurencji na rynku, obok merytorycznych treści szkolenia istotne jest zapewnienie takich atrakcji związanych z tym szkoleniem aby uczestniczące w nim osoby, w sposób oczekiwany przez Spółkę odbierały wizerunek firmy. Trafnie zatem Sąd I instancji uznał, że wydatki na występy artystyczne, zajęcia rekreacyjne oraz kolacje poniesione w ramach konferencji sprzedażowych oraz szkoleń produktowych są tego rodzaju wydatkami, których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz i podlegają one wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Bez znaczenia w świetle powyższych uwag jest argument odnośnie oczekiwań rynku w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej. Nie podważa on zasadniczo oceny, że sporne pod względem klasyfikacji podatkowej wydatki mają charakter wydatków na reprezentację. W adekwatnej do tego zarzutu części uzasadnienia skargi kasacyjnej akcentuje się wszelako, że celem tych wydatków jest odpowiednie postrzeganie Spółki, tworzenie jej dobrego wizerunku u osób uczestniczących w konferencjach, wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał ze względu na treść art. art. 203 pkt 1 p.p.s.a., który stanowi, że stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu – jeżeli w wyniku uwzględniania skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę. W rozpoznawanej sprawie, w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej Spółki został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzgledniający skargę. Zgodnie zaś z treścią art. 203 pkt 1 p.p.s.a. koszty postępowania mogłyby zostać przyznane Spółce, gdyby uchylony został wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę. Przepis art. 204 p.p.s.a. dotyczy sytuacji, gdy skarga kasacyjna została uwzględniona.