I SA/Bk 2/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2014 r. sprawy ze skargi O. Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami oraz orzeczenia o zabezpieczeniu przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego na majątku podatnika 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].07.2013 r., nr [...], 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej O. Spółka z o.o. w S. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lutego 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu w B. określił O.T. Sp. z o.o. (dalej Spółka, Skarżący) przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2012 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji i orzekł o zabezpieczeniu przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego). W wyniku rozpoznania odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] maja 2013 r. nr [...]. uchylił tę decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] lipca 2013 r. nr [...] określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 20.116.804 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji w wysokości 1.460.143 zł i orzekł o zabezpieczeniu przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] października 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. był uprawniony do wydania w niniejszej sprawie decyzji w przedmiocie określenia Spółce przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami oraz orzeczenia o zabezpieczeniu przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego na majątku podatnika w trakcie kontroli skarbowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Jak wynika bowiem z postanowienia z [...] lutego 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. skutecznie wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do Spółki, postanowienie te doręczono 19 lutego 2013 r., co potwierdziła Pani A. S. - pracownik Spółki, specjalista ds. odpraw akcyzowych. Odpowiadając na zarzuty Spółki organ podkreślił, że należy rozróżnić pojęcia "postępowanie kontrolne" i "kontrola podatkowa". W tym zakresie powołano art. 13 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.). Następnie wskazano, ze w przedmiotowej sprawie organ I instancji wydał decyzję o zabezpieczeniu kwot zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę na majątku Spółki na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który wniósł o takie zabezpieczenie w związku z prowadzonym wobec Spółki postępowaniem kontrolnym. Analiza zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych pozwoliła określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego Spółki. Z akt sprawy wynika, że Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa w rozumieniu przepisów podatku akcyzowego, przy czym nabycie to dokonywane było w imieniu własnym, ale na rzecz innych podmiotów. Z tytułu wykonywanych usług Spółka otrzymywała od kontrahentów wynagrodzenie, a dodatkowo otrzymywała od tych podmiotów środki pieniężne, które przeznaczała na opłatę należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Zdaniem organu, biorąc pod uwagę zapisy art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - dalej u.p.t.u. oraz art. 59 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) - dalej u.p.a., podstawa opodatkowania z tytułu świadczonych przez Spółkę usług powinna obejmować całą należność za usługę, w tym kwoty przekazywane Spółce przez jej kontrahentów na poczet ciążących na niej obowiązków zapłaty podatków i opłat paliwowych. Wskazując na art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej o.p., organ odwoławczy stwierdził, że zasadniczą przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Obawa ta musi być uzasadniona, a więc opierać się na faktach, a nie wyłącznie przypuszczeniach prowadzącego postępowanie. Okoliczności wymienione w art. 33 § 1 o.p. mają jedynie charakter przykładowy i organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W ocenie organu w niniejszej sprawie na obawę niewykonania zobowiązania wskazywały następujące okoliczności: (-) w dniu [...] listopada 2012 r. Spółka na podstawie aktu notarialnego nabyła prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej nr [...] oraz nieruchomości oznaczonych nr [...], [...] i [...] za kwotę 900.000 zł oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej nr [...] i [...], a także udziału wynoszącego 1/5 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej numerem [...] za kwotę 100.000 zł, natomiast już [...] lutego 2013 r. na dokonała sprzedaży na rzecz O. T. D. Sp. z o.o. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonych nr [...], [...], [...] i [...] za kwotę 900.000 zł; (-) właścicielem pozostałych nieruchomości nabytych w dniu [...] listopada 2012 r. oznaczonych nr [...], [...] i [...] jest ww. Spółka O. T. D.; (-) w zeznaniu CIT-8 Spółka wykazała: przychód w kwocie 1.654.453,04 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 571.840,49 zł, dochód w kwocie 1.082.612,55 zł i podatek należny w kwocie 205.696,47 zł; (-) wykazana przez Spółkę w bilansie na dzień 31 grudnia 2012 r. wartość majątku trwałego brutto wynosiła 1.086.971,81 zł, w tym wartość gruntów stanowiła 1.022.272 zł oraz pozostałe (urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu oraz inne środki trwałe) 64.699,81 zł, biorąc pod uwagę fakt, że strona nie jest już właścicielem praw i nieruchomości nabytych [...] listopada 2012 r., to przyjąć należy, że wartość tego majątku jest znacznie mniejsza; (-) środki pieniężne wykazane przez Spółkę na dzień 31 grudnia 2012 r. wynosiły 2.431.759,14 zł, natomiast należności krótkoterminowe wg zeznania CIT-8 wynosiły 3.769.501,38 zł, a zobowiązania krótkoterminowe 5.903.510,57 zł, a więc kwota zobowiązań przewyższała kwotę należności o 2.134.009,19 zł; (-) Spółka co prawda nie posiada zaległości podatkowych, ale za styczeń 2013 r. kwotę należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 231 zł wpłaciła [...] marca 2013 r. (termin płatności podatku to 25 luty 2013 r.), a za luty w kwocie 171.297 zł wpłaciła [...] kwietnia 2013 r. (termin płatności 25 marca 2013r.); (-) w Spółce wystąpił znaczny spadek obrotów - w marcu, kwietniu i maju 2013 r. obroty spadły do 2.000 zł miesięcznie. Dyrektor IS stwierdził, że mając na uwadze powyższe dane na temat wielkości środków finansowych, wartości majątku, a także fakt zbycia w 2013 r. majątku o znacznej wartości nabytego [...] listopada 2012 r. oraz znaczny spadek obrotów w Spółce w zestawieniu z przewidywaną wysokością zobowiązań podatkowych w kwocie 20.116.804 zł plus odsetki od tych zaległości na dzień wydania skarżonej decyzji w kwocie 1.460.143 zł (razem 21.576.947 zł), zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, w tym także w ramach postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutów Spółki organ odwoławczy wskazał m.in. czynności dowodowe podejmowane przez organ I instancji, w szczególności informacje uzyskane w odpowiedzi na zapytanie tego organu od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś. (pismo z [...] lipca 2013 r.), Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (pismo z [...] czerwca 2013 r. wraz z dołączonym materiałem) oraz Dyrektora Urzędu Kontroli w B. (pismo z [...] lipca 2013 r. wraz z dołączonym materiałem). Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 145 o.p. organ stwierdził, iż do odwołania z [...] marca 2013 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...]lutego 2013 r. dołączone zostało pełnomocnictwo z[...] lutego 2013 r. udzielone przez Pana D. J. M. Prezesa Zarządu Spółki radcy prawnemu E. R. do reprezentowania ww. Spółki "...przed sądami powszechnymi, organami administracji państwowej i samorządowej, sądami administracyjnymi, osobami fizycznymi, prawnymi innymi podmiotami nie posiadającymi osobowości prawnej, organami egzekucyjnymi i wszelkimi podmiotami w związku z prowadzeniem wszelkich spraw O. T. Sp. z o.o. Pełnomocnictwo upoważnia także do składania oświadczeń woli, odbioru pism, wysyłania korespondencji, odbioru korespondencji oraz wszelkich czynności związanych z reprezentowaniem O. T. Sp. z o.o. przed wymienionymi powyżej organami i podmiotami... ". Akta spawy nie zawierają informacji o odwołaniu ww. pełnomocnictwa. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydając w dniu [...] lipca 2013 r. decyzję dotyczącą tego samego postępowania - kierując się przepisem art. 145 § 2 o.p. – prawidłowo skierował ją na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Wyjaśniono, że pismo z [...] sierpnia 2013 r. (nr [...]), na które powołuje się strona w odwołaniu dotyczy odrębnego postępowania, a mianowicie postępowania egzekucyjnego, które prowadził organ egzekucyjny. Organ podniósł również, że deklaracja VAT-7 za czerwiec 2013 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] lipca 2013 r., natomiast skarżona decyzja wydana została w dniu [...] lipca 2013 r. W deklaracji tej Spółka wykazała wartość obrotów netto w wysokości 125.000 PLN oraz podatek należny w kwocie 460 PLN. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p. poprzez wydanie decyzji określającej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 r., na mocy której orzeczono o zabezpieczeniu oraz poprzez uwzględnienie wniosku organu kontroli skarbowej, który został złożony bez podstawy prawnej, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w okresie objętym kontrolą i w sposób niepozwalający na przyjęcie, iż postępowanie kontrolne skarbowe zostało w ogóle wszczęte skutecznie i przeprowadzone w ramach czasowych wyznaczonych datą od jego wszczęcia do wydania decyzji będącej przedmiotem niniejszego zaskarżenia; 2) art. 33 § 1 o.p. poprzez uznanie, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę na majątku Skarżącego pomimo, iż nie zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżący ich nie wykona, a w szczególności, że Skarżący trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; 3) art. 33 § 1 o.p. poprzez uznanie, iż zachodzą podstawy do wydania decyzji w trybie wskazanej podstawy prawnej wyłącznie w oparciu o materiał zgromadzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie zaś w oparciu o własne, obiektywne ustalenia organu podatkowego poczynione w tym przedmiocie; 4) art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 o.p. poprzez uznanie, iż istniały podstawy do określenia kwoty zobowiązań podatkowych, w sposób nader precyzyjny, przy jednoczesnym braku analizy stosownego materiału dowodowego co do zasadności istnienia samego obowiązku podatkowego w stanie faktycznym sprawy; 5) art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 o.p. poprzez określenie kwot zobowiązań podatkowych w sposób bardzo precyzyjny - co przeczy pojęciu przybliżoności i czyni te ustalenia niemal analogicznymi do wymiarowych, przy jednoczesnym braku niezbędnego materiału dowodowego umożliwiającego określenie kwot zobowiązań podatkowych oraz niewystarczającej analizie materiału dowodowego dotychczas zgromadzonego; 6) art. 145 § 1 i § 2 o.p. poprzez doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] lipca 2013 r. pełnomocnikowi radcy prawnemu E. R. na adres siedziby Kancelarii Radców Prawnych R. i P. Sp. p., nie zaś Skarżącemu na adres siedziby Spółki, w sytuacji kwestionowania przez organ I instancji okoliczności umocowania radcy prawnego E. R. do występowania w imieniu Skarżącego w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym w sprawie; 7) art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przedstawienia zestawienia obrotów na rachunkach Spółki w miesiącu czerwcu i lipcu 2013 r. oraz deklaracji na podatek od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2013 r. oraz deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc lipiec 2013 r. - czyli po uchyleniu decyzji wydanej uprzednio przez organ podatkowy w trybie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 o.p. i uchyleniu zabezpieczeń na rachunkach bankowych Spółki; 8) art. 247 § 1 pkt 5 o.p. - poprzez zaniechanie przez organ II instancji stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji w sytuacji kiedy została doręczona osobie nieuprawnionej, której sam organ nie uznał za należycie umocowaną w sprawie; 9) art. 29 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 59 ust. 3 u.p.a., poprzez faktyczne ich zastosowanie i uznanie w sposób co najmniej przedwczesny istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług od kwot otrzymanych od innych podatników świadczeń publicznoprawnych w postaci kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej; 10) art. 29 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 59 ust. 3 u.p.a. poprzez niewłaściwe uznanie, iż do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się kwoty otrzymanych od innych podatników świadczeń publicznoprawnych w postaci kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie ze stawianych w niej zarzutów zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Według § 2 art. 33 o.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: (1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; (2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 o.p.). Z przedstawionych unormowań wynika, że zasadniczą przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe jest ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Ustawodawca wprawdzie nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 o.p. Są to sytuacje, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Chodzi zatem o działania podatnika, bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Przesłanki warunkujące możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Nie ulega wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 o.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Treść art. 33 § 1 o.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może być ona zatem jedynie domyślna. Organ podatkowy podnosząc istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przez podatnika zobowiązania podatkowego winien zatem ustalić fakty, które o tym świadczą i wykazać, że niebezpieczeństwo tego rodzaju zachodzi. Organ obowiązany jest przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, zgromadzić dostateczne dowody służące ustaleniu w sposób pełny stanu faktycznego sprawy oraz stan ten należycie ocenić (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.). Jedynie rzetelna ocena konkretnych faktów i zdarzeń z działalności podatnika pozwala stwierdzić, czy zabezpieczenie w danym przypadku jest zasadne i nie doprowadzi w sposób bezpodstawny do blokowania w dysponowaniu majątkiem podatnika. Odnosząc się do poszczególnych okoliczności, które wskazały organy uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygniecie, pierwszą z nich jest sprzedaż w dniu [...] lutego 2013 r. na rzecz O. T. D. Sp. z o.o. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonych nr [...], [...], [...] i [...] za kwotę 900.000 zł, które zostały nabyte w dniu [...] listopada 2012 r. Trzeba przede wszystkim zauważyć, że sprzedaż ta nastąpiła przed wszczęciem postępowania kontrolnego w stosunku do Spółki, co jak zostanie wskazane poniżej nastąpiło w dniu [...] lutego 2013 r. Nadto, jak wyjaśniała Spółka w toku postępowania, sprzedaż ta wynika z powstałych wcześniej stosunków prawnych. Jak wskazuje sam organ, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zostało zbyte za kwotę 900.000 zł, przy czym organ nie twierdzi, że wskazana kwota nie została uiszczona na rzecz Spółki. Przepis art. 33 § 1 o.p., jako podstawę uzasadnionej obawy w niespełnieniu zobowiązania podatkowego, a więc jako podstawę ustanowienia zabezpieczenia wskazuje nie każde zbycie składnika majątkowego, lecz wyłącznie takie, które prowadzi do uniemożliwienia, czy utrudnienia wykonania zobowiązania w postępowaniu egzekucyjnym. Aby więc uznać, że istnieje przesłanka zabezpieczenia, organ podatkowy obowiązany jest wykazać związek pomiędzy zbyciem, a co najmniej utrudnieniem egzekucji. Podkreślić należy, że rozporządzenie prawem majątkowym nie w każdej sytuacji skutkuje uszczupleniem możliwości w tym zakresie. Przyczyny, motywy i skutki takiego działania mogą być rozmaite. W szczególności zaś zbycie w niektórych wypadkach prowadzić może do zwiększenia majątku, a w konsekwencji - do zwiększenia możliwości egzekucyjnych. Aby więc mówić o zaistnieniu podstawy zabezpieczenia należy wykazać, że zbycie nastąpiło w związku z pomniejszeniem tych możliwości. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe ograniczyły się do podania faktu sprzedaży. Nie wykazały elementów związku przyczynowo - skutkowego, o którym stanowi art. 33 § 1 o.p. Dalej organ wskazuje, że właścicielem pozostałych nieruchomości nabytych w dniu [...]listopada 2012 r. oznaczonych nr [...], [...] i [...] jest Spółka O. T. D., a zatem ta, na rzecz której dokonano omówionej wyżej sprzedaży w dniu [...]lutego 2013 r. Organ nie wyjaśnia jednak, jakie znaczenie ma ta okoliczność w kontekście obawy niewykonania zobowiązania. Podobnie wygląda sytuacja odnośnie stwierdzenia, że w zeznaniu CIT-8 Spółka wykazała: przychód w kwocie 1.654.453,04 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 571.840,49 zł, dochód w kwocie 1.082.612,55 zł i podatek należny w kwocie 205.696,47 zł. Dane te wskazują zaś na stosunkowo wysoki dochód osiągnięty przez Spółkę. Następnie wskazano, że ujęta przez Spółkę w bilansie na dzień 31 grudnia 2012 r. wartość majątku trwałego brutto wynosiła 1.086.971,81 zł, w tym wartość gruntów stanowiła 1.022.272 zł oraz pozostałe (urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu oraz inne środki trwałe) 64.699,81 zł. Organ zauważa, że biorąc pod uwagę fakt, że strona nie jest już właścicielem praw i nieruchomości nabytych [...] listopada 2012 r., to przyjąć należy, że wartość tego majątku jest znacznie mniejsza. W tym zakresie nie podjęto jednak konkretnych ustaleń. Kolejną okolicznością podniesioną w uzasadnieniu, jest wskazanie, że kwota zobowiązań krótkoterminowych przewyższała kwotę należności krótkoterminowych o 2.134.009,19 zł, przy czym organ pomija, że jak sam wskazał wcześniej środki pieniężne wykazane przez Spółkę na dzień 31 grudnia 2012 r. wynosiły 2.431.759,14 zł. Organ przyznaje, że Spółka nie posiada zaległości podatkowych. Podnosi jednak, że za styczeń 2013 r. kwotę należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 231 zł wpłaciła [...] marca 2013 r. (termin płatności podatku to 25 luty 2013 r.), a za luty w kwocie 171.297 zł - [...] kwietnia 2013 r. (termin płatności 25 marca 2013 r.). Nie sposób jednak uznać, że samo kilkudniowe opóźnienie płatności bieżących należności podatkowych stwierdzone w dwóch przypadkach powoduje powstanie obawy nieuiszczenia przez podatnika zobowiązania podatkowego. Ostatnią z podniesionych okoliczności, jest znaczny spadek obrotów w Spółce - w marcu, kwietniu i maju 2013 r. obroty spadły do 2.000 zł miesięcznie. Organ podnosząc tę kwestię pomija jednak wyjaśnienia składane przez Spółkę, że spadek obrotów w ww. okresie był konsekwencją działań samego organu. Po wydaniu decyzji z [...] lutego 2013 r. nastąpiło bowiem zajęcie wszystkich rachunków bankowych podatnika, co praktycznie uniemożliwiało prowadzenie działalności. Po uchyleniu tej decyzji w dniu [...] maja 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. obroty wielokrotnie przekroczyły wartości sprzed dokonania zabezpieczenia. Organ nie odniósł się do tych okoliczności. W uzasadnieniu skarżonej decyzji, poza przyznaniem, że Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. wartość obrotów netto w wysokości 125.000 PLN oraz podatek należny w kwocie 460 PLN organ odwoławczy ograniczył się do stwierdzenia, że deklaracja ta wpłynęła do Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] lipca 2013 r., czyli po wydaniu decyzji organu I instancji. Wyjaśnienie to nie tłumaczy jednak, dlaczego okoliczność ta nie została uwzględniona na etapie postępowania odwoławczego, w ramach którego organ winien ponownie w całości rozpatrzyć sprawę, która do niego wpłynęła w wyniku wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także kwestię przewidywanej wysokości zobowiązań podatkowych w kwocie 20.116.804 zł oraz odsetek od tych zaległości na dzień wydania skarżonej decyzji w kwocie 1.460.143 zł (razem 21.576.947 zł). Należy jednak podkreślić, że o konieczności zastosowania zabezpieczenia nie może samodzielnie przesądzać przewidywana wysokość zobowiązania. Stanowisko to podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w B. w decyzji z[...] maja 2013 r. uchylając pierwszą decyzję dotyczącą zabezpieczenia z [...] lutego 2013 r. Zdaniem Sądu przywołane przez organ okoliczności nie uzasadniają w stopniu dostatecznym obawy niewykonania zobowiązania, które zostanie prawdopodobnie określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. W szczególności organy podatkowe nie wykazały samodzielnych podstaw powstania stanu obawy, czyli tego, że Spółka trwale nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, czy też, że zbywa swój majątek w sposób mający uniemożliwić lub udaremnić egzekucję. Przywołane w decyzji okoliczności nie zostały odpowiednio zbadane i nie wskazano, czy i jaki ewentualnie mogłyby mieć wpływ w kontekście utrudnienia lub uniemożliwienia egzekucji. Organy ograniczyły się do przywołania szeregu faktów bez poddania ich wnikliwej analizie odnośnie możliwości zastosowania art. 33 § 1 o.p. W tym zakresie nie odniesiono się również do argumentacji pełnomocnika Spółki. Stan faktyczny sprawy nie został zatem w sposób pełny wyjaśniony, zgromadzone dowody nie podlegały wyczerpującej ocenie. Uzasadnia to stwierdzenie naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Ponownie należy podkreślić, że zabezpieczenie przyszłego zobowiązania podatkowego jest władczą ingerencją organy podatkowego w majątek osoby, która nie stała się jeszcze adresatem decyzji wymiarowej. Ograniczenie w swobodnym rozporządzaniu majątkiem, szczególnie tak długotrwałe jak w niniejszej sprawie, nie może efektem dowolnych wniosków organu. Jak wskazuje pełnomocnik Spółki, faktycznie prowadzi ono do uniemożliwienia podatnikowi prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a tym samym może powodować skutki przeciwne do zamierzonych. Stąd rozstrzygnięcie takie musi znajdować pełne oparcie w przepisach prawa, a nade wszystko być poprzedzone szczegółową analizą indywidualnej sytuacji podatnika, wnikliwym zbadaniem zaistnienia przesłanek, które statuuje art. 33 § 1 o.p. Uzasadnienie decyzji zabezpieczającej organu musi spełniać szczególnie wysokie wymogi formalne. Stwierdzone naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., a w konsekwencji 33 § 1 o.p. musiały skutkować uchyleniem decyzji organów obu instancji. Nie zasługuje na uwzględnienie argument, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B, nie był uprawniony do wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz orzeczenia o zabezpieczeniu przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, ponieważ nie wszczęto skutecznie postępowania kontrolnego skarbowego. Stosownie do art. 33 § 2 o.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (3) określającej wysokość zwrotu podatku. W myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego - art. 13 ust. 2 tej ustawy. Na mocy art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, przeprowadzić kontrolę podatkową. Według ust. 4 kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej. Z kolei ust. 5 stanowi, że wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, upoważnienia do jej przeprowadzenia. Trzeba jednocześnie zauważyć, że zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, natomiast kontrola podatkowa to kontrola, o której mowa w dziale VI ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazywana w skardze kontrola podatkowa stanowi zatem odrębny rodzaj postępowania o sformalizowanym charakterze, z wyraźnie określonym momentem wszczęcia (art. 284, 284a) oraz zakończenia (art. 291 § 4). Jednakże wszczęcie kontroli podatkowej nie jest konieczną przesłanką wydania decyzji w trybie art. 33 ust. 1 o.p. Zabezpieczenia można bowiem dokonać także w toku postępowania kontrolnego przewidzianego w ustawie o kontroli skarbowej. W niniejszej sprawie postanowieniem z [...] lutego 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do Spółki, które zostało doręczone w dniu 19 lutego 2013 r., a jego otrzymanie potwierdziła Pani A. S. - pracownik Spółki, specjalista ds. odpraw akcyzowych. Z tego względu spełniona była ww. przesłanka do wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 i 2 o.p. Zgodnie z art. 136 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W myśl art. 137 § 3 zdanie pierwsze o.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Według art. 145 § 1 o.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. Jeżeli jednak strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi - art. 145 § 2 o.p. Z akt sprawy wynika, że do odwołania z [...] marca 2013 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 19 lutego 2013 r. dołączone zostało pełnomocnictwo z [...] lutego 2013 r. (k. 106 akt adm.) udzielone przez Pana D. J. M. Prezesa Zarządu O.T. Sp. z o.o. radcy prawnemu E. R. do reprezentowania ww. Spółki m.in. przed organami administracji państwowej w związku z prowadzeniem wszelkich spraw O. T. Sp. z o.o. Akta sprawy nie zawierają informacji o odwołaniu tego pełnomocnictwa. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydając po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzję z [...] lipca 2013 r. - kierując się przepisem art. 145 § 2 o.p. – prawidłowo skierował ją do ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Pismo z [...] sierpnia 2013 r., na które powołuje się Spółka, dotyczy natomiast odrębnego postępowania, tj. postępowania egzekucyjnego. Na obecnym etapie, przedwczesne jest dokonywanie oceny zarzutów dotyczących naruszenia art. 29 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 59 ust. 3 u.p.a. Biorąc powyższe pod uwagę, o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O niewykonalności uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe winny przeprowadzić postępowanie mające na celu ustalenie, czy zachodzą przesłanki wydania decyzji w trybie 33 o.p., uwzględniając wskazania zawarte w niniejszym orzeczeniu.