I FSK 1535/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2884/13 w sprawie ze skargi L. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług, wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 2884/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. [...] S.A. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 września 2013 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług, wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne okresy 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 23 września 2013 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 4, ust. 18 i ust. 19, art. 27 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 7, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 grudnia 2012 r., określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i październik 2008 r., kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. oraz kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.: - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r. oraz kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2008 r. i w tym zakresie określił kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r. w wysokości 4.323.349 zł oraz kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2008 r. w wysokości 1.805.658 zł; - w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Decyzja ta wydana została w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne: postanowieniem z 26 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2008 r. W wyniku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że w badanym okresie skarżąca dokonywała sprzedaży kart doładowujących polskich operatorów sieci telefonii komórkowej (tzw. karty pre-paid), wskazując w treści wystawianych faktur jako nabywców podmioty gospodarcze mające siedzibę na terytorium państw członkowskich innych niż Polska. Dotyczyło to łącznie 21 kontrahentów spółki, zarejestrowanych na terytorium Wielkiej Brytanii, Słowacji, Czech, Węgier i Niemiec, tj. następujących podmiotów: A. Mr A. H. (dalej: A.), A.s.r.o., A.W. s.r.o., B. s.r.o., A. B. T. AB, B. s.r.o., I. H. [...],: D. S. s.r.o., I. [...]. s.r.o., L. s.r.o., L. Kft, M. [...] s.r.o., M.Kft, O. s.r.o., P. s.r.o., P.-D. GmbH, P-P. s.r.o., M.S., M.S. – K., S. S., i M.. Sprzedaż na rzecz powyższych podmiotów skarżąca wykazywała jako świadczenie usług telekomunikacyjnych poza terytorium kraju, które zgodnie z art. 27 ust. 3 w związku z ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu przez nabywcę - podatnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w innym kraju niż kraj świadczącego usługę. Faktury dokumentujące tego rodzaju sprzedaż nie zawierały stawki ani kwoty podatku, a jedynie adnotację informującą, że podatek z tego tytułu rozlicza nabywca. Z uwagi na fakt, że decydujące znaczenie dla oceny ww. transakcji pod kątem prawidłowości rozliczenia podatku z ich tytułu miało ustalenie statusu podatkowego nabywców kart pre-paid, organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do zbadania tej przesłanki. W ich efekcie ustalono, że podmioty będące kontrahentami skarżącej to firmy, które spełniały jedynie formalne kryteria (i to z wyjątkami) uznania ich za podatników mających siedziby w innych państwach członkowskich. Firmy te bądź zostały stworzone (ewentualnie nabyte) wyłącznie w celu dokonywania nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług przez osoby fizyczne uczestniczące w zorganizowanej grupie przestępczej (np. M.[...] s.r.o., D.S. s.r.o., A. s.r.o., P.-P. s.r.o., P.-D GmbH, T. AB, O. G. s.r.o.), bądź też w tym celu wykorzystano dane przedsiębiorców istniejących, lecz zasadniczo już nieaktywnych gospodarczo, bez ich wiedzy i zgody (np. M.-C. Kft, L. Kft, A. W. s.r.o.). Wystąpiły również przypadki uczestnictwa we wspomnianym procederze podmiotów gospodarczych, o innym profilu działalności niż handel kartami pre-paid, zarówno aktywnych, jak i nieaktywnych gospodarczo, za ich wiedzą i zgodą (np. M. S., "M. S – K.", S. S., A., P. s.r.o., M. U., I. [...] s.r.o., L. s.r.o., B. s.r.o., I. H. [...] s.r.o.). Ustalono, że po nabyciu przez ww. podmioty kart pre-paid od skarżącej, karty te nie opuściły terytorium Polski i stanowiły przedmiot dalszej dystrybucji na terenie kraju. Podatek od towarów i usług z tytułu nabycia w większości przypadków nie został nigdy rozliczony przez nabywców w kraju ich formalnej siedziby. Wprawdzie niektórzy nabywcy deklarowali nabycie usług telekomunikacyjnych od strony (np. A., P. s.r.o., B. s.r.o.), jednakże celem takiego działania było wyłącznie uprawdopodobnienie legalnego charakteru dokonywanych transakcji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia w zakresie obrotu kartami pre-paid organ wyjaśnił, że brak było podstaw, aby uznać, iż podmioty, które rzekomo nabyły karty pre-paid od skarżącej, prowadziły działalność gospodarczą w zakresie ich dalszej sprzedaży. Sprzedaż kart, zakupionych uprzednio przy wykorzystaniu danych przedsiębiorców zagranicznych, nie była dokonywana w imieniu tych przedsiębiorców, a w imieniu osób zaangażowanych w proceder przestępczy, bez dokumentowania tego faktu fakturami VAT. Wymienione w decyzji spółki i osoby fizyczne nie mogą być zatem uznane za podmioty posiadające w badanym okresie status podatnika podatku od wartości dodanej w ujęciu materialno-prawnym. W związku z powyższym, opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, organ uznał, iż w przypadku dokonywanych przez skarżącą transakcji sprzedaży kart pre-paid, dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz jej zagranicznych kontrahentów, nie została spełniona obiektywna przesłanka wynikająca z przepisu art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, tj. świadczenie usług na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż Polska - warunkująca uznanie danych czynności za opodatkowane poza terytorium kraju. Faktycznymi nabywcami kart byli bowiem nie przedsiębiorcy zagraniczni, ale obywatele polscy posiadający miejsce zamieszkania na terytorium kraju, działający w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, którzy następnie dokonywali odsprzedaży zakupionych usług na terytorium kraju bez deklarowania należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług. Z tych względów opodatkowanie sprzedaży przez podatnika kart pre-paid winno, zdaniem organu, nastąpić na zasadach przewidzianych w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, tj. na terytorium Polski dla których to czynności stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy, wynosi 22%. Podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ odwoławczy stwierdził, że z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym z materiałów udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w K., wynika, iż skarżąca w treści wystawianych przez siebie faktur wskazywała jako nabywców podmioty będące przedsiębiorcami zarejestrowanymi stosownie do prawa czeskiego, słowackiego, węgierskiego, brytyjskiego i niemieckiego, podczas gdy faktycznymi nabywcami kart pre-paid byli obywatele polscy, posiadający miejsce zamieszkania na terytorium kraju, działający w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, którzy następnie dokonywali odsprzedaży zakupionych kart na terytorium Polski bez deklarowania należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług. Posłużenie się danymi podmiotów zagranicznych miało jedynie na celu osiągnięcie nienależnej korzyści majątkowej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 199a § 1, 2 i 3 O.p. - przez dokonanie wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych polegających na uznaniu, że rzeczywistymi nabywcami usług telekomunikacyjnych świadczonych przez skarżącą (faktycznymi nabywcami kart pre-paid oferowanych przez skarżącą były osoby fizyczne uczestniczące w działalności przestępczej w zakresie obrotu kartami pre-paid, a nie kontrahenci wykazani na fakturach VAT dokumentujących świadczone przez skarżącą usługi a także poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia (nieistnienia) stosunku prawnego w powyższym zakresie, pomimo istnienia obiektywnych wątpliwości co do kształtu transakcji (jej stron); - art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 27 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., w związku z art. 56 ust. 1 lit. i) oraz art. 24 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1. ze zm.; dalej: "dyrektywa 112'') - przez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz kontrahenta z innego niż Polska państwa członkowskiego UE, podatnik jest obowiązany do zachowania "szczególnej staranności" oraz podjęcia dodatkowych działań kontrolnych w celu dokładnego ustalenia statusu podatkowego jego zagranicznego kontrahenta oraz weryfikacji prawidłowości transakcji; - art. 122. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - przez dokonanie wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu, że: (1) skarżąca nie zachowała należytej staranności przy świadczeniu przedmiotowych usług telekomunikacyjnych oraz (2) skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o przestępczej działalności kontrahentów zagranicznych i powiązanych z nimi osób w zakresie obrotu kartami pre-paid; - art. 120 i art. 121 O.p. - przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pewności prawa oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, przejawiające się w szczególności w bezzasadnym pominięciu przez organ podatkowy, przy ocenie dobrej wiary skarżącej i zachowania przez spółkę należytej staranności przy świadczeniu usług telekomunikacyjnych, wyników dwóch kontroli podatkowych przeprowadzonych u skarżącej w kwietniu 2007 r. oraz w maju i czerwcu 2008 r.; - art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 i art. 122 O.p. - polegające na odmowie przeprowadzenia przez organ dowodów wnioskowanych przez skarżącą w piśmie z dnia 12 grudnia 2012 r., w odwołaniu z dnia 3 stycznia 2013 r. oraz w piśmie z dnia 9 maja 2013 r., mimo że przedmiotem tych dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, co w dalszej kolejności doprowadziło do naruszenia przez organ zasady prawdy materialnej i wydania zaskarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym; - art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym 2008 r. - polegające na uznaniu, że ww. przepisy nie miały zastosowania w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych świadczonych przez skarżącą na rzecz zagranicznych kontrahentów i opodatkowanie przedmiotowych usług powinno było nastąpić na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. WSA uwzględniając skargę w pierwszej kolejności wskazał, że nie dopatrzył się między stronami sporu co do sposobu wykładni przywołanych w skardze przepisów ustawy o VAT a precyzyjniej art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.). Wobec tego stwierdził, że zasadniczą kwestią pozostawało to, czy podatnik dokonujący świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska obowiązany jest do zachowania szczególnej staranności i na czym owa szczególna staranność miałaby polegać, czy też wystarczające jest zachowanie "zwykłej" staranności i w czym przejawia się zachowanie owej "zwykłej" staranności. Przed przystąpieniem jednak do rozstrzygnięcia tej kwestii WSA za zasadne uznał odniesienie się do pierwszego z zarzutów bowiem ustalenie, że skarżąca wykonała usługi rzeczywiście na rzecz podmiotów wymienionych w zakwestionowanych fakturach oznaczałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt, iż w takim przypadku w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 27 ust. 3 pkt 2 i art. 27 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT a jednocześnie brak byłoby podstaw do rozważania, czy skarżącej można przypisać podjęcie wszelkich czynności wymaganych dla upewnienia się, że nie uczestniczy ona w transakcji mającej charakter przestępstwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając zarówno treść wyjaśnień i zeznań oraz informacji uzyskanych od władz podatkowych innych krajów (np. w odniesieniu do spółki O. G. s.r.o.) jak również od organów podatkowych działających w Polsce (np. w odniesieniu do firmy B. s.r.o.), w pełni podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji, z których wynikało, że podmioty zagraniczne wymienione w decyzji organu pierwszej były jedynie figurantami, których danymi posłużyły się osoby prowadzące działalność mającą na celu wejście w posiadanie kart pre-paid. W konsekwencji podmioty zagraniczne nie mogły zostać uznane za rzeczywistych kontrahentów skarżącej, nabywających od niej usługi telekomunikacyjne. Powyższe ustalenie czyniło zasadnym, w ocenie WSA, zbadanie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej, z których wynikało, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami zagranicznymi, a w konsekwencji nie można przypisać jej przymiotu dobrej wiary. W tym zakresie Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, która zarzucała organowi nie wskazanie wzorca należytej staranności i podnosiła, że pomimo wydania zaskarżonej decyzji nie wie jakie czynności winne być przez nią podjęte dla uznania, że takowej staranności dochowała. WSA zwrócił uwagę, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji konsekwentnie wskazywał, iż o nie zachowaniu należytej staranności przez skarżącą zadecydował fakt nie dokonywania analizy zgromadzonych dokumentów. Sąd zwrócił bowiem uwagę, że organ drugiej instancji podkreślał wielokrotnie, że przeanalizowanie zebranych dokumentów i informacji pozwoliłoby skarżącej na uniknięcie zawierania transakcji z podmiotami, którym nie można przypisać statusu podatników mających siedzibę w innym państwie członkowskim. Nadto wprost wskazał, że "na wzór zachowania wypełniającego kryterium zachowania należytej staranności składa się zarówno gromadzenie dokumentów jak i ich stosowana weryfikacja i analiza. Zaistnienie tych dwóch składowych zachowania pozwala na stwierdzenie zachowania staranności w zakresie należytym." Uwzględniając przytoczone powyższej stwierdzenie Sąd za niezasadne również uznał zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że organy podatkowe nałożyły na skarżącą obowiązek dochowania szczególnej staranności, do czego brak było podstawy prawnej. Istotnie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ kilkakrotnie posłużył się określeniem "szczególna staranność" odwołując się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym wskazywano na konieczność zachowania takiej staranności m.in. w przypadku dokonywania czynności w branżach narażonych na oszustwa podatkowe. Jednak ostatecznie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, o odmowie zastosowania w sprawie art. 27 ust. 3 i 27 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT zadecydowało nie dochowanie przez skarżącą należytej staranności rozumianej jako zebranie i zweryfikowanie oraz przeanalizowanie zgromadzonych dokumentów. Dotyczyło to transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz A. [...], D. S. s.r.o., M. [...] s.r.o., P.-P. s.r.o. i P.-D. Gmbh, M. S., M. S. K., S. S., P. S.r.o., M. U., I. s.r.o., L., A. W. s.r.o., M.-C. K.f.t i L. K.f.t., A. S.r.o., I. H. [...] P. B., A. B. T., B. S.r.o., O.G.S.r.o., B.. Sąd wskazał także, że niedochowanie owej staranności sprowadzało się do zaniechania przeanalizowania znanych skarżącej dokumentów oraz okoliczności transakcji, tj.: - faktu, że w odniesieniu do części podmiotów skarżąca uzyskała informację, z systemu VIES o niezgodności danych, - akceptowaniu dokonywania płatności za świadczone usługi w gotówce, podczas gdy obowiązujące przepisy nakładały na skarżącą obowiązek przyjmowania zapłaty za pośrednictwem systemu bankowego, - pominięciu okoliczności, że te same osoby występowały i odbierały karty pre-paid, a co za tym idzie płaciły za nie w imieniu różnych podmiotów kwoty niejednokrotnie przekraczające kilkaset tysięcy złotych dziennie, co powinno wzbudzić wątpliwości, skąd i w jaki sposób osoby te wchodzą w posiadanie tak znacznych kwot, - nie reagowaniu na sytuację, w ramach której dwie różne osoby podpisują się jako M. W., - pominięciu okoliczności, że w imieniu podmiotu zgłosiła się osoba nieuprawniona (P. D. Gmbh), - zaakceptowaniu dokonywania w imieniu kontrahenta płatności z konta innego podmiotu i to na znaczne kwoty, - nie zauważeniu omyłek w treści pełnomocnictw przedstawianych przez osoby działające w imieniu podmiotów zagranicznych. Umknąć uwadze, w ocenie Sądu, nie mogły także obowiązujące w spółce procedury postępowania np. w przypadku dokonywania sprzedaży z odroczonym terminem płatności. Oznaczało to, że zarząd spółki liczył się z możliwością pojawienia się określonych zagrożeń dla skarżącej i w tym zakresie dążył do ich wyeliminowania. Tymczasem, w przypadku świadczenia usług na rzecz kontrahentów zagranicznych, co wiązało się z przeniesieniem obowiązku podatkowego na ich rzecz, zarząd spółki nie zadbał o wprowadzenie odpowiednich pisemnych procedur, które pozwalałyby na wychwycenie opisanych powyżej nieprawidłowości i odpowiednie zareagowanie na nie. Do innej niż powyższa ocena nie prowadziły, w ocenie WSA, zeznania K. S., z których wynikało, że po stronie skarżącej pojawiały się wątpliwości, co do zgodności z prawem realizowania sprzedaży gotówkowej, przy czym uznano, że dla ominięcia zastosowania obowiązujących przepisów wystarczające jest wystawianie faktur na kwoty nie przekraczające równowartości 15.000 EURO dziennie w ramach kilku różnych miejsc sprzedaży kart. Także przywoływany przez skarżącą fragment zeznań M. S., z którego wynika, że dokumentacja przekazywana była do działu księgowości nie świadczył, wbrew jej stanowisku, by dokumentacja ta w dziale księgowości podlegała jakiejkolwiek analizie. Sąd podkreślił także, że skarżąca zgłaszając liczne wnioski dowodowe nie wskazała ani jednej osoby, która mogłaby zostać przesłuchana na okoliczność przeprowadzania analizy dokumentów nadsyłanych do działu księgowości. Również kwestionowane przez skarżącą zeznania P. Z. nie były, w ocenie Sądu, decydujące dla ustalenia, w jakich przypadkach nie można skarżącej przypisać przymiotu dobrej wiary a w jakich jest to możliwe. Sąd końcowo podkreślił, że w jego ocenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie było konieczne dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z zeznań osób wskazanych w pismach skarżącej składanych w toku postępowania odwoławczego na okoliczność czy osoby te miały wiedzę o występowaniu nieprawidłowości w umowach zawieranych z podmiotami zagranicznymi. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: - art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT w związku z art. 28, art. 56 ust. 1 lit. i oraz art. 24 ust. 2 Dyrektywy 112 w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., interpretowanych zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd., ECLI:EU:C:2012:264, poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na utożsamieniu pojęcia "nabywcy usługi" telekomunikacyjnej z podmiotem, który faktycznie wykorzystuje efekty usługi (bez wiedzy podatnika świadczącego tę usługę). Konsekwencją takiej nieprawidłowej wykładni było uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że nabywcami usług telekomunikacyjnych świadczonych przez skarżącą nie były podmioty zagraniczne wskazane przez skarżącą na wystawionych przez nią fakturach, lecz osoby fizyczne, prowadzące działalność przestępczą; - art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 155 poz. 1095 ze zm.; dalej: "u.s.d.g.") w związku z art. 27 ust. 3 pkt 2, art. 27 ust. 4 pkt 7ustawy o VAT oraz art. 56 ust. 1 lit. i) oraz art. 24 ust. 2 Dyrektywy 112 w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że (i) regulacja art. 22 ust. 1 u.s.d.g. ma znaczenie przy ocenie dochowania przez skarżącej należytej staranności w transakcjach dokonanych z podmiotami zagranicznymi, które nie prowadziły działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz że (ii) przez jednorazową transakcję należy rozumieć ogół transakcji dokonanych z danym kontrahentem, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do wniosku sprzecznego z jednoznaczną wykładnią językową, iż wszystkie transakcje gotówkowe z jednym kontrahentem w łącznej kwocie przekraczającej 15.000 euro miesięcznie dokonywane są z naruszeniem tego przepisu; - art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że regulacje te nie miały zastosowania do transakcji sprzedaży przez skarżącą kart pre-paid na rzecz podmiotów: A. [...], D. S. s.r.o., M. [...] s.r.o., P-P. s.r.o., P. D. GmbH, M. S., S.S., M. S.K., P. s.r.o., M. Ur., I.spoi. s.r.o., L.s.r.o., A. W. s.r.o., M-C.Kft, L. Kft, A. s.r.o. oraz I. H. [...] P. B.ze względu na niedochowanie przez skarżącą należytej staranności w kontaktach z tymi kontrahentami zagranicznymi. II. przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 120 i art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez bezzasadne zaakceptowanie ustaleń faktycznych Dyrektora Izby Skarbowej i pominięcie przez Sąd pierwszej instancji przy ocenie dobrej wiary i dochowania należytej staranności przez skarżącą wyników dwóch kontroli podatkowych przeprowadzonych w kwietniu 2007 r. oraz w maju i czerwcu 2008 r., a także pominięcia wpływu, jaki miał organ podatkowy pierwszej instancji na kontynuowanie sprzedaży kart pre-paid na rzecz podmiotów zagranicznych od czerwca 2008 r. do dnia wstrzymania tej sprzedaży przez skarżącą, pomimo że okoliczności te świadczyły o prowadzeniu postępowania podatkowego przez organy podatkowe w sposób naruszający zasadę pewności prawa oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. i art. 199a § 3 O.p. poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych organów podatkowych, wyrażonych w uzasadnieniu Decyzji, polegających na uznaniu, że (i) nabywcami usług telekomunikacyjnych świadczonych przez skarżącą nie były podmioty wskazane przez skarżącą na wystawionych przez niego fakturach, lecz powiązane z tymi podmiotami osoby fizyczne, prowadzące działalność przestępczą, (ii) ustalenia w zakresie strony transakcji mogły zostać poczynione w oderwaniu od woli i wiedzy skarżącej w tym zakresie i z pominięciem art. 199a § 3 o.p. oraz że (iii) skarżąca nie dochowała należytej staranności przy świadczeniu usług telekomunikacyjnych na rzecz podmiotów: A. [...], D.S.s.r.o., M. [...] s.r.o., P-P. s.r.o., P. D. GmbH, M. S., S. S., M. S.K., P. s.r.o., M. U., I.[...] s.r.o., L. s.r.o., A. s.r.o., M-C Kft, L Kft, A s.r.o. oraz I. H. [...] P.B.; 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania. 4.3. Brak odpowiedzi organu na skargę kasacyjną. 4.4. Pismem procesowym, które wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego 14 marca 2016 r., spółka przedstawiła dodatkową argumentację zarzutów naruszenia: - art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 u.s.d.g. w zw. z art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT w związku z art. 28, art. 56 ust. 1 lit. i oraz art. 24 ust. 2 Dyrektywy 112, - art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 i § 2 O.p., - art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. i art. 199a § 3 O.p. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 5.2. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułował zarzut naruszenia art. art. 141 § 4 P.p.s.a., który w powiązaniu z odpowiednimi przepisami O.p. posłużył do kwestionowania stanu faktycznego w następującym zakresie: - w związku z art. 120 i art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez bezzasadne zaakceptowanie ustaleń faktycznych Dyrektora Izby Skarbowej i pominięcie przez Sąd pierwszej instancji przy ocenie dobrej wiary i dochowania należytej staranności przez skarżącą wyników dwóch kontroli podatkowych przeprowadzonych w kwietniu 2007 r. oraz w maju i czerwcu 2008 r., a także pominięcia wpływu, jaki miał organ podatkowy pierwszej instancji na kontynuowanie sprzedaży kart pre-paid na rzecz podmiotów zagranicznych od czerwca 2008 r. do dnia wstrzymania tej sprzedaży przez skarżącą, pomimo że okoliczności te świadczyły o prowadzeniu postępowania podatkowego przez organy podatkowe w sposób naruszający zasadę pewności prawa oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa; - w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. i art. 199a § 3 O.p. poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych organów podatkowych, wyrażonych w uzasadnieniu Decyzji, polegających na uznaniu, że (i) nabywcami usług telekomunikacyjnych świadczonych przez skarżącą nie były podmioty wskazane przez skarżącą na wystawionych przez nią fakturach, lecz powiązane z tymi podmiotami osoby fizyczne, prowadzące działalność przestępczą, (ii) ustalenia w zakresie strony transakcji mogły zostać poczynione w oderwaniu od woli i wiedzy skarżącej w tym zakresie i z pominięciem art. 199a § 3 o.p. oraz że (iii) skarżąca nie dochowała należytej staranności przy świadczeniu usług telekomunikacyjnych na rzecz podmiotów: A. [...], D. S. s.r.o., M. [...] s.r.o., P-P s.r.o., P. D. GmbH, M. S., S. S., M. S.-K., P. s.r.o., M. U., I. spol. s.r.o., L. s.r.o., A. W. s.r.o., M.-C. Kft, L. Kft, A. s.r.o. oraz I. H. [...] P.B. 5.3. Chociaż art. art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z 18 lutego 2010 r., sygn. akt. II FPS 8/09, publ. w CBOSA), to jednak ze względu na sformułowane zarzuty naruszenia procesowych przepisów O.p., sformułowany w skardze kasacyjnej sposób podważania ustalonego stanu faktycznego należy uznać za dopuszczalny. Zarzuty te nie zasługują jednak na uwzględnienie. 5.4. W pierwszej kolejności nie można uznać za skuteczną, zawartej w skardze kasacyjnej argumentacji, kwestionującej stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nabywcami usług telekomunikacyjnych świadczonych przez skarżącą nie były podmioty wskazane przez skarżącą na wystawionych przez nią fakturach, lecz powiązane z tymi podmiotami osoby fizyczne, prowadzące działalność przestępczą oraz, że ustalenia w zakresie strony transakcji mogły zostać poczynione w oderwaniu od woli i wiedzy skarżącej w tym zakresie i z pominięciem art. 199a § 3 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że podmioty będące kontrahentami strony to firmy, które spełniały jedynie formalne kryteria (i to z wyjątkami) uznania ich za podatników mających siedziby w innych państwach członkowskich. Firmy te bądź zostały stworzone (ewentualnie nabyte) wyłącznie w celu dokonywania nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług przez osoby fizyczne uczestniczące w zorganizowanej grupie przestępczej (np. M. [...] s.r.o., D. S. s.r.o., A. s.r.o., P.-P. s.r.o., P.-D. GmbH, T. AB, O. G. s.r.o.,), bądź też w tym celu wykorzystano dane przedsiębiorców istniejących, lecz zasadniczo już nieaktywnych gospodarczo, bez ich wiedzy i zgody (np. M.-C. Kft, L. Kft, A.W. s.r.o.). Wystąpiły również przypadki uczestnictwa we wspomnianym procederze podmiotów gospodarczych, o innym profilu działalności niż handel kartami pre-paid, zarówno aktywnych, jak i nieaktywnych gospodarczo, za ich wiedzą i zgodą (np. M. S., "M. S.j – K.", S. S., A., P. s.r.o., M.U., I. spol. s.r.o., L. s.r.o., B. s.r.o., I. H. [...], B. s.r.o.). Karty pre-paid nabyte przez te osoby od skarżącej nie opuściły terytorium Polski i stanowiły przedmiot dalszej dystrybucji na terenie kraju. Podatek od towarów i usług z tytułu nabycia w większości przypadków nie został nigdy rozliczony przez nabywców w kraju ich formalnej siedziby. Wprawdzie niektórzy nabywcy deklarowali nabycie usług telekomunikacyjnych od skarżącej (np. A., P. s.r.o., B. s.r.o.), jednakże celem takiego działania było wyłącznie uprawdopodobnienie legalnego charakteru dokonywanych transakcji. 5.5. Nie można podzielić również argumentów autora skargi kasacyjnej o uznaniu, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy skarżąca działała w dobrej wierze. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz pisma procesowego z dnia 14 marca 2016 r. ich autor skupił się na tym, że Sąd ocenę zachowania należytej staranności przez skarżącą oparł na tym, że płatności wynikające z czynności dokonywanych przez skarżącą z określonymi kontrahentami powinny być wykonywane za pośrednictwem rachunku bankowego. W art. 22 ust.1 pkt 1 i 2 u.s.d.g. mowa jest o obowiązku dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w sytuacji, w której jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość 15.000 EURO. Spór na tym etapie postępowania sprowadza się do wykładni tego przepisu. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można interpretować powyższego przepisu w ten sposób, że w przypadku stałego świadczenia usług – co w praktyce miało miejsce w analizowanym przypadku – nie istnieje obowiązek regulowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w sytuacji, w której jednorazowa wartość faktury nie przekraczała wskazanej wyżej kwoty, podczas gdy wartość faktur z danego dnia, a co więcej z danego miesiąca przekraczała wielokrotnie wskazaną kwotę. Skarżąca uważa natomiast, że dla zastosowania art. 22 u.s.d.g. nie ma znaczenia jak często przedsiębiorca dokonuje pojedynczych transakcji z danym kontrahentem ale jaka jest wartość tych poszczególnych, pojedynczych transakcji. Tymczasem w ocenie NSA regulowanie należności z pominięciem rachunku bankowego nie mogło być okolicznością przesądzającą o braku zachowania należytej staranności nawet jeżeli w transakcjach zostały przekroczone obroty, o których mowa w art. 22 u.s.d.g. Istotne jest jednak to, że Sąd pierwszej instancji nie oparł się jedynie na ustaleniach dotyczących ewentualnego naruszenia art. 22 u.s.d.g. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę również na inne okoliczności, które mogą świadczyć o braku zachowania należytej staranności. W szczególności Sąd pierwszej przyjął, że skarżąca nie dochowała należytej staranności, przy czym niedochowanie owej staranności sprowadzało się do zaniechania przeanalizowania znanych skarżącej dokumentów oraz okoliczności transakcji to jest: - w odniesieniu do części kontrahentów skarżąca uzyskała informację, z systemu VIES o niezgodności danych, - pominięciu okoliczności, że te same osoby występowały i odbierały karty pre-paid, a co za tym idzie płaciły za nie w imieniu różnych podmiotów kwoty niejednokrotnie przekraczające kilkaset tysięcy złotych dziennie, co powinno wzbudzić wątpliwości, skąd i w jaki sposób osoby te wchodzą w posiadanie tak znacznych kwot, - nie reagowaniu na sytuację, że dwie różne osoby podpisują się jako M.W., - pominięciu okoliczności, że w imieniu podmiotu zgłosiła się osoba nieuprawniona (P. D. Gmbh), - zaakceptowaniu dokonywania w imieniu kontrahenta płatności z konta innego podmiotu i to na znaczne kwoty, - nie zauważeniu omyłek w treści pełnomocnictw przedstawianych przez osoby działające w imieniu podmiotów zagranicznych. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że z obowiązku przeanalizowania i dokonania oceny powyższych okoliczności nie zwalniał skarżącej fakt uzyskiwania dokumentów rejestrowych podmiotów zagranicznych czy też uzyskanie informacji z systemu VIES, że podmioty te są czynnymi podatnikami VAT. Przywołane wyżej okoliczności powinny wzbudzić co najmniej wątpliwości skarżącej, jednak jak wynika z akt postępowania, nie podjęła ona żadnych czynności mających na celu ich sprawdzenie. 5.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotny jest również aspekt ekonomiczny nabywania kart sieci krajowych za granicą tj. opłacalność używania tych kart za granicą i w konsekwencji motywy, którymi kierowały się podmioty nabywające te karty od skarżącej. Okoliczność zakupu tych kart przez podmioty zagraniczne powinna wzbudzić uzasadnione wątpliwości, chociażby ze względu na skalę sprzedaży tych kart dla rzekomego ich wykorzystywania za granicą. Jak zauważono bowiem w decyzji organu odwoławczego (s.52-53 decyzji IS) w kontrolowanym okresie sprzedaż kart pre-paid poza terytorium kraju osiągnęła wartość 166.352.436 zł netto, co stanowiło wartość o ok. 1/3 wyższą od sprzedaży tych samych kart na terytorium kraju (99.673.137 zł netto), która to sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Trafne pozostaje również stwierdzenie organu odwoławczego (s.50 decyzji IS), że w niniejszej sprawie co do zasady nie chodziło o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, lecz o ciągłą i nieprzerwaną współpracę z zagranicznymi kontrahentami trwającą przez okres ponad 3 lat (w okresie objętym badaniem tylko w odniesieniu do dwóch spośród 21 zakwestionowanych kontrahentów wystawiono nie więcej niż dwie faktury dokumentujące świadczenie usług telekomunikacyjnych – O.G. s.r.o. oraz B.s.r.o.), której rozmiary i wartość wzrastały wraz z upływem czasu. W tych okolicznościach można było oczekiwać od skarżącej analizy ekonomicznej wzrostu sprzedaży kart dla podmiotów zagranicznych. Tymczasem skarżąca nie podjęła żadnych kroków mających na celu wyjaśnienie takiego wzrostu sprzedaży pomimo, że niektórzy z pracowników spółki mieli wątpliwości co do motywów nabywania przez podmioty zagraniczne tego typu kart. Przypomnieć należy, że z przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. w dniu 13.04.2010 r. przesłuchania Pana K. S. wynika, iż przynajmniej jedna z osób zajmujących kierownicze stanowisko w spółce powzięła wątpliwości odnośnie transakcji sprzedaży kart pre-paid na rzecz podmiotów zagranicznych. Mimo tego nadal kontynuowano przedmiotowe transakcje. Ponadto do spółki docierały sygnały, że na rynku znajdują się karty o cenie znacznie niższej niż oferowane przez spółkę. P. Z., zatrudniony w spółce na stanowisku kierownika kategorii produktu, w wyjaśnieniach złożonych w dniu 14.04.2010 r. w Prokuraturze Okręgowej w K. wskazał, iż docierały do niego sygnały o pojawieniu się na rynku kart pre-paid o niepokojąco niskich cenach. Świadek zeznał, że podejrzewał, że karty sprzedawane na rynku krajowym są to te same karty, które spółka sprzedaje podmiotom zagranicznym, a kwestia ta pozostawała przedmiotem rozmów pracowników firmy. Mało tego świadek o swych podejrzeniach informował również przełożonych, którzy to zbagatelizowali. 5.7. Nie można podzielić również zarzutów skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez bezzasadne zaakceptowanie ustaleń faktycznych Dyrektora Izby Skarbowej i pominięcie przez Sąd pierwszej instancji przy ocenie dobrej wiary i dochowania należytej staranności skarżącej wyników dwóch kontroli podatkowych przeprowadzonych w kwietniu 2007 r. oraz w maju i czerwcu 2008 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca nie może tłumaczyć braku zachowania należytej staranności wynikami dwóch kontroli podatkowych przeprowadzonych w kwietniu 2007 r. oraz w maju i czerwcu 2008 r. Powtórzyć bowiem należy za Sądem pierwszej instancji, że w protokole kontroli z 2007 r. podniesiony został zarzut naruszenia przez skarżącą art. 22 ust. 1 u.s.d.g., a w kolejnym protokole z 2008 r. wskazano na kolejne nieprawidłowości odnośnie do transakcji z niektórymi kontrahentami zagranicznymi. Zatem z protokołów tych wynikało, że skarżąca dopuszcza się nieprawidłowości w obrocie kartami pre-paid. 5.8. W tak ustalonym stanie faktycznym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W szczególności zarzut naruszenia art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że regulacje te nie miały zastosowania do transakcji sprzedaży przez skarżącą kart pre-paid. Z brzmienia art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. wynika, że w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Zatem zastosowanie tego przepisu jest możliwe jedynie w razie ustalenia że usługi były świadczone na rzecz podatnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę. W rozpatrywanej sprawie nabywcą usługi był podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terenie Polski. Oznacza, że za miejsce świadczenia usług uznać należy terytorium Polski, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług po stronie świadczącego usługę – w tym przypadku po stronie skarżącej. Nie można natomiast zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że nabywcą usług telekomunikacyjnych w postaci kart pre-paid, w rozumieniu art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, jest jedynie ta osoba, która została oznaczona na fakturze. Nabywcą jest bowiem ten podmiot, na rzecz którego spółka świadczyła usługi telekomunikacyjne faktycznie. Jak zaś wykazało przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, podmiotami, na rzecz których faktycznie świadczono sporne usługi, nie były podmioty oznaczone na fakturze. 5.9. Zgodzić się należy natomiast z taką wykładnią omawianych przepisów z której wynika, że w sytuacji, gdy usługi telekomunikacyjne są świadczone przez podatnika na rzecz kontrahenta z państwa członkowskiego UE, innego niż Polska, który dokonuje transakcji z podatnikiem w ramach prowadzonej przez siebie lub inne osoby działalności przestępczej (oszustw podatkowych), przy czym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczej działalności swojego kontrahenta i powiązanych z nim osób, wówczas podatnik zachowuje prawo do opodatkowania usług będących przedmiotem transakcji na zasadach określonych w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wyżej natomiast wykazano w rozpatrywanej sprawie podatnik mógł przypuszczać, że jego kontrahenci uczestniczą w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę VAT (dyrektywę 112) (zob. wyroki TSUE: z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121, pkt 71; z 7 grudnia 2010 r. w sprawie R., C-285/09, ECLI:EU:C:2010:742, pkt 36; z 27 października 2011 r. w sprawie Tanoarch, C-504/10, ECLI:EU:C:2011:707, pkt 50). Podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki TSUE: w sprawie Halifax i in., pkt 68; z 3 marca 2005 r. w sprawie Fini H, C-32/03, ECLI:EU:C:2005:128, pkt 32; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 54). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za uczestniczącego w nieprawidłowościach, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. np. wyrok TSUE w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56). Zasada ta jest powtarzana przez TSUE w najnowszym orzecznictwie, w tym odnoszącym się do pytań prejudycjalnych zadanych przez polskie sądy. Jak wskazał TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C-277/14, ECLI:EU:C:2015:719:47: "W tym względzie należy przypomnieć, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (...). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT" (pkt 47-48 wyroku). Obowiązek wykazania, że podatnik nie działał "w dobrej wierze" (a więc wiedział lub powinien wiedzieć, że działania kontrahenta miały charakter oszukańczy) spoczywa, co do zasady, na właściwych organach podatkowych, a ocena istnienia dobrej wiary podatnika musi zostać dokonana na podstawie obiektywnych przesłanek związanych z konkretną czynnością opodatkowaną, i nie może wiązać się z nakładaniem na podatnika obowiązków sprawdzających, które nie są jego zadaniem (zob. np. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, ECLI:EU:C:2014:184, pkt 43; wyrok TSUE w sprawie Stehcemp, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo). Nie oznacza to jednak, że nie można od podatnika wymagać podjęcia jakichkolwiek działań, mających charakter sprawdzający wobec kontrahenta. W orzecznictwie TSUE podkreśla, że w sytuacji, w której podmiot gospodarczy podjął działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem w podatku VAT, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok TSUE w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Co do zasady, zgodne z prawem Unii Europejskiej jest wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE: z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871, pkt 25). Ocena istnienia dobrej wiary podatnika wymaga uwzględnienia całości okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy.Stan faktyczny konkretnej sprawy będzie warunkować również zakres działań, jakich w konkretnym przypadku można oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE: w sprawie Stehcemp, pkt 51; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373, pkt 59; postanowienie w sprawie Jagiełło, pkt 37). Trybunał stwierdził również, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. np. wyrok TSUE w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; postanowienie TSUE z 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, ECLI:EU:C:2013:125, pkt 40; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło, pkt 38). W odniesieniu o rozpatrywanej sprawy zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że organ nie wymagał od skarżącej zachowania szczególnej staranności. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy uzasadnione było wymaganie od strony sprawdzenia swoich kontrahentów ponieważ analiza zgromadzonych przez nią dokumentów oraz okoliczności transakcji pozwalały uznać, że transakcje miały na celu oszustwo podatkowe. 6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.