I GSK 721/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. Spółki z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 30 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1619/11 w sprawie ze skargi G. Spółki z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. Spółki z o.o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 30 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1619/11, oddalił skargę G. Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2011 r. w przedmiocie opłaty paliwowej. Przedstawiając ustalony przez organy stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że G. Sp. z o.o. w latach 2007–2008 dokonywała zakupu oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżąca podlegała zatem obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych, jak również obowiązkowi zapłaty opłaty paliwowej, jednak nie składała w urzędzie celnym informacji o opłacie paliwowej w spornym okresie oraz nie dokonywała wpłaty z tego tytułu. W tym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za: marzec, kwiecień i maj 2007 r. oraz maj 2008 r. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w spornych miesiącach strona nabyła olej napędowy w łącznej ilości 79.900 litrów od podmiotów: P. Sp. z o. o. w P. oraz A. K. C.. Odnośnie pierwszego ze wskazanych kontrahentów organ ustalił, że nie był on zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego w 2007 i 2008 r. oraz nie składał deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego za lata 2007–2008. Na firmę wystawiane były fikcyjne faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego. Paliwo wykazywane w fakturach powstawało w wyniku odbarwiania oleju opałowego, który to proceder dokonywany był przez G. Z., P. U. oraz J. B. w zbiornikach dzierżawionych od firmy P. w U. Za skarżącą nadzorowaniem dostaw paliwa i jego rozliczaniem zajmował się W. D., który - według zeznań świadków - wiedział że przedmiotem dostawy jest odbarwiony olej opałowy. Ponadto sprawami związanymi z nabywaniem paliwa zajmował się współwłaściciel strony i jednocześnie właściciel firmy P. – D. E. O., który w trakcie przesłuchania (w dniach 17 listopada 2010 r. oraz 15 marca 2011 r.) zeznał, że nie znał kontrahentów, nie przebywał w siedzibie tych firm ani też nie spotkał ich właścicieli. Organ ustalił również, że P. Sp. z o.o. posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi do dnia 25 czerwca 2014 r. Wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. podjął czynności mające na celu kontrolę prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji pomiędzy skarżącą a P. Sp. z o.o., jednakże pod adresem podanym jako siedziba tej spółki znajduje się siedziba innego podmiotu gospodarczego. Organowi kontrolnemu nie udało się ustalić miejsca przechowywania dokumentacji spółki. W wyniku zaś przeprowadzenia postępowania i kontroli deklarowanych podstaw podatków w zakresie rzetelności opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2008 r. wydano decyzję określającą kwoty tego podatku do zapłaty z uwagi na fakt wprowadzenia przez P. Sp. z o.o. do obrotu prawnego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji sprzedaży produktów ropopochodnych. Ponadto ustalono, że spółka ta uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu handlowego odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Organ podjął również próby weryfikacji firmy A. K. C. i ustalił, że pod jej adresem znajduje się lokal gastronomiczny, zaś K. C. składał deklaracje podatkowe wyłącznie jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, nigdy nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego, nie był zarejestrowanym podatnikiem tego podatku, a firmie nie udzielono koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Przesłuchany w dniach 21 i 29 października 2009 r. potwierdził, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie jest mu znana firma A. ani skarżąca, a na okazanych fakturach nie widnieje jego podpis (okoliczność ta potwierdzona została ekspertyzą sądową). W zakresie transakcji pomiędzy skarżącą a ww. podmiotami organ ustalił, że rozliczenia za dostawy oleju napędowego zakupionego rzekomo od powyższych firm dokonywano w gotówce. Zarząd Spółki przekazywał gotówkę pośrednikom bez żądania pokwitowania, nie weryfikował kontrahentów i oferowanego przez nich towaru ani nie zawierał umów w formie pisemnej. Ponadto współwłaściciel Spółki – D. E. O. pozwalał na użytkowanie zbiorników na paliwo na terenie swojej firmy P. bez zawarcia umowy w formie pisemnej. Na podstawie powyższych ustaleń organ wnioskował, że skarżąca dokonywała zakupu oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, co skutkowało - ponad zobowiązaniem do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych - obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej za sporne miesiące. Spółka - wbrew regulacji art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.; dalej: ustawa o autostradach) – nie złożyła w urzędzie celnym informacji o opłacie paliwowej oraz nie dokonała płatności z tego tytułu, co skutkowało wszczęciem z urzędu postępowania celem określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej. Organ nie zgodził się ze skarżącą, że maszyny rolnicze, do których został zużyty olej napędowy, nie wyczerpują definicji pojazdu z ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Wskazując na treść art. 2 pkt 31 tej ustawy stwierdził, że zarówno kombajn jak i ciągnik wyczerpują treść tego przepisu. Na powyższą decyzję G. Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie - wydane na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) - w pierwszej kolejności przesądził, że skarżąca podlega podatkowi akcyzowemu, co wynika z treści art. 37j ust. 1 pkt 4 w zw. art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach, ciąży bowiem na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów u.p.a. obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Za taki inny podmiot należy uznać podmioty: nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z analizy zebranego materiału dowodowego WSA wywiódł, że w przypadku spornego oleju napędowego akcyza nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Okoliczności, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie w tym zakresie, Sąd uznał za wykazane i szczegółowo ocenione w zaskarżonej decyzji. Z tego względu, skarżąca podlegała obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych, jak również obowiązana była do zapłaty opłaty paliwowej. Za prawidłowe Sąd I instancji uznał ustalenie, że skarżąca nie składała w urzędzie celnym informacji o opłacie paliwowej w latach 2007–2008 oraz nie dokonywała wpłaty z tego tytułu. Dalej, WSA wyjaśnił, że - stosownie do art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach -wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym, podlega opłacie paliwowej. Obowiązek podatkowy z tytułu opłaty paliwowej ciąży na nabywcy (posiadaczu) oleju napędowego, od którego akcyza nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu wykorzystywanego do ciągników rolniczych i kombajnów. Zdaniem Sądu I instancji mimo, że ciągnik rolniczy i kombajn są urządzeniami do uprawy pól, to jednak korzystają z dróg, żeby do tych pól dojechać. Opłata paliwowa stanowi zaś przychód Krajowego Funduszu Drogowego (art. 38–art. 39o ustawy o autostradach) i Funduszu Kolejowego, o którym mowa w ustawie z dnia 16 grudnia 2005 r. o Funduszu Kolejowym (Dz. U. z 2006 r. Nr 12, poz. 61). Rolą Krajowego Funduszu Drogowego jest m.in. realizacja zadań obejmujących przygotowanie, budowę, przebudowę, remonty, utrzymanie i ochronę autostrad, dróg ekspresowych, a także innych dróg krajowych. O ile zaś ciągnik rolniczy i kombajn nie mogą poruszać się po autostradach i drogach ekspresowych, co wynika z treści art. 4 pkt 10 i art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.; dalej: u.d.p.), to maszyny te mogą poruszać się po innych drogach krajowych stanowiących własność Skarbu Państwa (art. 2a ust. 1 u.d.p.), a za takie uznaje się - obok autostrad i dróg ekspresowych - drogi określone w art. 5 ww. ustawy. Mając na uwadze powyższe, Sąd I instancji uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 2 pkt 31 i 33 Prawa o ruchu drogowym oraz art. 37h ustawy o autostradach. Za bezzasadne WSA uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 wraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła G. Sp. z o.o., domagając się jego uchylenia lub zmiany i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA we W., a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła naruszenie: • przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 o.p. - poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo oparcia zaskarżonej decyzji na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego i naruszenie przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny, pomijanie dowodów w postaci prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt [...], którego uzasadnienie wskazuje winnych nieuiszczonego podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu i jednocześnie zobowiązuje ich do zapłaty tego podatku, którym po raz drugi zostaje obciążona skarżąca; wskazywanie przez WSA faktów, które nie odnoszą się do stanu faktycznego sprawy w zakresie nieustalenia rzeczywistego sprzedawcy paliw; • przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 92 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo niewydania decyzji obciążającej sprzedawcę wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym i ustalającej mu wysokość zobowiązania podatkowego jednocześnie stosując odpowiedzialność solidarną dłużników; • przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię - art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3, 4 i 5, art. 6 ust. 1 i 2, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 2 u.p.a. i w zw. z art. 2 pkt 31 i pkt 33 Prawa o ruchu drogowym w zw. z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach polegającej na przyjęciu, że Spółka zobowiązana jest do zapłaty opłaty paliwowej z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego na potrzeby własnej produkcji rolnej do kombajnów i ciągników rolniczych w związku z nieuiszczeniem podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy Sąd Okręgowy w L. wskazał osoby z imienia i nazwiska zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży oleju napędowego, a poprzez obciążenie spółki tym samym podatkiem naruszenie zasady jednofazowości podatku akcyzowego. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że niezrozumiałe jest dlaczego w sprawie przyjęto, że nie udało się ustalić faktycznego źródła pochodzenia oleju napędowego, co mogłoby być warunkiem zwolnienia skarżącej z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. W wyroku z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt [...], uznanym przez WSA we W. za dowód w sprawie, Sąd Okręgowy w L. wskazał źródło i osoby, które mają obowiązek zapłaty podatku akcyzowego i wyznaczył termin zapłaty. WSA nie odniósł się do tego wyroku, jak i do ustaleń z prowadzonego postępowania karnego i nie zauważył, że podatek akcyzowy został pobrany w podwójnej wysokości od obu stron transakcji, mimo zasady jednofazowości podatku akcyzowego i faktu, że podatnikiem tego podatku jest pierwszy sprzedawca wyrobu akcyzowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji nie mógł zostać uwzględniony. Podstawy, na których skargę kasacyjną oparto, wymaga przypomnienia podstawowych zasad dotyczących zakresu badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny i wymogów stawianych zarzutom składającym się na podstawy kasacyjne. I tak, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, iż strona wnosząca ten środek odwoławczy, zarzucając naruszenie konkretnych przepisów prawa w określonej formie, sama wyznacza obszar kontroli kasacyjnej. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że - zgodnie z zasadą rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej - sąd ten nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna przy tym spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym, ponadto jej obligatoryjnym elementem, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (por. postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy zaś wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych (por. A. Skoczylas, Glosa do postanowienia NSA z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej konstrukcja niektórych zarzutów oraz ich uzasadnienie nie zostały należycie sformułowane, co istotnie ograniczyło możliwość dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga, że Sąd I instancji nie mógł uchybić art. 174 p.p.s.a. Przepis ten - jak już zauważono - określa prawem przewidziane podstawy skargi kasacyjnej. Konstrukcja zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a to 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 o.p. każe uznać, że uchybienie tym przepisom dotyczy tylko pominięcia dowodu w postaci prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt [...]. Rozwinięcie tej podstawy kasacyjnej wskazuje bowiem, że naruszenie to nastąpiło poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo oparcia zaskarżonej decyzji na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego i naruszenie przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny, pomijanie dowodów w postaci ww. wyroku który wskazuje winnych nieuiszczonego podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu i jednocześnie zobowiązuje ich do zapłaty tego podatku. Odniesienie się do przedstawionego zarzutu wymaga uwagi, że dokonywanie ustaleń faktycznych winno poprzedzać wyznaczenie normy prawnej, znajdującej ewentualne zastosowanie w sprawie. Z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w objętym zarzutami skargi kasacyjnej art. 122 o.p wywieść należy, iż podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz"; UNIMEX, Wrocław 2004; str. 460, teza 2). I tak, przedmiotem sporu jest kwestia wymierzenia stronie skarżącej opłaty paliwowej. Zastosowanie w sprawie znajduje więc art. 37h ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Stanowi on w ust. 1, że wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych i gazu, z wyłączeniem biokomponentów, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych, stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy - Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie paliwowej. Art. 37h w ust. 2 doprecyzowuje pojęcie wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1. Pod pojęciem tym rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Oznacza to, że przesłanką do nałożenia opłaty paliwowej nie jest faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych i gazu w krajowym ruchu drogowym. Przesłanką taką jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Za takie czynności należy uznać przewidziane w art. 4 ust. 3 u.p.a. nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Potwierdzeniem powyższego jest przepis art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach, wskazujący, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Za taki inny podmiot należy uznać w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym podmioty: nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została uiszczona akcyza w należnej wysokości. Z kolei pod pojęciem "pojazd" użyty w przepisie art. 37h ust. 1 należy rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane. Z tych względów, kombajn i ciągnik rolniczy można zakwalifikować, jako maszynę przystosowaną do poruszania się po drodze, co uzasadnia z kolei kwalifikację do pojazdu w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Z treści przytoczonych przepisów WSA trafnie wywiódł, że obowiązek podatkowy w art. 4 ust. 3 u.p.a. został skonstruowany w szczególny sposób i jest uzależniony od faktu niezapłacenia podatku na poprzednim etapie obrotu, który to fakt organ podatkowy stwierdza na podstawie okoliczności faktycznych sprawy. Natomiast ustalenie, że strona skarżąca podlega obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., pociąga za sobą obowiązek zapłaty opłaty paliwowej z tytułu wykorzystywania oleju napędowego do ciągników rolniczych i kombajnów, które spełniają kryteria pojazdu w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna, choć formułuje zarzutu błędnej wykładni 4 ust. 3, 4 i 5, art. 6 ust. 1 i 2, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 2 u.p.a. i w zw. z art. 2 pkt 31 i pkt 33 Prawa o ruchu drogowym w zw. z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach polegającej - to jednak nie wskazuje w czym ta błędna wykładnia, dokonana przez Sąd I instancji, się przejawia, nie dookreśla jak przepisy te (odmiennie) winny być rozumiane. W tym stanie rzeczy, uznać trzeba za niepodważone, że w świetle przyjętego w sprawie rozumienia wskazanych przepisów, opłacie paliwowej podlega czynność, przedmiotem której są m. in. paliwa silnikowe, podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jest to więc kluczowa okoliczność, wymagająca ustalenia w sprawie. Takie ustalenia zostały poczynione i w istocie są niesporne. Skarga kasacyjna nie kwestionuje bowiem faktu, że skarżąca w objętych postępowaniem miesiącach nabywała olej napędowy. Istotnie, jak już zauważono, art. 4 ust. 3 u.p.a. - stanowiąc, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych - jednocześnie zastrzega: jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że organ odwoławczy (decyzję którego zaskarżono do WSA) orzeka według stanu faktycznego i prawnego z dnia wydania decyzji. Sąd administracyjny natomiast kontroluje działalność administracji publicznej, nie jest zaś władny czynić własnych ustaleń faktycznych. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, jakich to dowodów w zakresie koniecznym dla załatwienia sprawy organ nie zebrał i nie ocenił. Zarzut dotyczy wyłącznie nieuwzględnienia wyroku SO w L. z 13 grudnia 2011 r. - a zatem wydanego już po zakończeniu postępowania podatkowego. Wprawdzie WSA jest uprawniony do przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów (art. 106 § 3 p.p.s.a.) - jednakże tylko w określonych przepisem sytuacjach, a to jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości a przy tym nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak wynika tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia w ocenie WSA przedłożony wyrok wręcz potwierdza brak zapłaty akcyzy. Wskazać jednak trzeba, że z protokołu rozprawy wynika, że dowód ten formalnie nie został dopuszczony. W skardze kasacyjnej brak natomiast zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Dodać należy nadto, że skład orzekający przychyla się do wyrażanego w orzecznictwie NSA poglądu, że choć najczęściej podatek akcyzowy uiszcza pierwszy producent lub sprzedawca wyrobu akcyzowego, to z redakcji art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika aby konieczne było zachowanie kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy. Oznacza to, że każdy z wymienionych tam podmiotów zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku. W konsekwencji brak podstaw by uznać, że organ zobligowany jest do poszukiwania zobowiązanego do uiszczenia podatku z tytułu pierwszej podlegającej opodatkowaniu czynności (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I FSK 53/06). Z przedstawionych wyżej względów omówiona podstawa kasacyjna, co do uchybień proceduralnych, nie może być uznana za usprawiedliwioną. Nie można bowiem Sądowi I instancji skutecznie zarzucić, że z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie dostrzegł w postępowaniu podatkowym naruszenia przepisów o.p., objętych zarzutem. Odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego w skardze kasacyjnej - na co zwrócono już uwagę - wskazano na błędną wykładnię powołanych przepisów. Rozwinięcie zarzutu wskazuje jednak, że w istocie zarzut dotyczy wadliwego zastosowania przepisów objętych tym zarzutem. Przypomnieć trzeba, że w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną uchybienie tym przepisom polega na (błędnym) przyjęciu, że spółka zobowiązana jest do zapłaty opłaty paliwowej z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego na potrzeby własnej produkcji rolnej, w związku z nieuiszczeniem podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy powoływany wyrok SO w L. wskazał zobowiązanych do zapłaty tego podatku. Tymczasem to właśnie zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. W tym stanie rzeczy - skoro ustalenia faktyczne sprawy nie zostały skutecznie podważone - zarzut wadliwego zastosowania wskazanych przepisów też jest nietrafny. Poczynione ustalenia, przyjęte przez Sąd I instancji przy wyrokowaniu jako prawidłowe, świadczą bowiem o tym, że skarżąca nabyła wyrób akcyzowy, od którego nie została zapłacona akcyza (art. 4 ust. 3 u.p.a.), zatem wprowadziła na rynek paliwo silnikowe, podlegające opłacie paliwowej (art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach). Zwrócenia uwagi wymaga też ustawowy brak definicji "zapłaty podatku". Zwrotu tego w odniesieniu do zobowiązań podatkowych używa Ordynacja podatkowa, do której odwołać się należy w ramach wykładni systemowej wewnętrznej. Zgodnie z art. 59 par. 1 pkt 1 tej ustawy zapłata powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej również jednak nie definiują pojęcia zapłaty. W art. 60 par. 1 wskazuje się jedynie, jaką datę przyjmuje się za datę zapłaty podatku, wskazując jako formy zapłaty zapłatę gotówką i w obrocie bezgotówkowym, za pośrednictwem banku. Niewątpliwie zatem zapłatę podatku zaliczyć trzeba do efektywnych, czyli prowadzących do zaspokojenia roszczeń wierzyciela sposobów wygasania zobowiązań Jednocześnie, skoro Ordynacja podatkowa wśród sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych nie wymienia odrębnie zapłaty dokonanej dobrowolnie i w wyniku egzekucji /poprzez zaspokojenie z wierzytelności na rachunku bankowym czy też np. ze środków finansowych zobowiązanego, jakie posiada on w kasie/ uznać należy, iż przez zapłatę należy uznać również ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji /w drodze przymusu (por. wskazany wyżej wyrok w sprawie I FSK 53/06 oraz powołane tam piśmiennictwo i orzeczenie NSA). Ponadto, co istotne, zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można skutecznie obalać okoliczności faktycznych. Tymczasem skarżąca kasacyjnie wadliwość zastosowania przepisów prawa materialnego wiąże z błędnym, jej zdaniem, ale niepodważonym ustaleniem, że nie doszło do uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie usprawiedliwia tez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uchwała NSA z dnia 15 lutego 2015 r. II FPS 8/09 przesadza, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia tego przepisu powiązano z naruszeniem art. 92 § 1 o.p. - poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo niewydania decyzji obciążającej sprzedawcę wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym i ustalającej mu wysokość zobowiązania podatkowego jednocześnie stosując odpowiedzialność solidarną dłużników. Tak sformułowany zarzut jest całkowicie niezrozumiałe i nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Z tych wszystkich względów, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skargę kasacyjną należało oddalić. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).