I SA/Po 553/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik 2011 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...], nr [...], określił J. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec i październik 2011 r. oraz umorzył postępowanie za miesiąc wrzesień 2011 r. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "X.". W toku przeprowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego, ustalono, że podatnik w 2011 r. nabył na terytorium Wielkiej Brytanii 5 używanych ciągników rolniczych, które następnie sprzedał w kraju przy zastosowaniu procedury opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT-marża. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I instancji stwierdził natomiast, że brytyjscy kontrahenci podatnika przedmiotowe transakcje potraktowali jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i na wystawionych fakturach zastosowali stawkę 0%. Podkreślono, że faktury dokumentujące nabycie przez podatnika używanych ciągników zawierały dwie informacje: 1) podatek naliczony nie został zapłacony i nie będzie przedmiotem roszczeń ze strony angielskiego kontrahenta w odniesieniu do towarów sprzedawanych na mocy niniejszej faktury oraz 2) wewnątrzwspólnotowa dostawa opodatkowana stawką zerową. Z informacji uzyskanych od organów brytyjskiej administracji podatkowej wynikało, że brytyjscy kontrahenci wykazywali przedmiotowe transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a także, że wcześniej nabywali oni ciągniki obciążone podatkiem VAT, a nie na podstawie systemu marży. Kontrahenci podatnika podali, że adnotację na fakturach o procedurze VAT-marża dodawali wyłącznie na prośbę lub żądanie polskiego klienta. W świetle powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatnik - dokonując dostawy towarów wcześniej nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - w prowadzonych rejestrach sprzedaży za miesiące: marzec, kwiecień, maj, wrzesień i październik 2011 r., winien był wykazać całą wartość sprzedaży i wynikającą z niej wartość podatku należnego, a nie jedynie kwotę marży i odpowiadający jej podatek należny. Organ I instancji podniósł, że dla dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów podatnik winien wystawić faktury wewnętrzne i rozliczyć je, ujmując w prowadzonych rejestrach sprzedaży i zakupu VAT. Mając na względzie powyższe organ I instancji odmówił uznania za dowód prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych za miesiące: marzec, kwiecień, maj, wrzesień i październik 2011 r. w części dotyczącej zakwestionowanych operacji gospodarczych. Odnosząc się do przedłożonej w toku postępowania interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], wydanej przez Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. dla podatnika, która potwierdza prawo do zastosowania marży od transakcji dotyczących nabycia towaru na tej samej zasadzie, co transakcje analizowane podczas przedmiotowego postępowania, organ I instancji stwierdził, że interpretacja ta nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż podatnik nie przedstawił w niej pełnego stanu faktycznego. Podkreślono bowiem, że z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że faktury wystawione przez brytyjskich kontrahentów zawierają wyłącznie adnotację w zakresie zastosowania dostawy VAT-marża. Tymczasem faktury rzeczywiście wystawione przez kontrahentów brytyjskich zawierają dwa jednocześnie sprzeczne ze sobą zapisy: tj. 1) że podatek naliczony nie został zapłacony i nie będzie przedmiotem roszczeń ze strony angielskiego kontrahenta w odniesieniu do towarów sprzedawanych na mocy danej faktury oraz 2) stawka zero - dostawa wewnątrzwspólnotowa. Argumentując umorzenie postępowania podatkowego za wrzesień 2011 r. pomimo, że podatnik nie rozliczył w sposób prawidłowy transakcji wewnątrzwspólnotowej, a w konsekwencji niewłaściwie opodatkował dalszą sprzedaż towaru będącego przedmiotem tej transakcji (nabycie ciągnika rolniczego od podmiotu brytyjskiego nastąpiło w dniu [...] marca 2011 r., a dostawa w kraju miała miejsce w dniu [...] września 2011 r.), organ, powołując się na przepis art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), wskazał, że co do tej transakcji zostało wydane w dniu [...] kwietnia 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zaświadczenie, nr [...], potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu. W tym stanie rzeczy organ I instancji, powołując się na zasadę zaufania podatnika do organów, na podstawie art. 208 § 1 O.p., umorzył postępowanie za miesiąc wrzesień 2011 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik w odwołaniu wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec i październik 2011 r. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u."). W uzasadnieniu odwołujący się podniósł, że faktury dokumentujące zakwestionowane przez organ transakcje z brytyjskimi kontrahentami nie zostały przez niego potraktowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z uwagi na fakt, że zawierały adnotacje dotyczące nabycia towarów na zasadzie marży. Podkreślił, że na dokumentach tych widniały także zapisy o zastosowaniu stawki 0%, tj. dostawa wewnątrzwspólnotowa, jednakże nie uwzględnił ich, gdyż były one sprzeczne z ustaleniami dokonanymi z kontrahentami brytyjskimi. W związku z powyższym podatnik uznał dopisek na fakturze "stawka zero - dostawa wewnątrzwspólnotowa" jako omyłkę wystawiającego fakturę. Na potwierdzenie prawidłowości swoich działań podatnik powołał się na interpretację indywidualną z dnia [...], nr [...], wydaną na jego wniosek, przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w której organ uznał stanowisko za prawidłowe podatnika, co do szczególnej procedurę opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że podatnik po otrzymaniu spornych faktur winien podjąć próby wyjaśnienia wszelkich wątpliwości związanych z zapisami na nich występującymi. Zaznaczono, że na przedmiotowych fakturach istnieją zapisy, wprawdzie niespójne, ale jednak dające wskazówkę, w jaki sposób należy rozliczyć poszczególne transakcje. Z formularzy "SCAC 2004" przedstawiających okoliczności i rezultaty przeprowadzonych przez brytyjskie organy podatkowe czynności kontrolnych u brytyjskich kontrahentów podatnika wynika, że dokonane transakcje miały charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej, natomiast zapis dotyczący zastosowania do rozliczenia transakcji VAT-marża został wprowadzony na prośbę lub żądanie polskiego nabywcy. Mając na względzie, że formularze "SCAC 2004" stanowią w świetle prawa polskiego dokumenty urzędowe, o których mowa w art. 194 O.p., korzystające z domniemania prawdziwości tego, co zostało w nich potwierdzone, organ II instancji uznał za udowodnione to, co wynika z ich treści. Podkreślono przy tym, że podatnik nie przedstawił dowodów, które mogłyby skutecznie obalić domniemanie zgodności z prawdą dokumentów sporządzonych przez brytyjskie służby podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał także stwierdzenie organu I instancji, że wydana przez Ministra Finansów, na wniosek podatnika, interpretacja indywidualna z dnia [...] nie mogła mieć zastosowania w sprawie, gdyż przedstawiony w niej stan faktyczny odbiega od ustalonego przez organy. Organ odwoławczy zanegował natomiast umorzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. postępowania podatkowego za wrzesień 2011 r. z uwagi na wydane zaświadczenie VAT-25, w sytuacji gdy pozyskano dokument "SCAC 2004", potwierdzający dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Kierując się jednak zasadą reformationis in peius uznał, że nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza rażąco prawa ani interesu publicznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. D. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec i październik 2011 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 120 u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżący nie miał możliwości zastosowania szczególnej procedury określonej w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., tj. opodatkowania zawartych transakcji na zasadzie VAT-marża. W uzasadnieniu skargi powtórzono co do zasady zarzuty i argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie skargi jako bezzasadnej, podtrzymując stanowisko i argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] skarżący, reprezentowany przez adwokata, podniósł, że jego brytyjscy kontrahenci, wbrew złożonej jemu deklaracji, otrzymali zwrot podatku za towary, które następnie jemu sprzedali. Zdaniem skarżącego został on przez nich wprowadzony w błąd poprzez otrzymanie faktury jednoznacznie potwierdzającej nabycie towarów w systemie VAT-marża. Podkreślił, że dochował należytej staranności przy dokumentowaniu transakcji, a także, że wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia, że jego stanowisko w zakresie zastosowania procedury VAT-marża jest prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dostawy towarów (używanych ciągników rolniczych) dokonane na rzecz skarżącego przez jego brytyjskich kontrahentów były opodatkowane w systemie VAT-marża, jak twierdzi skarżący, czy też, jak wywodzą organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, przedmiotowe dostawy były wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów, a w konsekwencji do ustalenia, czy skarżący był uprawniony do opodatkowania dokonywanej przez siebie dostawy na terenie kraju maszyn rolniczych w tzw. systemie VAT-marża, tj. przyjmując za podstawę opodatkowania jedynie realizowaną przy tej sprzedaży marżę, czy też powinien był opodatkować dokonaną przez siebie na terenie kraju dostawę według podstawowej stawki podatku VAT całą wartość sprzedaży. Tytułem wstępu wskazać należy, że z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. wynika, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Jednocześnie w art. 120 ust. 10 pkt 4 i 5 u.p.t.u. ustawodawca zastrzegł, że jeżeli podatnik nabył sprzedawane przez siebie towary używane od innego podatnika podatku od wartości dodanej (inaczej: zagranicznego podatnika VAT), to ta metoda opodatkowania może być zastosowana wówczas, gdy dostawa tych towarów do podatnika była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 u.p.t.u., albo była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających opodatkowaniu marży, a podatnik posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że podstawowym warunkiem opodatkowania w systemie VAT-marża krajowej dostawy towarów używanych, nabytych uprzednio od zagranicznego podatnika podatku od wartości dodanej, jest stwierdzenie, że dostawa - na mocy której nastąpiło nabycie towaru przez polskiego podatnika - była w innym państwie członkowskim zwolniona od podatku albo została opodatkowana w procedurze opodatkowania marży, a podatnik posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające (czyli nie budzące najmniejszych wątpliwości) nabycie towarów na tych zasadach. W innych wypadkach natomiast można mówić, że nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie (WNT), określone w art. 9 u.p.t.u, a to z kolei oznacza, że nie można zastosować preferencyjnej stawki przy dalszej sprzedaży towaru. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia badanej jest ustalenie, czy dokonywane przez brytyjskich kontrahentów skarżącego dostawy używanych maszyn rolniczych były zwolnione od podatku lub też była opodatkowana w systemie VAT–marża, co uprawniałoby także samego skarżącego do zastosowania tej procedury opodatkowania przy sprzedaży tych maszyn w kraju. W ocenie Sądu, dokonane w tej kwestii ustalenia organów podatkowych nie budzą wątpliwości. Zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie bowiem wskazuje, że brytyjscy dostawcy deklarowali swoją sprzedaż na rzecz skarżącego, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a więc w sposób wykluczający traktowanie tej dostawy jako zwolnionej od podatku, czy też opodatkowanej w systemie VAT-marża. Faktem jest, że na wystawionych przez brytyjskich kontrahentów skarżącego fakturach znajdowały się dwie sprzeczne adnotacje, a mianowicie, że "podatek naliczony nie został zapłacony i nie będzie przedmiotem roszczeń ze strony angielskiego kontrahenta" oraz zapis "wewnątrzwspólnotowa dostawa opodatkowana stawką zerową", czy też "nie doliczono VAT - eksport do Polski". Rację jednak mają organy podatkowe w niniejszej sprawie, że powyższe informacje jako wzajemnie wykluczające się powinny budzić wątpliwości skarżącego, co do charakteru tych dostaw. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że adnotacje wskazujące, że "podatek naliczony nie został zapłacony i nie będzie przedmiotem roszczeń ze strony angielskiego kontrahenta" były zamieszczane na fakturach na prośbę lub żądanie samego skarżącego, a brytyjscy dostawcy traktowali dokonywaną sprzedaż jako dostawę wewnątrzwspólnotową. W tym zakresie zasadnie organy podatkowe powołały się na informacje wynikające z przekazanych przez organy brytyjskiej administracji podatkowej dokumentów "SCAC 2004", które przedstawiały okoliczności i rezultaty przeprowadzonych czynności kontrolnych u brytyjskich kontrahentów podatnika. Uwzględniając powyższą okoliczność, zdaniem Sądu, trafne jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, że skarżący nie mógł opodatkowywać pochodzących od jego kontrahentów towarów w systemie VAT-marża. W świetle powyższego za całkowicie bezpodstawne jawi się twierdzenie skarżącego zawarte w piśmie procesowym z dnia [...], że został on wprowadzony w błąd przez swoich zagranicznych kontrahentów poprzez otrzymanie faktury jednoznacznie potwierdzającej nabycie towarów w systemie VAT-marża. Nie sposób pominąć, że w interesie skarżącego jako podmiotu zawodowo prowadzącego handel maszynami używanymi było jednoznaczne ustalenie charakteru spornych transakcji. Stosowanie szczególnych procedur podatkowych zawsze wiąże się z koniecznością spełnieniem rygorystycznych wymagań. Stąd nie do zaakceptowania jest sytuacja, że podatnik posiadając dokumenty zawierające dwa sprzeczne zapisy sam dowolnie wybiera sobie ten zapis, który bardziej mu odpowiada. W doktrynie ukształtowało się stanowisko, w myśl którego o potraktowaniu transakcji jako wewnątrzwspólnotowej decydować muszą okoliczności faktyczne, a nie wola i przekonanie kontrahentów (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2013). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela także pogląd wyrażony przez WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 749/09 (publ. LEX nr 559568), zgodnie z którym odpowiedzialność za sprawdzenie faktury ciąży na nabywcy. Brak dostępu ze strony nabywcy do dokumentacji handlowej dostawcy nie oznacza, że sprzedający powinien odpowiadać za właściwe opodatkowanie transakcji, udokumentowanej rachunkiem. Odpowiedzialnością taką nie może być obarczony tylko dostawca, skoro obowiązek podatkowy ciąży na obu kontrahentach. Nabywca rozliczając się ze Skarbem Państwa na podstawie dokumentów, które otrzymał od sprzedającego, powinien sprawdzić, czy w sposób poprawny i jednoznaczny został sporządzony rachunek, czy jego treść nie budzi wątpliwości co do sposobu opodatkowania towaru. Także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2015/11 (publ. LEX nr 1233048) stanął na stanowisku, że warunkiem opodatkowania danej transakcji "marżą" jest posiadanie przez podatnika dokumentów "jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na tych zasadach", tj. w systemie VAT-marża. Innymi słowy to, czy transakcja zostanie opodatkowana w tym systemie jest zależne od należytego udokumentowania, że dostawa kontrahenta zagranicznego także została opodatkowana w tym systemie, tj. "marżą". Mając na względzie powyższe rozważania oraz fakt, że sporne faktury zawierały sprzeczne zapisy stwierdzić należy, że skarżący nie mógł opodatkowywać nabytych od brytyjskich kontrahentów używanych ciągników rolniczych w systemie VAT-marża. W konsekwencji nie mógł zatem zastosować procedury VAT-marża do sprzedaży tego towaru w kraju. Sąd za trafne uznał przyjęcie przez organy podatkowe, że wydana przez Ministra Finansów, na wniosek skarżącego, interpretacja indywidualna z dnia [...], nr [...], nie mogła mieć zastosowania w realiach niniejszej sprawy, gdyż przedstawiony w niej stan faktyczny odbiegał w istocie od ustalonego w sprawie przez organy. Podkreślić bowiem należy, że z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż faktury wystawione przez brytyjskich kontrahentów zawierają wyłącznie adnotację w zakresie zastosowania dostawy VAT-marża. Tymczasem zakwestionowane w sprawie faktury rzeczywiście wystawione przez kontrahentów brytyjskich jednocześnie zawierają opisane powyżej dwie sprzeczne ze sobą informacje. W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego realizowałaby swoją funkcję ochronną wobec skarżącego tylko wówczas, gdyby podany przez niego we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny był identyczny i zupełny jak w niniejszej sprawie. Skoro zaś opis stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji różni się od rzeczywistości (nie zawiera informacji, że na fakturach są dwa zapisy o wykluczające się treści), to uznać należy, że skarżący nie może się skutecznie powoływać na powyższą interpretację. Konkludując Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, albowiem przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd uznał, że skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.