II FSK 2282/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, del. WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Marta Sarnowiec-Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 48/14 w sprawie ze skargi E. S.-B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 września 2013 r. nr IPTPB1/415-421/13-2/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. S.-B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 48/14, w sprawie ze skargi E. S.-B., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi) z dnia 19 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w dniu 28 czerwca 2013 r. skarżąca złożyła wniosek do organu o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że w latach 2009-2012 odbywała aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek konieczny do przystąpienia do egzaminu zawodowego, jakim jest egzamin radcowski. Egzamin ten miał miejsce w sierpniu 2012 r., zaś wynik tego egzaminu okazał się dla strony pozytywny, a co za tym idzie, uzyskała ona tytuł radcy prawnego, umożliwiający jej wykonywanie zawodu. Uchwałą Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 24 października 2012 r. została wpisana na listę radców prawnych. Po złożeniu w grudniu 2012 r. ślubowania skarżąca mogła podjąć pracę jako radca prawny. W celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego w latach 2008-2013 strona poniosła następujące wydatki: opłatę za przystąpienie do egzaminu wstępnego na aplikację radcowską; opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich; opłaty roczne za I, II, III i IV rok aplikacji radcowskiej; składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim za okres od stycznia 2009 r. do czerwca 2012 r.; opłatę za egzamin radcowski; opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu. Ponadto wnioskodawczyni poniosła wydatki na składki radcy prawnego za okres od momentu złożenia ślubowania do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, tj. do dnia 4 kwietnia 2013 r. W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania: 1. czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, w postaci: opłaty za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych z tytułu odbywania aplikacji, składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim, opłaty za egzamin radcowski, opłaty za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej? 2. w jakiej dacie należy uznać ww. wydatki za koszty uzyskania przychodu? Strona stanęła na stanowisku, że wszystkie opisane powyżej wydatki mogą – w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") - zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej, gdyż ich poniesienie było niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych i rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej w formie kancelarii prawnej (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych – Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.; zwanej dalej: "u.r.p."). W interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu, sporne wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż mają charakter wydatków typowo osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 121 § 1 w związku z art. 14h, art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględniając skargę stwierdził, że skoro skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, to wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz art. 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenie w jej ramach usług prawnych. Jak wynika bowiem z art. 8 ust. 1 u.p.r. koniecznym warunkiem podjęcia działalności w tej formie jest uprzednie uzyskanie tytułu radcy prawnego. Co więcej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, należy zatem przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania przychodu w świetle art. 22 u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił tym samym poglądu organu jakoby wydatki poniesione przez skarżącą miały charakter osobisty jako wydatki związane z kontynuacją edukacji i podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej. W ocenie Sądu, wydatki te mają charakter kosztów specjalistycznego, dodatkowego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu radcy prawnego i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku i rozpoznanie skargi, lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że wydatki skarżącej związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (aplikacją radcowską) stanowią dla niej koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu kancelarii radcy prawnego, podczas, gdy prawidłowe rozumienie tego przepisu powinno prowadzić do wniosku, że przedmiotowe wydatki z uwagi brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej rozpoczętej po zakończeniu aplikacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. W odpowiedzi skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, ponieważ znalazł potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Ministra Finansów, że wydatków poniesionych na aplikację radcowską i innych związanych z uzyskaniem tytułu radcy prawnego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Spór prawny powstały na gruncie rozpoznawanej sprawy jest tożsamy z zagadnieniem, którym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2304/12 (także w wyrokach z dnia 7 lipca 2015 r., m.in. sygn. akt II FSK 1432/14, II FSK 3139/14), co uzasadnia odwołanie się do tez tego wyroku przy dokonywaniu kontroli kasacyjnej zaskarżonego w sprawie orzeczenia WSA w Łodzi. Jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez skarżącą wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji, opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego, a także innych opłat wyszczególnionych we wniosku jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie skarżąca jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Przyjmując stanowisko skarżącej, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Stosownie do art. 8 ust. 1 u.r.p. radca prawny może wykonywać zawód nie tylko w kancelarii radcy prawnego (albo w spółce osobowej), tj. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz również w ramach stosunku pracy czy też na podstawie umowy cywilnoprawnej. Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską skarżąca nie mogła mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewne, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze skarżącą, że wydatki dokonywane na przestani trzech lat, wówczas gdy nie prowadziła ona działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych. Inaczej mówiąc zostały poniesione w celu uzyskania kwalifikacji niezbędnych do wykonywania zawodu radcy prawnego i żadną miarą nie można ich uznać za wprost ukierunkowanych na uzyskanie skonkretyzowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego w sprawie, w tym kosztach postępowania kasacyjnego, rozstrzygnięto stosownie do treści art. 200 i art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).