III SA/Wa 2840/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. z o.o. z siedzibą w W. (dalej również "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka powstała w 2009 r. jako spółka celowa do zrealizowania inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu biurowo – usługowo - mieszkalnego, w skład którego będzie wchodził budynek biurowy oraz zespół pięciu budynków mieszkalnych (apartamentowych) z lokalami użytkowymi na parterze - szacowane koszty budowy inwestycji to kwota około [...] mln zł łącznie z gruntem. Inwestycja jest realizowana na gruncie, który jest w użytkowaniu wieczystym Spółki. Budynek biurowy przeznaczony jest na siedzibę M. (spółki matki Skarżącej). W bezpośrednim sąsiedztwie nowopowstających pięciu sześciopiętrowych budynków o charakterze nowoczesnych kamienic miejskich, stoi niski budynek wielorodzinny z lat sześćdziesiątych dwudziestego wieku, należący do Wspólnoty Mieszkaniowej [...] (dalej "Wspólnota"). Budynek Wspólnoty bezpośrednio sąsiadujący z kompleksem realizowanym przez Spółkę, istotnie kontrastuje pod względem estetyki, jest niższy, przez co praktycznie w całości widzialny z okien budynków realizowanych przez Spółkę. Z uwagi na sytuację na rynku nieruchomości mieszkaniowym (przesycenie rynku, spadek cen, długi okres poszukiwania nabywcy na nowe mieszkania), konieczne jest oferowanie klientowi (nabywcy apartamentu) produktu najwyższej jakości, który wyróżnia się od produktów (mieszkań) innych deweloperów. Skarżąca wyjaśniła, że ze względu na ekskluzywny charakter inwestycji w zakresie budynków mieszkalnych, a także fakt, że średnia cena metra kwadratowego lokalu mieszkalnego oferowanego przez Spółkę jest relatywnie wysoka, oraz biorąc pod uwagę ceny na rynku apartamentów w W., zamierza w ramach prowadzonej inwestycji wykonać dodatkowo na swój koszt następujące prace: 1. zagospodarowanie terenu według wspólnej koncepcji i podobnego standardu dla terenu prowadzonej inwestycji oraz terenu Wspólnoty; 2. modernizację elewacji, łącznie z balkonami budynku Wspólnoty, tak aby nawiązywał estetyką do budynków realizowanych w ramach inwestycji; 3. remont lub modernizację dachu budynku Wspólnoty z uwzględnieniem jego estetyki dla otoczenia po to, aby zniwelować kontrastujące różnice w wyglądzie otoczenia i wyeliminować z pola widzenia potencjalnych klientów Spółki niekorespondujący swą estetyką element zagospodarowania okolicznej przestrzeni - stary budynek Wspólnoty, który po wykonaniu zakładanych prac będzie korespondował z estetyką budowanego przez Spółkę kompleksu budynków, co korzystnie wpłynie na możliwość oferowania klientom ekskluzywnych apartamentów w estetycznym sąsiedztwie. Spółka wskazała, że szacowana wartość powyższych prac to kwota około 700 tys. zł netto. W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Skarżąca zapytała: 1. Czy nakłady mające na celu zagospodarowanie terenu oraz modernizację elewacji i dachu znajdującego się w bezpośrednim sąsiedztwie inwestycji budynku należącym do członków Wspólnoty będą dla niej kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "updop" lub "ustawa)?, 2. Czy poniesione nakłady na wymianę chodnika w części dotyczącej gruntu poza granicą działki będącej w użytkowaniu wieczystym Spółki będą dla niej kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop (koszty tych nakładów wyniosłyby ok. 330 tys. zł)? Zdaniem Skarżącej odpowiedź na powyższe pytania powinna być twierdząca. Powołując się na art. 15 ust. 1 updop wskazała, że aby móc zaliczyć konkretny wydatek do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego, polegającego na tym, iż wydatek ten ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie źródła przychodów. Zdaniem Spółki ten warunek jest spełniony w przypadku prac dotyczących bezpośredniego sąsiedztwa przedmiotowej inwestycji. W wyniku realizacji tych prac zwiększy się bowiem jakość prestiżowej oferty Spółki, a tym samym będzie to wpływać na zwiększenie przychodów ze sprzedaży mieszkań. Oferowane przez Spółkę lokale będą bardziej atrakcyjne dla kupujących, gdyż otoczenie inwestycji będzie bardziej estetyczne, co ma znaczenie dla nabywców ekskluzywnych apartamentów (a takie sprzedaje Spółka). Spółka stwierdziła, że również drugi warunek jest spełniony, bowiem poniesione koszty nie zostały wymienione w katalogu pozycji wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 updop. Wskazała, że art. 16 ust. 1 pkt 14 updop wyłącza z kosztów uzyskania przychodów darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, natomiast art. 16 ust. 1 pkt 28 również koszty reprezentacji. Skarżąca ponownie wskazała, że celem jej działalności są korzyści własne, a motywem działania zwiększenie przychodu i w konsekwencji zysków z inwestycji. Bez poniesienia tych kosztów Spółka może nie odnieść spodziewanych korzyści, więc ich poniesienie jest uzasadnione ekonomicznym interesem Spółki, a nie celem przysporzenia dla Zarządu Dróg Miejskich czy Wspólnoty (jej członków) jakichkolwiek korzyści majątkowych kosztem majątku Spółki (odmienna jest więc causa działania Spółki od causa działania darczyńcy przy umowie darowizny). Wyjaśniła, iż jest ona spółką celową, powstałą w celu realizacji konkretnej inwestycji i podobne inwestycje nie będą w przyszłości realizowane. Dlatego wszystkie działania podejmowane przez Spółkę ukierunkowane są na uzyskanie maksymalnych przychodów z tej inwestycji. Nie są podejmowane działania, które budowałyby markę Spółki i jej długofalowy wizerunek w związku z planami na przyszłość, w szczególności w zakresie działalności deweloperskiej. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2013 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ powołał się na art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy oraz wskazał, że darowizna ma charakter świadczenia nieodpłatnego i nieekwiwalentnego, które dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnej zobowiązującej. Zdaniem Ministra, w sytuacji przedstawionej we wniosku, w wyniku nieodpłatnego remontu i modernizacji budynku Wspólnoty, tj. modernizacja elewacji, remont dachu, jak również zagospodarowanie terenu czy wymiana chodnika należącego do Zarządu Dróg Miejskich, nastąpi niewątpliwie pomniejszenie majątku Spółki z tego tytułu. Jednocześnie Spółka w zamian za to nie uzyska żadnego ekwiwalentu od drugiej strony, a zatem warunek nieodpłatności świadczenia dokonanego przez darczyńcę zostanie spełniony. W związku z powyższym świadczenie Spółki, w wyniku którego Wspólnota Mieszkaniowa jak i Zarząd Dróg Miejskich odniosą bezpłatnie określone korzyści, będzie miało charakter darowizny, a zatem wypełni przesłankę definitywności świadczenia. Powyższe zaś, z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 14 updop, powoduje, że Spółka nie może zaliczyć do kosztów podatkowych powyższych nakładów. Spółka po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 16 ust 1 pkt 14 updop poprzez jego niewłaściwą wykładnię, a w rezultacie przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym zagospodarowanie terenu nieruchomości sąsiedniej, a także wymiana części chodnika, rekultywacja trawników i umieszczenie elementów małej architektury na terenie należącym do Zarządu Dróg Miejskich w W., stanowiącego bezpośrednie przedłużenie chodnika znajdującego się na terenie Spółki i przylegającego do niego, realizowane w celu podniesienia wartości inwestycji, nie są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów updop, 2. art. 888 Kodeksu cywilnego w związku z art. 16 ust 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 260 ze zm.) w związku z art. 889 K.c. w związku z art. 16 ust 1 pkt 14 updop, poprzez ich niewłaściwą wykładnię, a w rezultacie przyjęcie, że czynność prawna "...polegająca na celu poczynienie nakładów na chodnik...", którego zarządcą jest Zarząd Dróg Miejskich, do przebudowy którego na podstawie art. 16 ust 1 i 2 zobowiązana jest Spółka (inwestor), jest darowizną w rozumieniu przepisu art. 888 Kodeksu cywilnego, nie zaś zobowiązaniem do bezpłatnego świadczenia wynikającego z innych przepisów w rozumieniu art. 889 Kodeksu cywilnego. 3. art. 888 w związku z art. 56 Kodeksu cywilnego i art. 16 ust 1 pkt 14 updop poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie przyjęcie, że czynność prawna mająca na celu poczynienie nakładów w przedstawionym stanie faktycznym ma na celu bezinteresowne i bezzwrotne wzbogacenie Wspólnoty kosztem majątku Spółki, jest więc darowizną w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego i jako taka nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, chociaż poczynienie nakładów ma na celu wzrost wartości nieruchomości na której lokalizowana jest inwestycja i maksymalizację zysków osiąganych przy sprzedaży lokali. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wskazała, że odnośnie robót polegających na renowacji chodnika na terenie nie należącym do Spółki, mamy do czynienia z wykonaniem umowy regulowanej przepisami art. 16 ust 1 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którymi budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Spółka wskazała na obowiązującą w polskim prawie cywilnym m.in. subiektywną koncepcję kauzy czynności prawnej. Uznaniem cieszy się podział przyczyny czynności (causa) na: 1) causa donandi - przysparzający ma na celu dokonanie szczodrobliwości, 2) causa solvendi - przysparzający ma na celu zwolnienie się ze zobowiązania, 3) causa obligandi vel acquirendi - przysparzający ma na celu nabycie prawa lub innej korzyści majątkowej. Spółka wyróżniła też czynności odpłatne i nieodpłatne. Czynności nieodpłatne cechuje brak korzyści majątkowej osoby dokonującej przysporzenia. Ich odwrotnością są czynności odpłatne, gdzie osoba dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian realną wartość, która jednak nie musi być ekwiwalentna ekonomicznie. Spółka uznała, że wykonanie opisanych robót nie miało filantropijnego charakteru, lecz służyło realizacji jej celu ekonomicznego, temu, aby maksymalizować zarobek. Mamy tu więc do czynienia z causa obligandi vel acquirendi, a nie z causa donandi. Ponadto wykonane prace wynikać będą z czynności odpłatnej. Spółka ma szansę otrzymać – w ekonomicznym sensie – zwrot zaangażowanych środków w postaci uzyskania lepszej ceny ze sprzedaży apartamentów, choć ekwiwalentne świadczenie będzie uzyskane od osób trzecich, tj. nabywców apartamentów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Odnosząc się do okoliczności związanej z renowacją chodnika na podstawie art. 16 ust 1 ustawy o drogach publicznych Minister Finansów stwierdził, że jest to nowa okoliczność w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w związku z czym nie może mieć ona wpływu na ocenę stanowiska przedstawionego w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych. Minister Finansów oparł swoją interpretację na poglądzie, że opisane we wniosku nakłady na rzecz Wspólnoty oraz Zarządu Dróg Miejskich (jednostka W.) stanowią darowiznę rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego, przez co – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy – nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Zgadzając się z ogólnymi rozważaniami Organu na temat istoty umowy darowizny Sąd wyraża jednak pogląd, iż – wbrew stanowisku wyrażonemu w interpretacji – darowizną jest tylko taka umowa, która prowadzi do przysporzenia obdarowanego kosztem majątku darczyńcy, darczyńca nie otrzymuje żadnej zwrotnej korzyści ekwiwalentnej od obdarowanego lub podmiotu trzeciego, a nadto intencją darczyńcy jest poczynienie darowizny w tym właśnie celu (darowizna jest celem per se) kosztem własnego majątku i bez spodziewanej, wspomnianej korzyści zwrotnej. Jak wynika ze stanu faktycznego, przedstawionego przez Spółkę we wniosku, w niniejszej sprawie wystąpił tylko jeden, pierwszy warunek uznania opisanych nakładów za darowiznę, zabrakło natomiast warunku dotyczącego braku korzyści wzajemnej oraz intencji darczyńcy. Niewątpliwie opisane nakłady na rzecz Wspólnoty i W. doprowadzą do pomniejszenia majątku Spółki, a to pomniejszenie będzie miało charakter definitywny. Z tego punktu widzenia wydatki te istotnie przypominają darowiznę, gdyż prowadzą do zwiększenia majątku Wspólnoty i W., nieodpłatnego z perspektywy tych podmiotów, a następującego kosztem majątku Spółki. Ten jeden element przedmiotowy, wymagany dla zaistnienia umowy darowizny, nie wystarcza jednak, aby przyjąć w sprawie zaistnienie darowizny w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 updop. Nie można się bowiem zgodzić z zawartą na str. 6 interpretacji oceną, iż w celu wykluczenia darowizny ekwiwalent ekonomiczny podmiotu, który przysparza, musi pochodzić od podmiotu, który otrzymuje świadczenie. Prawdą jest, że Spółka "...w zamian za to (za nakłady – dopisek Sądu) nie uzyska żadnego ekwiwalentu od drugiej strony...", ale z wniosku wynikało, że taki ekwiwalent Spółka uzyska, a przynajmniej spodziewa się uzyskać, od nabywców apartamentów. Świadczenie Skarżącej nie następuje więc w intencji nieodpłatnego, charytatywnego przysporzenia majątku Wspólnocie i W., lecz - jak wynikało w wniosku – ma nastąpić po to, aby skłonić potencjalnych nabywców mieszkań do ich zakupu. Cel, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, jest więc oczywisty. Nie polega on na woli obdarowania (wskazywana w interpretacji causa donandi), lecz jest nim wskazywany w skardze zamiar maksymalizacji zysku (causa obligandi vel acquirendi). Z perspektywy podstawowego doświadczenia życiowego trudni taki cel zakwestionować i uznać go za nieracjonalny i ekonomicznie niezasadny. Od strony przedmiotowej (wzbogacenie "obdarowanych" kosztem Spółki) opisane zachowanie istotnie ma cechy darowizny, ale inny element przedmiotowy, tj. osiągnięcie przez Spółkę ekwiwalentnej korzyści z tak poczynionej "darowizny", a nadto element podmiotowy, związany z intencjami poczynienia nakładów, wyklucza wniosek, do którego doszedł Minister, i z powodu którego odmówił Spółce prawa do rozliczenia opisanych wydatków jako kosztu uzyskania przychodu. Skarżąca w pełni zasadnie akcentowała w skardze, że świadczenie ekwiwalentne, jakiego spodziewać się można w związku z poczynieniem opisanych we wniosku inwestycji, pochodzić może od osób trzecich względem stosunku prawnego, jaki połączył Spółkę oraz Wspólnotę i W. To świadczenie ekwiwalentne oraz cel działania Spółki wyklucza w sprawie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy. Nie można jednak zgodzić się ze Skarżącą, iż za kosztowym charakterem opisanych wydatków (w zakresie inwestycji na rzecz ZDM – W., tj. wymiana chodnika oraz elementy małej architektury) przemawia art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych (abstrahując od kwestii, że ten argument Spółka podniosła dopiero w skardze). Przepis ten normuje bowiem obowiązek budowy lub rozbudowy drogi, a nie jej wizualnego ulepszenia, odnowienia lub poprawy estetycznego wyglądu w związku z inwestycją niedrogową. Zgodnie z definicjami legalnymi, przez budowę drogi należy rozumieć wykonywanie połączenia drogowego między określonymi miejscami lub miejscowościami, a także jego odbudowę lub rozbudowę. Natomiast przebudowa drogi oznacza wykonywanie robót, w których wyniku następuje podwyższenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych istniejącej drogi (komentarz do Ustawy o drogach publicznych, R. Strachowska, ABC, 2012, LEX). Z wniosku Spółki wynikało tymczasem, że droga i chodnik już istnieją, zaś inwestycja Spółki ma na celu wymianę chodnika, rekultywację terenu oraz postawienie elementów małej architektury, czego nie można uznać za czynności zmierzające do podwyższenia parametrów technicznych i eksploatacyjnych już istniejącej drogi. Niemniej wyżej wskazane argumenty Spółki Sąd uznał za trafne, w dalszym postępowaniu Organu powinno skutkować uznaniem jej stanowiska za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.