I GSK 1275/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rz. z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 293/12 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 9 lutego 2012 r. nr . w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. sygn. akt I SA/Rz 293/12 po rozpoznaniu sprawy A. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, oddalił skargę. Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia faktyczne: Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Rz. z [...] listopada 2011 r., w której organ ten określił A. C. (dalej: "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 4.748,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Mercedes Benz Vito. Dyrektor Izby Celnej w P. podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji i podał, że w dniu 2 października 2006 r. A. C. zakupiła w Niemczech samochód marki Mercedes Benz Vito o numerze nadwozia [...] o pojemności silnika 2148 m3 za kwotę 9000 EURO. Pojazd w dacie zakupu posiadał niemiecką kartę pojazdu, w świetle której samochód miał sześć miejsc siedzących i był określony jako samochód ciężarowy zamknięty. Następnie w dniu 25 października 2006 r. pojazd został poddany badaniom technicznym w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów PKS C. S. M. Sp. z o.o. w S. M., wyniku których stwierdzono, że Mercedes Benz Vito jest samochodem ciężarowym podrodzaju VAN z sześcioma miejscami siedzącymi, włączając siedzenie kierowcy. Pojazd ten został zarejestrowany 14 listopada 2006 r. przez Starostę R. – S. jako samochód ciężarowy. Samochód ten był kilkakrotnie przedmiotem sprzedaży. Ostatni posiadacz pojazdu – G. W. dokonał zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Pojazd zarejestrowano dnia 26 sierpnia 2009 r. jako samochód osobowy wyposażony w dziewięć miejsc siedzących. Pismem z [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Rz. zwrócił się do Mercedes Benz Polska Spółki z o.o. w W. o udzielenie informacji, czy zakupiony pojazd o numerze VIN [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy czy ciężarowy. W odpowiedzi, jak poinformowano, sporny pojazd wyprodukowano jako samochód osobowy o nadwoziu przeszklonym w całości z dziewięcioma miejscami siedzącymi bez ściany oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Następnie dnia 28 października 2011 r. przeprowadzono dowód z oględzin pojazdu. Jak stwierdzono, samochód Mercedes Benz Vito o wspomnianym numerze VIN jest pojazdem czterodrzwiowym, z szybami we wszystkich drzwiach oraz wzdłużnych panelach dwubocznych, w którym znajdowały się stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym i punktami kotwiącymi. Przestrzenie dla kierowcy, pasażerów i towarów nie były przedzielone przegrodą lub stałym panelem. Samochód wyposażony był w dywaniki, wentylację, oświetlenie przy drzwiach bocznych, popielniczki, wykładzinę podłogową oraz uchwyty górne dla pasażerów. Na podstawie analizy powyższego materiału dowodowego zaklasyfikowano samochód do kodu 8703 CN Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku nr 1 do rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Dyrektor Izby Celnej w P. powołał się na art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej "u.p.a."), w świetle, którego wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 tego załącznika zostały ujęte pojazdy zaklasyfikowane do kodu 8703 CN, jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami towarowo-osobowymi oraz samochodami wyścigowymi. W związku z tym wyrobami akcyzowymi są wszystkie pojazdy sklasyfikowane pod pozycją 8703. Zdaniem organu odwoławczego nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd posiadał cechy pozwalające na zaklasyfikowanie go do pozycji 8703 CN. Pojazd ten był przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu 9 osób. Potwierdzają to zeznania świadka G.W. oraz badania techniczne pojazdu z 14 sierpnia 2011 r., w wyniku których stwierdzono, że w tylnej części pojazdu zamontowano oryginalną kanapę do siedzenia dla trzech osób wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami w miejscach wyznaczonych przez producenta. Analiza niemieckiej karty pojazdu, zdaniem organu, prowadzi do wniosku, że sprowadzone auto było pierwotnie dopuszczone do ruchu jako samochód osobowy z dziewięcioma miejscami do siedzenia. Ustalenia te korespondują z informacją uzyskaną od firmy Mercedes Benz Polska potwierdzającą charakter osobowy wspomnianego samochodu. Producent, jak podniósł organ, określa zasadnicze przeznaczenie pojazdu, nadając mu cechy konstrukcyjne przesadzające o tym, czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy towarów. Organ powołał się ponadto na treść niemieckich dokumentów, w myśl których, pierwsza rejestracja pojazdu na terenie Niemiec miała miejsce 31 marca 2005 r., zaś zmiana pojazdu co do rodzaju i ilości miejsc została dokonana 12 września 2005 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności w ocenie organu sporny samochód został pierwotnie dopuszczony do ruchu jako samochód osobowy, stąd zasadnie ustalono po stronie skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rz., który wspomnianym na wstępie wyrokiem oddalił skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo zaklasyfikowano sporny pojazd do kodu CN 8703. Zgodnie z notami wyjaśniającymi zamieszczonymi w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (MP Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez następujące cechy: 1. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń dla pasażerów; 2. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; 3. obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; 4. brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; 5. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Z powyższych względów, w ocenie Sądu pierwszej instancji, sporny samochód spełnia cechy pojazdu przeznaczonego do przewozu osób. Świadczą o tym stwierdzone przez organ cechy takie jak: w pełni oszklona karoseria, obecność sześciu miejsc siedzących, istnienie stałych punktów kotwiących służących do przymocowania trzech rzędów siedzeń, punkty kotwiące do zamontowania pasów bezpieczeństwa, tapicerka na panelach bocznych, górne uchwyty dla pasażerów. W ocenie Sądu brak w pojeździe przegrody oddzielającej przestrzeń kierowcy i pasażerów nie świadczy o tym, że pojazd był przeznaczony do przewozu towarów. Wskazana przez skarżącą ładowność pojazdu przekraczająca 500 kg, jak podkreślił Sąd, nie może przesądzać o nieosobowym charakterze samochodu w sytuacji, gdy pozostałe cechy wskazywały na jego przeznaczenie do przewozu osób. Zdaniem Sądu pierwszej instancji konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu nie zmieniają przeróbki lub adaptacja wnętrza samochodu do potrzeb użytkowników. W ocenie Sadu pierwszej instancji organy celne prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie, co w konsekwencji pozwoliło na zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji 8703 CN. Bez znaczenia dla wyniku sprawy jest żądanie skarżącej zwrócenia się do producenta Mercedes Benz Vito z zapytaniem o warunki, jakie powinien spełniać pojazd, aby mógł być homologowany jako samochód ciężarowy, a także, czy samochody o takich samych parametrach jak sporny pojazd były samochodami ciężarowymi czy osobowymi. Przedmiotem w sprawie była ocena konkretnego pojazdu, a nie produkcja samochodów przez Mercedes Benz. Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rz. do ponownego rozpoznania i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna zarzuca na podstawie art.174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej "p.p.s.a".): • naruszenie prawa materialnego, tj. art.100 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez ustalenie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz Vito o pojemności silnika 2148 w kwocie 4748, 00 zł; • naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie sprzecznych ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym poprzez uwzględnienie jedynie okoliczności przemawiających na niekorzyść skarżącej a tym samym bezpodstawnemu odmówieniu wiary wyjaśnieniom skarżącej i przedłożonym przez nią dokumentom; • niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych poprzez niezwrócenie się przez organ podatkowy do kraju nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu (Niemcy) z zapytaniem, na jakiej podstawie przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy i dopuszczony do ruchu?; • niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych poprzez niezwrócenie się do D. B. A. P., jakie warunki spełniać powinny samochody Mercedes Benz Vito, aby mogły być homologowane jako samochody ciężarowe oraz czy takie samochody były w ofercie importera; • niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych poprzez niezwrócenie się przez organ podatkowy do kraju nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu (Niemcy) zapytaniem na jakiej podstawie pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy i dopuszczony do ruchu; • niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych poprzez niezwrócenie się przez organ podatkowy do D. B. w Niemczech w celu ustalenia, czy wyprodukowane przez producenta pojazdy Mercedes Benz Vito o tożsamych parametrach były samochodami ciężarowymi czy osobowymi; • naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210§ 1 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym, polegającą na zakwalifikowaniu przedmiotowego samochodu jako pojazdu osobowego, a tym samym ustalenie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia; • naruszenie art. 122 i 180 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego postępowania dowodowego. • naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez niedopełnienie przez organ obowiązków dochodzenia do prawdy materialnej; • naruszenie art. 29 rozporządzenia Rady EWG 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny przez jego niezastosowanie • błąd w ustaleniach faktycznych poprzez niewyjaśnienie, czy w okresie od nabycia przez skarżącą samochodu marki Mercedes Benz Vito przed nabyciem go przez G. W. nie doszło do zmian konstrukcyjnych w pojeździe w sytuacji, gdy w tym okresie pojazd zmieniał 3 - krotnie właściciela, a organ oparł swoją decyzję wyłącznie na oględzinach i zeznaniach ostatniego właściciela pojazdu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów prawa materialnego, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z wyjątkiem okoliczności wymienionych w § 2 tego przepisu stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności postępowania, które Sąd bierze pod uwagę z urzędu. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek mogąca prowadzić do nieważności postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga powołania w skardze kasacyjnej przepisów, którym zdaniem skarżącego, uchybił sąd w kontrolowanym wyroku, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w przypadku naruszenia przepisów postępowania wykazania istotnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Skarżąca w skardze kasacyjnej podniosła zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych. W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 100 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Mercedes Benz Vito był pojazdem przeznaczonym do przewozu osób i stanowił w związku z tym wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Zarzut ten jest błędny. Wspomniana ustawa, co wynika z jej art. 169, weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r. Toteż, nie mając zastosowania w odniesieniu do omawianego pojazdu, sprowadzonego do Polski w październiku 2006 r., ustawa ta nie mogła być naruszona. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, sprowadzają się one do zakwestionowania przez skarżącą ustaleń faktycznych dokonanych przez organ odnośnie do klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu marki Mercedes Benz Vito. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są nieusprawiedliwione. W myśl art. 122 § 1 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zakres dowodowy określa art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, umożliwienia stronom wypowiedzenia się co do zebranych materiałów dowodowych przed wydaniem decyzji oraz do wskazania w uzasadnieniu decyzji okoliczności, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej (art. 210 § 1 O.p.). Realizacja prawdy obiektywnej urzeczywistnia się przez czynności organu polegające na zebraniu całego materiału dowodowego i następnie jego rozpatrzeniu. Przy czym w literaturze przyjmuje, że przez materiał dowodowy należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z kolei za dowód uznaje się każdy środek, który umożliwia dowodzenie a więc pozwala na przekonanie się o istnieniu lub nieistnieniu oznaczonych faktów, a tym samym prawdziwości względnie nieprawdziwości twierdzeń o tych faktach (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, CH Beck Warszawa 2012 str. 345). Prawidłowe przeprowadzone postępowanie dowodowe ma znaczenie dla oceny, czy w sprawie o konkretnym stanie faktycznym zastosowano właściwą normę prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było postępowanie organów celnych, którego celem było ustalenie charakteru importowanego przez skarżącą pojazdu marki Mercedes Benz Vito, a następnie zaklasyfikowanie, w oparciu o dokonane ustalenia faktyczne, tego pojazdu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, zaś ustalenia faktyczne, stwierdzające osobowy charakter tego pojazdu i stanowiące podstawę do zaklasyfikowania go do kodu CN 8703, były prawidłowe. Organy celne podjęły wszelkie kroki zmierzające do wyjaśnienia sprawy, tj. przeprowadzono oględziny pojazdu w dniu 28 października 2011 r. w celu określenia cech konstrukcyjnych pojazdu, o czym poinformowano skarżącą, aby zapewnić jej czynny udział w wymienionych czynnościach dowodowych. Skarżąca, jak wynika z akt sprawy, nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia. Następnie organ celny zwrócił się do Mercedes Benz Polska - przedstawiciela producenta pojazdu z zapytaniem o przeznaczenie importowanego samochodu. Poinformowano organ celny, o czym była już mowa, że sporny samochód jest pojazdem przeznaczonym do przewozu osób o homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Organy celne, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, poddały analizie dokumenty dotyczące importowanego pojazdu: dowód rejestracyjny wydany przy pierwszej rejestracji dokonanej w Niemczech, które potwierdzały, że nabyty pojazd jest samochodem osobowym. Okoliczności te, w ocenie organów, z czym zgodzić się należy, były wystarczające, aby zaklasyfikować samochód do kodu pozycji CN 8703 i na tej podstawie ustalić zobowiązanie podatkowe skarżącej do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprowadzonego samochodu. Organ, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji powody, dla których uznał wnioski dowodowe skarżącej za niemające znaczenia w sprawie. Jak niewadliwie podkreślił organ, celem postępowania w niniejszej sprawie była ocena pojazdu o określonych cechach nadanych przez producenta, pod kątem przesłanek określonych w Nomenklaturze Scalonej i ustalenie, czy omawiany samochód jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a nie badanie ogólnych parametrów samochodów tej marki wytwarzanych przez niemieckiego producenta. Toteż, jak trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami określonymi w art.121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. i art. 210 § 1 O.p., a zgromadzony w sprawie materiał wskazywał na trafność zaklasyfikowania pojazdu do kodu CN 8703. Również, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. W sprawie nie mają bowiem zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, co wynika z art. 1 tej ustawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i w oparciu o art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.