III SA/Wa 2524/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (następca prawny C. Sp. z o.o.) na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2. stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (następca prawny C. Sp. z o.o.) kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (następca prawny C. Sp. z o.o. z siedzibą w W.), dalej zwana również "Spółką" lub "Skarżącą", zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza nabyć udziały/akcje w spółce kapitałowej. W przyszłości niewykluczone jest przekształcenie spółki kapitałowej (w której Skarżąca nabędzie udziały) w spółkę osobową. Przekształcona spółka może przyjąć np. formę prawną spółki komandytowo-akcyjnej, gdzie tylko część majątku spółki kapitałowej zostanie wniesiona na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej. W spółce kapitałowej, w której Spółka zamierza nabyć udziały, możliwa będzie sytuacja, w której część odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej "updop" lub "ustawa", tzn. środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zostały nabyte w drodze aportu i część przedmiotu aportu została przekazana na kapitał zapasowy. Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Spółka zapytała, czy po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, będzie ona miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 5 updop) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy. Zdaniem Spółki po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową będzie ona miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych, z uwzględnieniem art. 5 updop, pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop. Spółka podniosła, iż spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz na podstawie art. 5 updop uzyskiwane przez nią przychody i ponoszone koszty są rozliczane przez wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach, a co za tym idzie nie ma ona obowiązku jako podatnik stosować ograniczeń, jakie na spółkę kapitałową nakładał art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy. Zgodnie z tym przepisem do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W przypadku więc otrzymania przez spółkę kapitałową aportu i przekazania części przedmiotu wkładu na kapitał zapasowy, spółka kapitałowa nie ma prawa rozpoznawać jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy. Ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop w zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych dotyczą więc spółki kapitałowej, do której wniesiony został aport. Nie powinny więc wywoływać skutków podatkowych po stronie wspólnika spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Spółka wskazała ponadto, iż przepisy updop w sposób szczegółowy regulują zasady amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową - art. 16g ust. 9 w zw. ust. 19 oraz na art. 16 h ust. 3 i art. 16k ust. 11 pkt 1 i 2 updop. Według Skarżącej, skoro w przypadku spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej nie mamy do czynienia z sytuacją, w której część wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej jest przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop nie będzie miał w takim przypadku zastosowania. W związku z czym spółka osobowa ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych całości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych, a odpisy amortyzacyjne te stanowią koszt uzyskania przychodu w Spółce proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach, zgodnie z art. 5 updop. Nie będzie w takim przypadku miał również znaczenia rodzaj spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2011 r. uznał stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku za prawidłowe. Następnie Minister Finansów w dniu 24 lipca 2013 r., w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 18 maja 2011 r., zmienił ją w ten sposób, że uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister Finansów wskazał na przepisy Kodeksu spółek handlowych, tj. art. 551 § 1 oraz art. 553, dotyczące przekształcania spółek, oraz na art. 93a Ordynacji podatkowej, dotyczący zagadnienia sukcesji praw i obowiązków związanych z transformacją podmiotów. Na gruncie ww. przepisów Minister Finansów wskazał, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa (spółka komandytowo-akcyjna, komandytowa, jawna) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna). W ocenie Ministra Finansów jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 updop), to - stosownie do treści art. 15 ust. 6 updop w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników). Ponadto Minister Finansów podkreślił, że jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop, to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (do wspólników tego podmiotu). Spółka, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop poprzez brak akceptacji stanowiska Spółki, iż po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową będzie ona miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych, z uwzględnieniem art. 5 updop, pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w/w przepisie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów i o uznanie jej stanowiska, potwierdzonego interpretacją indywidualną z dnia 18 maja 2011 r., za prawidłowe. Skarżąca powtórzyła stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę w wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (zmiany interpretacji) wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Zmieniając interpretację z 18 maja 2011 r. Organ powołał się na zasadę sukcesji praw i obowiązków, wynikającą z art. 93a Ordynacji podatkowej. Trzeba zatem podkreślić okoliczność dotyczącą przedmiotu sukcesji wynikającej z tego przepisu. Otóż, zgodnie z jego literalnym brzmieniem, przedmiotem następstwa prawnego są wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Trafnie przywołał Minister Finansów literaturę przedmiotu i orzecznictwo sądowe dotyczące przedmiotowego przepisu, w których akcentuje się, że rozumiana możliwie szeroko koncepcja następstwa prawego odnosi się do praw i obowiązków. Nie jest przedmiotem tego następstwa sytuacja prawna poprzednika, lecz skutki prawne zdarzeń unormowanych tymi przepisami, jakie miały zastosowanie przed przekształceniem i na podstawie których te skutki nastąpiły. Jeśli więc przed przekształceniem nastąpiło pewne zdarzenie, np. ustalenie odpisu amortyzacyjnego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy, i w konsekwencji zadeklarowanie wysokości zobowiązania z uwzględnieniem ograniczeń w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, to podmiot powstały w wyniku przekształcenia musi respektować dokonane przez poprzednika rozliczenie jako prawidłowe. Przekształcenie, samo w sobie, nie może działać wstecz i nie może prowadzić do zakwestionowania rozliczenia dokonanego przed przekształceniem. Na tym właśnie polega istota sukcesji z art. 93a Ordynacji, że podmiot przekształcony "dziedziczy" wszystkie skutki prawne zdarzeń, jakie wystąpiły przed przekształceniem. Fakt, że ich ewentualne wystąpienie po przekształceniu prowadziłoby do innych skutków podatkowych nie oznacza, że te zdarzenia prawne można oceniać przez pryzmat przepisów, jakie miałyby zastosowanie wobec podmiotu przekształconego. Pozostając zatem przy wskazanym przykładzie, rozliczenie zadeklarowane do daty przekształcenia musi być aktualne i respektowane po tej dacie, co oznacza także i to, że odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed przekształceniem mogły być do nich zaliczone tylko w tym zakresie, w jakim odpowiadały części wartości aportu wniesionej jedynie na kapitał zakładowy. Powyższa uwaga, że przedmiotem sukcesji są tylko skutki prawne (prawa i obowiązki) zaistniałe w wyniku określonych zdarzeń przed przekształceniem, i że nie jest nim sytuacja prawna podmiotu przekształcanego, oznacza, że skoro w przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop Ustawodawca ograniczył możliwość potrącenia pełnych odpisów amortyzacyjnych jedynie do spółki kapitałowej, to - choćby a contrario – takie ograniczenia nie istnieją w przypadku spółki osobowej. Ten wniosek wynika ponadto z generalnej zasady obowiązującej na gruncie obydwu podatków dochodowych, iż kosztem uzyskania przychodu są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania ich źródła. Jako że tak szeroko rozumiana definicja kosztów jest regułą, to wyjątki od niej muszą być interpretowane ściśle – na gruncie ustawy wynikają one tylko z art. 16 ust. 1. Nie można tych wyjątków poszukiwać w drodze analogii albo innego rozumowania prawniczego, nie można też ich upatrywać wśród skutków sukcesji prawnej. Skoro wspomniane ograniczenia są aktualne jedynie wtedy, gdy odpisów dokonuje spółka kapitałowa, to odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę osobową (wspólników takiej spółki) mogą być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Niezależnie od powyżej wskazanej argumentacji wypada zauważyć, że sama ustawa w przypomnianych we wniosku i w zaskarżonej interpretacji przepisach określa, według jakich zasad i w jakim zakresie następować powinno zastosowanie metody kontynuacji rozliczania odpisów w razie przekształcenia podmiotowego. I tak, art. 16g ust. 9 nakazuje ustalać wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości tej wartości określonej dla podmiotu przekształcanego. Z kolei art. 16h ust. 3 updop zobowiązuje uwzględniać dotychczas dokonane odpisy oraz kontynuować przyjętą dotychczas metodę amortyzacji. Gdyby przyjąć, jak uczynił to Minister, że zakres sukcesji na gruncie podatku dochodowego "...należy pojmować maksymalnie szeroko...", i że obejmuje on też sytuację prawną podmiotu przekształcanego, to wskazane przepisy byłyby zbędne, gdyż powtarzałyby zasadę i tak już wynikającą z ogólnego art. 93a Ordynacji podatkowej. Tymczasem z jakichś względów Ustawodawca wyraźnie określił, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy, dotyczą tylko odpisów w spółce kapitałowej. Nie można odmówić innym podatnikom, niż spółki kapitałowe, prawa do pełnego potrącania odpisów, skoro taki zakaz nie wynika z ustawy. Zmiana formy prawnej może zresztą być powodowana m.in. intencją uniknięcia tych ograniczeń. Racjonalnie działającemu przedsiębiorcy, dążącemu do legalnego zmniejszania swoich zobowiązań publicznoprawnych, nie można odmówić prawa do kierowania się takimi intencjami. Jeśli zatem dany środek trwały lub wartość niematerialna albo prawna nie zostały w całości zamortyzowane do czasu przekształcenia, to od momentu przekształcenia spółka osobowa (jej wspólnicy) mogą je amortyzować poprzez zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów pełnych odpisów, bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.