II FSK 3496/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1171/13 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 29 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej za okres od 21 czerwca do 20 września 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 29 sierpnia 2013 r. nr [...], 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz R. C. kwotę 3453 (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1171/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 29 sierpnia 2013 r. w przedmiocie opłaty targowej za okres od 21 czerwca 2012 r. do 20 września 2012 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją Burmistrza M. z dnia 8 lutego 2013 r. określono Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za wskazany powyżej okres. Organ I instancji przywołał art. 15 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 844 ze zm.; zwana dalej: "u.p.o.l.") i wskazał, że targowiskiem jest każde miejsce, w którym prowadzony jest handel, natomiast opłata targowa jest ściśle powiązana z samym faktem zawierania umów sprzedaży określonych towarów. Burmistrz podkreślił, że w okresie od 21 czerwca 2012 r. do 20 września 2012 r. Skarżący prowadził sprzedaż firan, pościeli oraz innych artykułów przy ul. S. [...] w M. na działce nr 245 obręb 20, co potwierdzały protokoły z czynności inkasenta. Powierzchnia obiektu wynosiła około 100 m², natomiast do opodatkowania przyjęto powierzchnię 50 m². tj. powierzchnię faktycznie zajętą na dokonywanie sprzedaży. Podatnikowi wystawiono upomnienia oraz bezskutecznie wezwano do uiszczenia opłaty, w związku z czym organ wszczął postępowanie podatkowe. Organ podatkowy I instancji wskazał, że z pisma Starostwa Powiatowego z K. P. wynikało, że na działce nr 245 obręb 20 został zgłoszony pawilon handlowy o technologii wykonania: fundamenty brak, ściany brak, dach - konstrukcja drewniana oparta na murze oporowym budynku istniejącym. Starostwo przedłożyło także zgłoszenie budowy obiektu tymczasowego przez R. C. w dniu 6 marca 2012 r. w odniesieniu do wskazanego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Organ I instancji podkreślił, iż tymczasowy obiekt budowlany jest obiektem budowlanym różniącym się od obiektów budowlanych czasem użytkowania bądź trwałością związania z gruntem. Budynek - w odróżnieniu od tymczasowego obiektu budowlanego - musi być trwale związany z gruntem, nie jest też w chwili wybudowania przeznaczony do rozbiórki w konkretnej dacie. Sporny pawilon handlowy, którego budowa została zgłoszona w dniu 6 marca 2012 r. został zakwalifikowany jako tymczasowy obiekt budowlany, przy czym trwałość związania z gruntem odnosiła się nie tylko do trwałości połączenia w sensie fizycznym, ale także z trwałością w aspekcie czasowym. 1.3. SKO w Szczecinie decyzją z dnia 29 sierpnia 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że obiekt budowlany, w którym Skarżący dokonywał sprzedaży, znajdujący się w M. przy ul. S. [...], nie spełniał cech budynku określonych w definicji zawartej w ustawie, a to z tego względu, że nie był wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Budowa tego obiektu polegała na położeniu dachu, który oparcie swoje miał z jednej strony na ścianie budynku gospodarczego, z drugiej strony - na murze oporowym. Trzecią przegrodą budowlaną miała stanowić brama. W ocenie Kolegium, takie pokrycie dachem przestrzeni między dwoma obiektami budowlanymi, tj. budynkiem gospodarczym i murem oporowym, nie może prowadzić do przyjęcia, że w ten sposób powstał odrębny budynek. 2.1. W skardze do WSA w Szczecinie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Kolegium. Autor zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 15 ust.1 pkt 2b oraz art. 1a ust.1 pkt 1 i pkt 5, ust. 2 i ust. 2b u.p.o.l. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 194 § 1, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, tj. nie dokonano oględzin i pomiaru zajmowanego przez Skarżącego obiektu; bezprawnie przyjęto, iż budynek, w którym prowadzono sprzedaż nie był budynkiem, odrzucono żądanie Skarżącego o powołanie biegłego, a opinia biegłego przedłożona przez Skarżącego uznana została za dokument nie podlegający ocenie. Nie przeprowadzono dowodów z zeznań świadków (właściciela nieruchomości) na okoliczność stanu obiektu budowlanego oraz twierdzeń zawartych w piśmie z dnia 16 lipca 2012 r. 2.3. W odpowiedzi na skargę SKO w Szczecinie wniosło o jej oddalenie. 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że dla potrzeb nałożenia obowiązku zapłaty opłaty targowej, lokalizacja dokonywanej sprzedaży musi zostać zweryfikowana ze względu na kryterium prowadzenia sprzedaży w budynku lub w jego części, co też zdaniem Sądu, uczyniły organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji, powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazano, że "budynkiem" jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Prawidłowo Kolegium wskazało, że o tym, czy dany obiekt budowlany jest "budynkiem" przesądzają wszystkie występujące łącznie cechy, tj. trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadanie fundamentów, posiadanie dachu, przy czym brak jednej z cech ustawowych uzasadnia przyjęcie, że dany obiekt nie stanowi "budynku" w rozumieniu art. 15 ust. 2b u.p.o.l. W konsekwencji sporny obiekt budowlany, w którym Skarżący dokonywał sprzedaży nie spełniał jednej z ustawowych cech koniecznej dla uznania go za budynek, nie został wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Zauważono, że w zgłoszeniu budowy obiektu tymczasowego z 6 marca 2012 r. dokonano zgłoszenia budowy obiektu tymczasowego - pawilonu handlowego, w którym Skarżący oświadczył, że rozpoczęcie budowy ww. obiektu nastąpi z dniem 25.06.2012 r., a jego rozbiórka lub przeniesienie w terminie do 25.09.2012 r., tj. nie później niż w okresie 120 dni od dnia rozpoczęcia budowy. Budowa zaś ww. obiektu polegała w istocie - co faktycznie potwierdził Skarżący w piśmie z dnia 21 września 2012 r. (in fine ostatniego zdania) - na położeniu dachu, który oparcie swoje znalazł na ścianie budynku gospodarczego oraz na murze oporowym, a trzecią przegrodą budowlaną miała stanowić brama. Takie pokrycie dachem przestrzeni między dwoma obiektami budowlanymi, tj. budynkiem gospodarczym i murem oporowym, nie mogło prowadzić do uznania, że w ten sposób powstał odrębny budynek. Obiekt ten nie został wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, ani też – co również wynikało z treści zgłoszenia z dnia 6 marca 2012 r., pkt 4 tiret pierwsze danych technicznych obiektu tymczasowego, nie był trwale związany z gruntem, gdyż brak było fundamentu. W ocenie Sądu I instancji podzielić należało spostrzeżenie Kolegium, że idąc takim tokiem rozumowania uznawać by należało, że każdy taki obiekt, powstały przez pokrycie jakimś zadaszeniem przestrzeni między budynkami lub między budynkami a innymi budowlami, wymagałby zgłoszenia do ewidencji gruntów i budynków i uiszczania od niego podatku od nieruchomości. Z akt sprawy nie wynikało, by sporny obiekt został zgłoszony do ewidencji gruntów i budynków. Słusznie zwrócono uwagę, że wybudowanie budynku co do zasady wymaga pozwolenia na budowę, a zgłoszenie jego budowy jest wymagane w przypadkach określonych ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; zwana dalej: "Prawo budowlane"). WSA w Szczecinie nie podzielił również zarzutów skargi co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego jak i pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 120, art. 121, art. 180, art. 181, art. 188, art. 194, art. 197 Ordynacji podatkowej nie naruszając tych przepisów w sposób mogący mieć istotny wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności na uwzględnienie nie zasługiwał podniesiony przez Skarżącego zarzut nieprzeprowadzenia dowodów z opinii biegłego na okoliczność, że obiekt, który jest przedmiotem opodatkowania opłatą targową był budynkiem w rozumieniu art. 1a pkt 1 u.p.o.l. Stosownie do art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej powołanie biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. W celu ustalenia opłaty targowej przepisy prawa podatkowego nie wymagają powołania biegłego i organ podatkowy nie był zobowiązany do jego powołania. 3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżono wyrok w całości. Jednocześnie wniesiono o uchylenie wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 pkt 2b oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 5 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że obiekt, w którym Skarżący prowadził handel był targowiskiem, gdy w rzeczywistości handel odbywał się w budynku, który zgodnie przepisami u.p.o.l wyłącza możliwość opodatkowania sprzedaży opłatą targową. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja SKO w Szczecinie została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 i art. 197 Ordynacji podatkowej), uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na pominięciu przez organ podatkowy okoliczności świadczących o tym, iż sprzedaż przez Skarżącego w okresie od 21 czerwca do 20 września 2012 r. odbywała się w budynku, choć wnoszący skargę kasacyjną przedstawił dokumenty również urzędowe potwierdzające tę okoliczność. Ponadto zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz prawdy materialnej w zakresie, w jakim organ podatkowy przyjmuje za jej podstawę, iż obiekt budowlany nie stanowił budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 181 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy ustalenie organu podatkowego, iż obiekt budowlany nie wypełnia definicję budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nastąpiło bez wymaganych wiadomości specjalnych w tym zakresie w szczególności, że Skarżący przedkładał do akt sprawy opinie techniczne wykonane przez osoby posiadające stosowne uprawnienia. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. 4.3. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 (który to został doprecyzowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poprzez wskazania jednostki redakcyjnej tego przepisu) oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji wskazując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na brak naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej skoncentrował się na okoliczności braku potrzeby przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego w oparciu o art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a także podniósł, że jeśli podatnik usiłował uzyskać korzystne dla siebie skutki podatkowe, to na nim ciążył obowiązek przedstawienia dowodów. W realiach rozpatrywanej sprawy nie można w całości zgodzić się z tymi stwierdzeniami. Podkreślenia wymaga, że podstawową okolicznością sporną w rozpatrywanej sprawie było ustalenie o charakterze faktycznym, a mianowicie, czy sprzedaż dokonywana była przez podatnika w budynku lub jego części, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 2b u.p.o.l. w takim przypadku nie podlega ona opłacie targowej. Za podstawowy zatem dokument, który powinien stać się punktem wyjścia wszelkich ustaleń faktycznych należy uznać w takiej sytuacji wypis z ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 nr 193 poz. 1287 ze zm.; zwana dalej: "u.p.g.k.") podstawę m.in. wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie wyrażano powszechnie akceptowany pogląd, że w świetle art. 21 ust. 1 u.p.g.k. co do zasady podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków oraz, że w tym kontekście można mówić o formalnym związaniu ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające (por. np. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Punktem zatem wyjścia, czy konstrukcja na którą wskazywał Skarżący zlokalizowana na działce nr 245 obręb 20 przy ul. S. [...] w M., w której dokonywał on w okresie letnim sprzedaży, stanowi budynek lub jego część, powinno być ustalenie dokonane w oparciu o stosowne wpisy w ewidencji gruntów i budynków. W aktach sprawy, którymi dysponuje sąd administracyjny i które stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. są podstawą wyrokowania, brak jest tego rodzaju dokumentu. W aktach administracyjnych znajduje się jedynie pismo Urzędu Miejskiego w M. z dnia 18 października 2012 r. skierowane do Skarżącego w odpowiedzi na jego pismo z dnia 3 października 2012 r., w którym wskazano, że "obiekt tymczasowy przy ul. S. [...], nie widnieje w ewidencji gruntów i budynków". Brak jest jednak w materiale dowodowym sprawy dokumentu urzędowego sporządzonego przez powołany do tego organ władzy publicznej stanowiącego wypis z ewidencji gruntów i budynków, który korzystałby z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą (wiarygodności). Co do zasady o sposobie kwalifikacji tak gruntu, jak i budynku a także w ogóle jego istnienia, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decydujące znaczenie mają zapisy i funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Ani zatem przedkładane przez stronę postępowania opinie prywatne, stanowiące ekspertyzy (inwentaryzacja z opinią techniczną), ani też decyzje udzielające pozwolenia na budowę oraz zgłoszenia budowy jakichkolwiek obiektów nie mogły mieć w sprawie samodzielnego i decydującego znaczenia. To na organie podatkowym ciążył bowiem z mocy zasady prawdy materialnej i obowiązku zebrania całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) nakaz dołączenia do akt wypisu z ewidencji gruntów i budynków. W stanie faktycznym sprawy ma to szczególne znaczenie z uwagi na ustalenia poczynione przez organ podatkowy w oparciu o taki wypis w sprawie dotyczącej opłaty targowej od sprzedaży dokonywanej w tym samym miejscu w kolejnym roku. Z treści tej decyzji, mocą której umorzono w całości postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za poszczególne dni 2013 r. wynika zaś, że stosowne wpisy w ewidencji zostały dokonane na podstawie inwentaryzacji obiektu budowlanego przy ul. S. [...] w M. , którą dysponowały organy podatkowe także w rozpatrywanej sprawie, gdyż została złożona przez podatnika. Z uwagi na charakter wypisu z ewidencji gruntów i budynków jako dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że miał on podstawowe znaczenie dla oceny materiału dowodowego, o której stanowi art. 191 Ordynacji podatkowej i powinien stać się punktem wyjścia dla analizy także dokumentów składanych w toku postępowania podatkowego przez stronę. Dokonując zatem analizy oceny materiału dowodowego trafnie zauważył WSA w Szczecinie, że z akt sprawy nie wynika, by sporny obiekt został zgłoszony do ewidencji gruntów i budynków, lecz jednocześnie pominął w swych rozważaniach, że w aktach w ogóle takiego wypisu nie było. 4.4. Za bezzasadny należało zaś uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 181 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż dla rozstrzygnięcia sprawy, przynajmniej na dotychczasowym jej etapie, nie były wymagane wiadomości specjalne i tym samym nie było potrzeby powoływania biegłego. Nie oznacza to jednak, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, na co wskazano powyżej. 4.5. Zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany został jako błąd subsumpcji, czyli niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów dotyczących obowiązku podatkowego w zakresie opłaty targowej oraz definicji budynku. Ocena zasadności tak postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego uzależniona jest zatem od prawidłowości ustaleń faktycznych. Skoro brak jest jednoznacznych ustaleń, czy sprzedaż odbywała się w budynku, to zastosowanie regulacji nakładającej opłatę targową na podatnika uznać należało za co najmniej przedwczesne. W tym kontekście zarzut ten należało także uznać za zasadny. 4.6. Podsumowując należy stwierdzić, że Sąd I instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji ostatecznej naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, skoro zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa procesowego i zachodzi w pierwszej kolejności konieczność uzupełnienia materiału dowodowego przez organ podatkowy, należało uznać, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, gdyż wymaga poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 185 § 1 oraz w zw. z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a. ----------------------- 1