I SA/Ol 220/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 marca 2014r. sprawy ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 ( czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. K. skierował do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosek z dnia 30.07.2013r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług korzystania z basenu i sauny. Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny podał, że prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług: technicznych, hotelarskich i gastronomicznych. W ostatnim okresie uruchomił dodatkową działalność pn. Centrum Rekreacji Wodnych wyposażone w basen kąpielowy wraz z brodzikiem dla dzieci, w którym zamontowane są tzw. atrakcje wodne - urządzenia: natrysk typu wodospad, masaż boczny, przeciwprąd Tajfun, gejzer z powietrza, parasol wodny, leżanka powietrzna. Obok basenu znajduje się jacuzzi dla 6 osób. Przy basenie zainstalowano 2 sauny. Strona określiła, że powyższe wyposażenie jest identyczne jak w aquaparkach, tylko w znacznie mniejszej skali i ze skromniejszym wyposażeniem. Na basenie nie świadczy się żadnych innych usług typu siłownia, gabinet odnowy itp.. Inwestor zamierza natomiast rozszerzyć działalność o naukę pływania dla dzieci ze szkół. Za wstęp do Centrum Rekreacji Wodnych pobierana jest jedna opłata łączna za korzystanie ze wszystkich urządzeń. Nie ma technicznej możliwości kontroli korzystania z poszczególnych urządzeń przez gości, ponieważ usytuowane są one w jednym kompleksie. Sauny są czynne od godziny 16.30 od poniedziałku do piątku, a w soboty i niedziele od godz. 11.00. Opłata za wstęp w tych godzinach dla korzystających z saun jest opłatą wyższą od opłaty regularnej. Dla chcących korzystać z saun od poniedziałku do piątku do godz. 16.30, a w soboty i niedziele do godziny 11.00, pobierana jest opłata w formie "usługi dodatkowej" w wysokości 10 zł dla jednej osoby, a powyżej 2 osób - 5 zł/os. Stąd można uznać, że tylko cena korzystania z sauny jest wydzielona. Wyjątek stanowią preferencyjne opłaty pobierane za dzieci, przy czym nie mają one prawa korzystania z saun. Basen jest ogólnodostępny. Oprócz gości hotelowych, którzy mają wstęp w cenie usługi hotelowej (1 godz. lub bez ograniczeń w zależności od standardu zajmowanego pokoju) korzystają z niego przede wszystkim goście zewnętrzni, a głównie są to mieszkańcy miasta. W uzupełnieniu do wniosku poinformowano, że basen kąpielowy, o którym mowa we wniosku, jest głównym obiektem kompleksu, w którego skład wchodzą również urządzenia służące do poprawy kondycji fizycznej, nazwane powszechnie atrakcjami basenowymi. Poza nimi znajduje się tam jacuzzi, brodzik dla dzieci i dwie sauny. Basen kąpielowy służy do realizowania zajęć sportowych typu pływanie, gdyż posiada 3 tory wodne, a także prowadzenia w nim zajęć nauki pływania i fitness. Ze względu na wielkość 13,5 x 8,5 m oraz głębokość - do 1,45 m, nie może on służyć do prowadzenia profesjonalnych usług sportowych, takich jak zawody pływackie. Z tego powodu wnioskodawca nie może w sposób jednoznaczny przyporządkować usług w nim świadczonych do PKWiU 93.11.10.0 jako "usługi związane z działalnością obiektów sportowych". W ocenie strony jest to bardziej obiekt rekreacyjny o działaniu zbliżonym do aquaparków, do którego zastosowanie ma grupowanie PKWiU 93.29.19.0 "pozostałe usługi związane z rekreacją, gdzie indziej nie sklasyfikowane". W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy powinien stosować preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8% VAT zgodnie z załącznikiem nr 3 poz. 186 "pozostałe usługi związane z rekreacją, wyłącznie w zakresie wstępu" do całości opłaty za wstęp jednorazowy, jak i karnetu (identycznie jak jest stosowana w aquaparkach)? 2. Czy należy wyodrębnić opłatę za korzystanie z saun i pobierać ją według stawki 23% VAT? Co do pytania pierwszego strona uważa, że ma prawo zastosować obniżoną stawkę 8 % VAT za wszystkie usługi zgodnie z załącznikiem nr 3 poz. 186 do ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ pobierana opłata dotyczy tylko wstępu (jednorazowego, jak i karnetu). Stawkę 8% VAT stosują bowiem wszystkie kompleksy rekreacyjne typu aquapark, tj. baseny wraz z innymi atrakcjami. Natomiast w przypadku korzystania z saun strona dopuszcza stosowanie stawki VAT w wysokości 23% za korzystanie z saun. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" nr "[...]" uznał wyrażone we wniosku stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Jako podstawę prawną wydawanego aktu podał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p., oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.). W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 i 2, poz. 179 i 186 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.). Powołał się na PKWiU z 2008r., dział 93 sekcja R I 93.1 i 93.11.10, II 93.2 oraz dział 96 sekcja S, I 96.0, a także wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU. Organ podał, że w myśl art. 32 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 23.03.2011r. nr 77/1), usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, ust. 1 nie obejmują korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. Określenie "wstęp" należy zatem rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń czy czynnego uczestniczenia z organizowanych tam zajęć. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne). Stąd pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "karnetu" czy "biletu wstępu", uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych (bądź korzystania z dostępnych urządzeń), które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp na siłownię, saunę, etc. nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo. Organ stwierdził, że aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna ona składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas me ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Organ ocenił, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Wobec powyższego świadczenie pomocnicze dzieli co do zasady los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stąd też świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej. Organ zauważył, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. Wskazał na wyroki Trybunału w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w sprawie C-2/95 Sparekassemes Datacenter (SDC), oraz w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. Stwierdził, że wnioskodawca pobierając opłaty za wstęp jednorazowy bądź sprzedając karnety uprawniające do korzystania z całego kompleksu rekreacyjnego świadczy usługę kompleksową, a bilet wstępu uprawnia klienta do korzystania ze wszystkich atrakcji i urządzeń znajdujących się w tym obiekcie, w tym także korzystania z saun. Zatem opłaty te nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, przez który rozumie się możliwość wejścia "gdzieś", lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych tam urządzeń. W związku z powyższym usługi, za które pobierane są opłaty za korzystanie z urządzeń dostępnych w obiekcie rekreacyjnym, o ile faktycznie nie mieszczą się w grupowaniu 93.11.10.0, lecz sklasyfikowane są w PKWiU 93.29.19.0, to nie spełniają przesłanek do zastosowania obniżonej stawki podatku w oparciu o poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Zatem wnioskodawca powinien stosować 23% stawkę podatku dla całości świadczonych usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Pismem z dnia 28.11.2013r. wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia 09.01.2014r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie S. K., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie indywidualnej interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy - poprzez uznanie, że pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, korzystają z obniżonej stawki VAT tylko, jeżeli usługi te obejmują możliwość "wejścia gdzieś" i nie obejmują czynnego uczestnictwa. Wskazując na art. 146 § 1 i 2 ustawy p.p.s.a. zaskarżył interpretację indywidualną w części dotyczącej określenia stawki VAT na "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Wniósł o uchylenie zaskarżanej interpretacji tylko w tej części oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. W treści skargi podał, że Minister Finansów bezzasadnie ogranicza pojęcie "wstęp" podczas, gdy znaczenie tego pojęcia nie jest ograniczone jedynie do biernego uczestnictwa, tylko samego "oglądania", ale obejmuje każdą formę uczestnictwa, również czynną. W jego ocenie w zamach usługi wstępu np. na dyskotekę wstęp byłby opodatkowany obniżoną stawką VAT wyłącznie dla klienta oglądającego wnętrze klubu, i nie mógłby on już korzystać z parkietu do tańczenia, miejsc siedzących, szatni czy toalet. Z kolei w parku rozrywki klient mógłby jedynie patrzeć na urządzenia służące rozrywce, chodzić pomiędzy atrakcjami, jednak aby z nich skorzystać powinien dopłacić należność wynikającą ze stawki 23% VAT. Natomiast istotą usługi świadczonej przez skarżącego jest pobranie pojedynczej opłaty z tytułu wstępu klienta na obiekt i umożliwienia mu korzystania z atrakcji (jacuzzi, zjeżdżalnia, bicze wodne, itp.) w stopniu uzależnionym wyłącznie od woli i preferencji klienta. Dlatego nie jest i nie może być pobierana oddzielnie opłata za każdą atrakcję. Skarżący podniósł, że ww. rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 w art. 32 wymienia takie usługi, dla których wstęp, czy też bierne uczestnictwo, nie jest istotą ich świadczenia. Dodatkowo istotą art. 32 rozporządzenia nie jest definiowanie pojęcia "wstęp", a na pewno nie ograniczanie tego pojęcia do biernego uczestnictwa. Przedstawiono w skardze usługi podobne do usług skarżącego, opodatkowane stawką 8% VAT, z wyszczególnieniem podmiotów i zakresu ich usług podobnych lub wręcz identycznych jak wnioskodawcy, np. DOSiR W., OSiR w O., MOSiR w P. Skarżący wymienił i omówił także wyroki sądów administracyjnych mających w jego ocenie znaczenie dla sprawy. Końcowo podkreślił, że nie kwestionuje oceny organu, że usługa udostępniania sauny jest częścią kompleksowej usługi identyfikowanej jako "Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu", wymienionej w poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [jednolity tekst Dz. U. z 2012r., poz. 270], powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Przedmiotem sporu była w istocie wykładnia określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" znajdującego się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Załącznik ten wymienia usługi opodatkowane stawką 7%, przy czym w obecnie obowiązującym stanie prawnym tj. w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., oznacza to faktycznie stawkę 8% zgodnie z art. 146a pkt 2 z zastrzeżeniem art. 146f ustawy. Wymieniając w poz. 186 "Pozostałe usługi rekreacyjne...", jako opodatkowane stawką 8% ustawodawca wskazał przy tym, że chodzi o usługi "bez względu na symbol PKWiU". W ocenie Sądu sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na basen, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących i korzystanie z nich jest związane z wykupem karty wstępu. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez basen, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast dodatkowe usługi na przykład gastronomiczne nie korzystają z tej preferencji. Wreszcie należy zwrócić uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 311/13). Należy zgodzić się z argumentami skargi, że organ bezzasadnie ogranicza pojęcie "wstęp" podczas, gdy znaczenie tego pojęcia nie jest ograniczone jedynie do biernego uczestnictwa, tylko samego "oglądania", ale obejmuje każdą formę uczestnictwa, również czynną. Natomiast istotą usługi świadczonej przez skarżącego jest pobranie pojedynczej opłaty z tytułu wstępu klienta na obiekt i umożliwienia mu korzystania z atrakcji (jacuzzi, zjeżdżalnia, bicze wodne, itp.) w stopniu uzależnionym wyłącznie od woli i preferencji klienta. Dlatego nie jest i nie może być pobierana oddzielnie opłata za każdą atrakcję. W konsekwencji Sad uznał zarzut skargi naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy - poprzez uznanie, że pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, korzystają z obniżonej stawki VAT tylko, jeżeli usługi te obejmują możliwość "wejścia gdzieś" i nie obejmują czynnego uczestnictwa i możliwości korzystania z basenu. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I wyroku). Podstawą orzeczenia o kosztach postępowania był art. 200 oraz art. 205 p.p.s.a. ( pkt II wyroku).