I SA/Bk 594/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2014 r. sprawy ze skargi R.. A. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2010 r. do listopada 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...].07.2013 r., nr [...], 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego R. A. C. kwotę 18.696 zł (słownie: osiemnaście tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przeprowadzone postępowanie kontrolne, za okres od stycznia 2010 r. do listopada 2011 r., w firmie Stacja Paliw R. A. C. w K. (dalej powoływana również jako: "Skarżący"), w zakresie prawidłowości obrotu paliwem opałowym ujawniło, że przechowywanie i sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe odbywała się przy użyciu zbiorników usytuowanych na stacji paliw z podłączonymi do nich odmierzaczami paliw. 2. W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. wydał decyzję nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r., sprostowaną postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013r., którą określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do listopada 2011 r. w łącznej kwocie 1.147.860,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. przyjął istnienie w stosunku do Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z użyciem wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem. Wskazał, że warunkiem uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy jest m.in. przeznaczenie wyrobów energetycznych w określonym celu. W przypadku paliw opałowych - zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.a.") - jest to przede wszystkim przeznaczenie ich do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie do celów opałowych. Organ wskazał, iż stosownie do art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a., podstawą opodatkowania m.in. olejów opałowych w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Jednocześnie Organ wskazał, że za użycie olejów opałowych, o których wyżej mowa, niezgodne z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 4 u.p.a.). Z powyższego stanu prawnego Organ wywiódł, że wolą ustawodawcy było zrównanie posiadania m.in. olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży ww. olejów z takiego zbiornika, ze zużyciem ich niezgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Organu, nie tylko sprzedaż, ale samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw rodzi obowiązek zapłaty akcyzy. W takim przypadku brak jest podstaw do wykazywania lub przedstawiania dowodów, na jakie cele faktycznie oleje opałowe były używane. Organ I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W powyższym przepisie została wyrażona zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą, w myśl której organ uznał, że jeżeli w stosunku do Skarżącego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w związku z posiadaniem oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, to powstanie takiego obowiązku nie może powodować każdorazowa czynność sprzedaży oleju opałowego poprzez odmierzacz paliw. Zgromadzony materiał dowodowy w postaci dokumentów zakupu, dokumentów PZ, dokumentów sprzedaży, zeznań pracowników oraz kontrolowanego w ocenie Organu wskazał, że powstanie obowiązku podatkowego w każdym z miesięcy objętych postępowaniem nastąpiło w związku z dokonaniem zakupu każdej nowej partii oleju opałowego, w dniu dokonania zmagazynowania oleju opałowego w zbiorniku magazynującym podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. Za datę powstania zobowiązania podatkowego w świetle zgromadzonych dowodów Organ przyjął dzień wskazany dokumentem potwierdzającym jego przyjęcie na stan magazynowy, którym był każdorazowo dokument PZ. W związku z ustaleniem, iż odmierzacze paliw na stacjach paliw prowadzonych przez Skarżącego, przez które odbywała się sprzedaż oleju opałowego, spełniają warunek określony w art. 88 ust. 5 u.p.a., na mocy art. 88 ust. 3 Organ uznał, że podstawą opodatkowania nie jest ilość faktyczna sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe wykazywana w deklaracjach podatkowych, ale ilość wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, po każdorazowym dotankowaniu zakupionej nowej partii oleju opałowego. 3. W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego opisanego treścią art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 180 § 1 o.p. oraz naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 8 ust. 6 oraz art. 88 ust. 3 i 4 u.p.a., wskutek ich niewłaściwego zastosowania i wykładni. 4. Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją z dnia [...] października 2013 r. Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu, Organ odwoławczy podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy w postaci dokumentów zakupu, dokumentów PZ, dokumentów sprzedaży, zeznań pracowników oraz kontrolowanego wskazuje, iż powstanie obowiązku podatkowego w każdym z miesięcy objętych postępowaniem nastąpiło w związku z dokonaniem zakupu każdej nowej partii oleju opałowego w dniu dokonania zmagazynowania oleju opałowego w zbiorniku magazynującym podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. Za datę powstania zobowiązania podatkowego w świetle zgromadzonych dowodów, w ocenie Organu odwoławczego, należy zatem przyjąć dzień wskazany dokumentem potwierdzającym jego przyjęcie na stan magazynowy, którym był każdorazowo dokument PZ. W związku z ustaleniem, że odmierzacze paliw na stacjach paliw prowadzonych przez Skarżącego, przez które odbywała się sprzedaż oleju opałowego, spełniają warunek określony w art. 88 ust. 5 u.p.a., na mocy art. 88 ust. 3 Organ II instancji potwierdził, że podstawą opodatkowania w takim przypadku nie jest ilość faktyczna sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe wykazywana w deklaracjach podatkowych, ale ilość wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, po każdorazowym dotankowaniu zakupionej nowej partii oleju opałowego. Czynność zmagazynowania nowej, zakupionej ilości oleju opałowego, lub tylko jej części, w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, skutkuje bowiem w ocenie Organu II instancji, posiadaniem ww. oleju w takim zbiorniku - co na mocy cytowanych przepisów rodzi powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, przy czym podstawą opodatkowania nie jest zatankowana ilość paliwa, lecz pojemność zbiornika do którego paliwo zlano - każdorazowo przy każdej operacji magazynowania. Organ podniósł, że w okresie objętym postępowaniem zbiorniki magazynujące olej opałowy podłączone do odmierzaczy paliw na stacjach paliw, gdzie wystawiane były dokumenty PZ tj. w K. i w M. P. były tej samej pojemności tj. 10.000 litrów. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 3 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi: olejów opałowych jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Ponadto za użycie olejów opałowych, o których wyżej mowa, niezgodne z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 4 u.p.a.). Powyższe regulacje, zdaniem Organu, należy traktować jako przepisy szczególne, w świetle których aby wyroby takie uznać za użyte niezgodne z przeznaczeniem wystarczającym jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. W tym przypadku nie ma potrzeby przedstawiania dowodów na jakie cele faktycznie były używane ww. oleje opałowe, a sytuacja taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że oświadczenia odbierane przez stronę od nabywców oleju opałowego w dniu dokonania czynności sprzedaży nie zawierały wszystkich danych określonych w art. 89 ust. 6 lub art. 89 ust. 8 u.p.a. oraz, że zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego do celów opałowych składane do Urzędu Celnego w Ł. zawierały odmienne dane niż oświadczenia na podstawie których zestawienia zostały sporządzone. Dyrektor Izby Celnej w B. za niezasadne uznał zarzuty odwołania, naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Odnosząc się do stwierdzenia pełnomocnika Skarżącego, że żaden przepis nie zakazuje przechowywania przez podatnika oleju opałowego w zbiornikach podłączonych do odmierzaczy paliw i nie zakazuje sprzedaży oleju opałowego na inne niż grzewcze cele zaznaczył, że ustawa o podatku akcyzowym nie tworzy w tym zakresie zakazów w obrocie olejem opałowym. Wprowadza jedynie zasady, które uprawniają podmiot do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie tego wyrobu do celów grzewczych. Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, jeżeli podatnik ma wolę przechowywać olej opałowy w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw musi liczyć się z konsekwencjami tego czynu wypływającymi z ustawy. Powinien wiedzieć, że przechowywanie w ten sposób wyrobu akcyzowego, wobec którego została zastosowania stawka obniżona podatku akcyzowego ze względu na jego przeznaczenie, spowoduje konieczność zastosowania podwyższonej stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Zatem podsumowując, w ocenie Organu prawo nie zabrania dokonywania określonych czynności, jedynie wymaga od podatnika opłacenia właściwej stawki podatku akcyzowego. 5. Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania, według sporządzonego spisu kosztów. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - prawa materialnego opisanego treścią art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 8 ust 6 oraz art. 88 ust. 3 i 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wykładnię; - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, zawartych w treści art. art. 21 § 1 ust. 1, 121 § 1, art. 122 i 124 jak też art. 180 § 1 o.p., wskutek odmowy przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez stronę postępowania, co skutkowało wadliwością poczynionych w trakcie procedury podatkowej ustaleń, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz doprowadziło do wadliwego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Nadto, wskazując na unormowania art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 roku o Trybunale Konstytucyjnym pełnomocnik Skarżącego wniósł o skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego, czy art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim stanowi on podstawę powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i uprawnia organ podatkowy do innego, niż deklarowany przez podatnika, ustalenia podstawy opodatkowania, jest zgodny z art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 23 § 1 o.p. W uzasadnieniu skargi wskazano, że ustalenia dotyczące fakt dokonywania przez Skarżącego w kontrolowanym okresie zakupu oleju opałowego w celu jego dalszej odsprzedaży oraz magazynowania tego paliwa w zbiornikach podłączonych do dystrybutorów paliw nie są między stronami sporne. Skarżący kwestionuje jednak w całości twierdzenia Organów podatkowych, że w sprawie nie było potrzeby przeprowadzania wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, które miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się bowiem do interpretacji art. 88 ust. 3 i 4 u.p.a., z której wynika domniemanie prawne, przeciwko któremu można przeprowadzać postępowanie dowodowe, w tym z zeznań świadków czy analizy składanych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych. Zdaniem Skarżącego, podstawa materilanoprawna zaskarżonej decyzji jest sprzeczna z Konstytucją RP i O.p., nie powinna być więc źródłem powstania obowiązku podatkowego określonego sporną decyzją. Skarżący podtrzymał również swoje zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. 6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne. 7. W świetle norm zawartych w przepisach art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, Sąd stwierdził, że naruszone zostały przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania. Ujawniona została bowiem wadliwość decyzji mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, i w konsekwencji zaistniały podstawy do jej uchylenia oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Organu I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw z art. 135 p.p.s.a. 8. Zasadniczy spór w sprawie sprowadzał się do oceny, czy Organy celne dokonały prawidłowej wykładni obowiązujących przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę wydania zaskarżonych decyzji, a w konsekwencji, czy we właściwym kierunku zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia stanu faktycznego umożliwiającego wydanie zgodnej z prawem decyzji. W ocenie Sądu, Organy celne błędnie zinterpretowały obowiązujące przepisy prawa materialnego, co skutkowało niewłaściwym przeprowadzeniem postępowania dowodowego i nie pozwoliło na ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania prawidłowych decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. 9. Na wstępie wskazać należy, że podstawą materialnoprawną wydanych w sprawie decyzji były w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 1a, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3, 4 i 5 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych; wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów; nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3; wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów. Jednocześnie ustawodawca wskazał w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a., że podstawą opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Z kolei w myśl art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Z powyższych regulacji wynika, że zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą określonych wyrobów akcyzowych dotyczy wyłącznie sytuacji, w których obowiązek podatkowy powstaje w jednej z sytuacji wymienionych w art. 8 ust. 1 u.p.a., jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Tym samym przyjąć należy, że dopiero bezsporne ustalenie i zakwestionowanie przez organy celne, że podatnik w nieprawidłowy sposób dokonał rozliczenia podatku akcyzowego, w zakresie obowiązku podatkowego wynikającego z art. 8 ust. 1 u.p.a. uprawnia organy do przyjęcia, że obowiązek podatkowy w akcyzie mógł powstać na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. 10. Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy podkreślić należy, że jak wynika z uzasadnienia decyzji Organu I instancji (s. 20, k. 862 verte akt adm.) Organ celny postąpił odwrotnie. Przyjął, że skoro względem Skarżącego obowiązek podatkowy powstał w związku z posiadaniem oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, to powstania takiego obowiązku nie może powodować każdorazowa czynność sprzedaży oleju opałowego poprzez odmierzacze paliw. Takie stanowisko Organu niewątpliwie narusza powyższe przepisy. Zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą ma zastosowanie wyłącznie względem obowiązków podatkowych powstających na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a., a zatem w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje na podstawie kolejnych ustępów art. 8 (w niniejszej sprawie ust. 2 lit. 1a), nie będzie miała ona zastosowania. 11. Kluczowe znacznie w sprawie ma właściwa interpretacja art. 88 u.p.a. Zgodnie z art. 88 ust. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Stosownie do ust. 3 tego artykułu, podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi: paliw opałowych, olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi - jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Jednocześnie stosownie do ust. 4 art. 88 u.p.a., za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Na podstawie powyższych przepisów Organy celne wyprowadziły wniosek, że wolą ustawodawcy było zrównanie posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży takich olejów z takiego zbiornika, ze zużyciem ich niezgodnie z przeznaczeniem. Nie ma zatem potrzeby w ocenie Organów obu instancji przeprowadzania dowodów na potwierdzenie faktycznego użycia takich olejów w określonym celu. Jednocześnie zdaniem Organów, podstawą opodatkowania w takiej sytuacji będzie ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, a zatem w niniejszej sprawie pojemność zbiorników zlokalizowanych na stacjach paliw w K. i w M. P. w związku z liczbą tankowań tychże zbiorników. Z takim stanowiskiem Organów, w ocenie Sądu, nie można w pełni się zgodzić. Niewątpliwie przepis art. 88 ust. 3 u.p.a. zawiera szczególną podstawę opodatkowania, która w stosunku do art. 88 ust. 1 u.p.a. ma charakter lex specialis, jednakże nie oznacza to, że może mieć ona zastosowanie w każdej sytuacji użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Podkreślić należy, że art. 88 ust. 3 u.p.a. reguluje podstawę opodatkowania w sytuacji użycia paliw opałowych oraz olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi, do celów napędowych. Wówczas podstawą opodatkowania jest ilość takich paliw, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Tym samym, jedynie w sytuacji użycia paliw opałowych do celów napędowych zastosowanie będzie miała podstawa opodatkowania z art. 88 ust. 3 u.p.a. Natomiast art. 88 ust. 4 u.p.a. definiuje, jak należy rozumieć użycie paliw, o których mowa w ust. 3 (paliw opałowych i oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi) niezgodnie z przeznaczeniem, uznając że jest to również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Podkreślić należy, iż przepis art. 88 ust. 4 u.p.a. w żadnym zakresie nie reguluje, jak należy rozumieć użycie paliw opałowych do celów napędowych, jak również nie odsyła on do podstawy opodatkowania uregulowanej w art. 88 ust. 3 u.p.a. Odesłanie z ust. 4 do ust. 3 art. 88 u.p.a. dotyczy wyłącznie rodzaju paliw (opałowych i napędowych przeznaczonych do celów żeglugi), nie może zatem dotyczyć podstawy opodatkowania wynikającego z art. 88 ust. 3 u.p.a. Z uwagi na powyższe, przyjąć zatem należy, że norma prawna w tym przypadku zawarta jest w dwóch przepisach prawnych, z czego jej hipoteza wynika z art. 88 ust. 4 u.p.a. (mowa tu o sytuacji wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem), zaś dyspozycja wynika z art. 88 ust. 1 u.p.a. (ogólna podstawa opodatkowania wyrobów energetycznych). Dokonana przez Sąd wykładnia art. 88 ust. 3 i 4 w zw. z ust. 1 u.p.a. oparta jest nie tylko na wykładni językowej, ale również celowościowej. Z uzasadnienia projektu zmian w ustawie o podatku akcyzowym wynika, że powyższe przepisy miały na celu przeciwdziałanie negatywnym zjawiskom na rynku paliw, polegającym na nieuprawnionym użyciu, opodatkowanych niską stawka akcyzy olejów opałowych i zwolnionych z akcyzy olejów napędowych do celów żeglugi do celów napędowych, co w efekcie naraża budżet państwa na uszczuplenia finansowe. A zatem jedynie w sytuacji ujawnienia przez organy podatkowe, że określona osoba używa oleju opałowego do celów napędowych, istnieje możliwość zastosowania "sanacyjnej" podstawy opodatkowania z art. 88 ust. 3 u.p.a.. Może to nastąpić np. w ramach kontroli drogowej przeprowadzanej przez służbę celną, kiedy to zostanie ujawnione, że w zbiorniku pojazdu znajduje się olej opałowy, czy też ujawnienia w trakcie kontroli, że ze zbiornika, w którym znajduje się olej opałowy (np. znajdującego się na stacji paliw), podłączonego od odmierzacza, tankowane są pojazdy silnikowe. Samo posiadanie oleju opałowego w takim zbiorniku nie uzasadnia zastosowania sanacyjnej podstawy opodatkowania, bowiem nie mamy tutaj do czynienia z użyciem oleju opałowego do celów napędowych, ale z użyciem takiego oleju niezgodnie z przeznaczeniem. 11. Odmienna interpretacja przepisów art. 88 ust. 3 i 4 u.p.a. prowadziłaby do nieracjonalnych wniosków, bowiem praktycznie każdemu z właścicieli stacji paliw, zajmującego się sprzedażą oleju opałowego, można byłoby skutecznie postawić zarzut użycia takiego oleju do celów napędowych, z uwagi na sam fakt posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw i to według sanacyjnej podstawy opodatkowania. Przyjęcie za właściwe stanowiska Organów oznaczałoby w konsekwencji, że np. ujawnienie oleju opałowego w pojeździe silnikowym, stanowiłoby podstawę do opodatkowania właściciela takiego pojazdu podatkiem akcyzowym za wszystkie wcześniejsze okresy (oczywiście przed upływem terminu przedawnienia), uwzględniając liczbę tankowań lub przebieg pojazdu, przyjmując również jako podstawę opodatkowania pojemność takiego zbiornika. W realiach niniejszej sprawy, można zatem postawić pytanie, dlaczego względem Skarżącego została zastosowana "sanacyjna" podstawa opodatkowania z art. 88 ust. 3 u.p.a. jedynie za rok 2010 i 2011, kiedy to z akt sprawy wynika, że również przed 2010 r. Skarżący zajmował się sprzedażą oleju opałowego. Dlatego też, w ocenie Sądu, dokonana w niniejszej sprawie przez organy celne interpretacja obowiązujących przepisów u.p.a., nie może być uznana za właściwą i zgodną z istotą wprowadzonej regulacji. 12. W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że w sytuacji stwierdzenia przez organy celne, że określona osoba/podmiot używa oleju opałowego do celów napędowych (art. 88 ust. 3 u.p.a.), wówczas podstawą opodatkowania akcyzą będzie ilość takiego paliwa, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Natomiast, w sytuacji stwierdzenia, że dana osoba/podmiot używa oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (posiada taki olej lub sprzedaje go ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw - art. 88 ust. 4 u.p.a.) wówczas podstawą opodatkowania, zgodnie z treścią art. 88 ust. 1 u.p.a., będzie ilość takiego oleju opałowego. 13. Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należało z zarzutami skargi, że Organy celne naruszyły w niniejszej sprawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 8 ust 6 oraz art. 88 ust. 3 i 4 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię. 14. Konsekwencją powyższego było również naruszenie przez Organy art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozwoliło na ustalenie stanu faktycznego, pozwalającego na bezsporne ustalenie chwili powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania akcyzą. 15. Zgodzić się należy z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że nie tylko sprzedaż, ale samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw rodzi obowiązek zapłaty akcyzy. W takim przypadku brak jest podstaw do wykazywania lub przedstawiania dowodów, na jakie cele faktycznie oleje opałowe były używane - wyrok NSA z 3.07.2012 r., I GSK 708/11, wyrok WSA w Gdańsku z 12.06.2012 r., I SA/Gd 437/12, wyrok NSA z 9.05.2013 r., I GSK 247/12, dostępne w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl. Jednakże z powyższych twierdzeń nie można wyprowadzić wniosku, tak jak uczyniły to Organy celne w niniejszej sprawie, że w takiej sytuacji podstawą opodatkowania akcyzą będzie maksymalna ilość, wyrażona w litrach, jaka może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, w pomnożeniu przez liczbę dokonanych zakupów każdej nowej partii oleju opałowego. Zaznaczyć przy tym należy, że przyjmując taką podstawę opodatkowania, Organy celne w niniejszej sprawie określiły Skarżącemu zobowiązanie w akcyzie za blisko dwa lata, podczas gdy we wszystkich ww. wyrokach sprawy dotyczyły wyłącznie jednego miesiąca, w którym przeprowadzono kontrole i stwierdzono użycie oleju opałowego na cele napędowe. 16. Posiadanie oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw jest równoznaczne z jego wykorzystywaniem niezgodnie z przeznaczeniem, a zatem rodzi obowiązek podatkowy w akcyzie, przy zastosowaniu sanacyjnej stawki podatku - art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w wysokości 1822,00 zł za 1000 l. Jednakże w celu właściwego jego opodatkowania, jak wskazano powyższej, organy celne muszą ustalić dokładną ilość takiego oleju opałowego, zgodnie z art. 88 ust. 1 u.p.a. Jedynie faktyczna ilość oleju opałowego, znajdującego się w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, będąca w posiadaniu określonego podmiotu, stanowić będzie podstawę opodatkowania. W tym kierunku powinno zatem zmierzać przeprowadzane przez organy celne postępowanie dowodowe. Tymczasem w niniejszej sprawie, Organy celne ograniczyły się jedynie do wykazania, że nabywany przez Skarżącego olej opałowy był zlewany do znajdujących się na stacjach paliw podziemnych zbiorników, zaopatrzonych w odmierzacie paliw. Jednakże Organy nie ustaliły, mimo podnoszenia tej kwestii przez Skarżącego, co wynika z uzasadnień zaskarżonych decyzji, czy nabywany przez Skarżącego olej opałowy był w całości czy też w części zlewany do tychże zbiorników. Organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w kierunku ustalenia, w jakim zakresie i jaka ilość nabywanego przez Skarżącego oleju opałowego była bezpośrednio transportowana do klientów (nie była zlewana do zbiorników na stacjach paliw) i czy olej ten był wykorzystywany do celów grzewczych. Zaznaczyć należy, co wynika z akt sprawy, że Skarżący konsekwentnie wskazywał, że jedynie część oleju była zlewana do zbiorników na stacjach paliw a część była rozwożona do klientów. Jednocześnie nie zaprzeczał, że zdarzały się sytuacje, w których sprzedawał olej opałowy do celów napędowych, ale wówczas opłacał podwyższoną akcyzę, co znajdowało odzwierciedlenie w składanych deklaracjach na podatek. 17. Wskazać należy, że obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym i nie może zostać przerzucony na stronę. W orzecznictwie sformułowano tezę, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania skutkującym wadliwością decyzji (por. wyrok NSA z 19 marca 1981 r. sygn. SA 234/81, ONSA 1981, nr 1, poz. 23). Przyjąć zatem należało, że nie podjęcie przez Organy celne działań zmierzających do ustalenia właściwej podstawy opodatkowania (z uwagi na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego) i ograniczenie się do twierdzenia, że wnioskowane przez Skarżącego dowody nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy, wskazuje na naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 122, art. 180 i 187 § 1 o.p., w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. 18. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Organy uwzględnią dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. Powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe w kierunku wynikającym z powyższych przepisów, a zatem ustalenia właściwej podstawy opodatkowania, rozumianej jako faktyczna ilość oleju opałowego używanego w celu niezgodnym z przeznaczeniem (art. 88 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.a.). W tym celu Organy, przy użyciu wszelkich dostępnych środków dowodowych, powinny ustalić jaka faktycznie ilość oleju opałowego znajdowała się w zbiornikach podłączonych do odmierzaczy paliw oraz czy pozostały olej opałowy, został wykorzystany na cele grzewcze, przy zachowaniu niezbędnych wymogów formalnych, umożliwiających zastosowanie obniżonej stawki akcyzy dla olejów wykorzystywanych w tym celu. 19. Z wyżej powołanych względów, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją wydanie decyzja Organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnia się wyroku. 20. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowiły natomiast przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. 21. Sąd za niezasadne uznał podwyższenie wynagrodzenia dla pełnomocnika Skarżącego, zgodnie z przedłożonym na rozprawie spisem kosztów z uwagi, że charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika, ograniczający się do sporządzenia skargi na piśmie i obecności na rozprawie, nie przekraczał w istotny sposób typowego nakładu pracy pełnomocnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zaznaczyć także należy, że pomimo uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonych decyzji, pełnomocnik Skarżącego w sporządzonej skardze nie dostrzegł istoty naruszenia prawa materialnego, jakiego dopuściły się Organy obu instancji w niniejszej sprawie.