I SA/Gd 437/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 5 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2011 r. oddala skargę. I SA/Gd 437/12 UZASADNIENIE Decyzją z 5 marca 2012r. Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 8 ust. 2 pkt 1a, art. 12, art. 88 ust. 3 pkt 1, ust. 4, ust 5 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej jako u.p.a.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 1 grudnia 2011r., określającą stronie skarżącej A, sp. z o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2011r. w wysokości 18.949 zł Stan faktyczny sprawy: 18 marca 2011r. w bazie w P. została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości obrotu handlowego olejami opałowymi i napędowymi, w szczególności badania zawartości w nich nieusuwalnego znacznika oraz barwnika. Na terenie bazy były trzy zbiorniki. W jednym z nich, oznaczonym ZB NR FPP01/78V-10M3 NR UDT77-0600036, znajdował się olej opałowy (pobrana próba kwasowa zabarwiła się na kolor czerwony). Ustalono z dokumentów magazynowych, że znajdowało się w nim 200 litrów oleju; zgodnie zaś ze świadectwem legalizacji tego zbiornika jego pojemność ogólna wynosiła 10.400 litrów (por. k. 14 akt postępowania podatkowego). Ustalono, że zbiornik ten wyposażony został z dystrybutor (por. m.in. karty 33-44 akt postępowania podatkowego), z napisem ON ekodiesel, zaopatrzony w trzycyfrowe wyświetlacze, z odmierzaczem (wąż gumowy z końcówką służącą do tankowania pojazdów silnikowych). W protokole z przeprowadzonej kontroli stwierdza się, że cyt.: "w momencie przeprowadzenia czynności dystrybutor z odmierzaczem połączonym do zbiornika z olejem opałowym był wyłączony". Wskazano, że zbiornik oraz dystrybutor z odmierzaczem zostały zaplombowane. Zdaniem strony nie doszło do niedozwolonego użycia oleju opałowego, bowiem jest on używany wyłącznie do celów grzewczych w instalacjach grzewczych autobusów A. Na terenie palcówki w P. nie sprzedaje się paliw osobom trzecim. Stwierdzenie, że zbiornik wyposażony był w dystrybutor z odmierzaczem jest zdaniem strony błędne, bowiem zbiornik wyposażony jest jedynie w pompę umożliwiającą pobranie zawartości zbiornika a nie w odmierzacz. Urządzenie to, zdaniem strony nie nadawało się do jakiegokolwiek pomiaru i mogło być uznane za cyt.: "rodzaj niesprawnej pozostałości po jakiejś instalacji pomiarowej". Brak możliwości dokonania pomiaru przesądza, zdaniem strony, że urządzenie określone w protokole jako "odmierzacz" nie stanowi odmierzacza w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Placówka w P. nie jest stacją paliw a jedynie magazynem paliw. To stanowisko strona podtrzymała w toku postępowania podatkowego. Pełnomocnik strony podkreślił, że odmierzacz paliw nie był podłączony do zbiornika; zdaniem strony przede wszystkim nie mamy w sprawie do czynienia z odmierzaczem paliw; posiadanie przez stronę skarżącą oleju opałowego w zbiorniku z podłączoną instalacją, nie spełniającą wymogów jakie spełniać musi odmierzacz, nie może być uznane za użycie oleju opalowego niezgodnie z przeznaczeniem – do celów napędowych. Organ odwoławczy przywołując m.in. treść art. 88 ust. 5 u.p.a. wskazał, że za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Wskazując na przepisy odrębne przywołano rozporządzenie Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007r., nr 3, poz. 27). Zgodnie z § 3 pkt 18 tego rozporządzenia, instalacja pomiarowa to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. W ust. 9 załącznika nr 5 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (pt.: Zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych) określono jakie warunki powinien spełniać odmierzacz paliw, a mianowicie: jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru, rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania, jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń. Zdaniem organu, aby więc uznać urządzenie za służące do dystrybuowania paliw, za odmierzacz paliw - nie jest konieczne, aby był on wyposażony we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności. W ocenie organu każda instalacja pomiarowa, która umożliwia potencjalne tankowanie np. pojazdów silnikowych i może być w tym celu wykorzystana, spełnia warunki definicji odmierzacza paliw. Strona posiadała paliwo opałowe w zbiorniku, który podłączony był do odmierzacza paliw. Zdaniem organu odwoławczego faktu tego nie zmienia okoliczność, że w dniu kontroli licznik znajdujący się w odmierzaczu paliw nie był sprawny i stale wskazywał "0", bowiem zawsze można ten licznik naprawić. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wskazano na naruszenie przepisów postępowania (zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę wiarygodności oraz mocy dowodowej oględzin "domniemanego odmierzacza paliw" dokonanych w dniu 8 września 2011r., zeznań świadka J. B., złożonych w toku postępowania kontrolnego, zeznań pracownika Izby Celnej W. M., który przeprowadził kontrolę, zeznań A. G. złożonych w postępowaniu karnym oraz dokumentacji fotograficznej wykonanej podczas kontroli w dniu 18 marca 2011r.), pominięcie i niezastosowanie zasady in dubio pro tributario przy ocenie i rozważeniu materiału zgromadzonego w sprawie, pomimo istnienia przesłanek do jej zastosowania. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 88 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 oraz ust. 5 u.p.a. W uzasadnieniu strona podkreśliła, że organy podatkowe obu instancji nie podjęły próby weryfikacji twierdzenia strony, że przedmiotowy zbiornik nie jest podłączony do odmierzacza paliw. Organy podatkowe ograniczyły się tylko do analizy fotografii, a zdjęcia wskazują jedynie na zewnętrzny wygląd urządzenia. Podkreślono, że co do zasady weryfikacja podłączenia odmierzacza do zbiornika nie nastręcza trudności, jeżeli można przez odmierzacz przepompować ciecz, a w tym przypadku pomimo prób nie udało się tego dokonać. Organy nie próbowały tej okoliczności wyjaśnić, ale z góry przyjęły, że zbiornik jest podłączony z odmierzaczem. Treść zeznań przesłuchanych świadków, w tym A. G. nie jest spójna z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, tym samym zeznania te nie mogą być dowodem potwierdzającym fakt podłączenia zbiornika z odmierzaczem. Podkreślono, że strona skarżąca w zastrzeżeniach złożonych do protokołu kontroli wyraźnie wskazała, że obecnie zabudowania palcówki terenowej w P. nie spełniają już roli stacji paliw, a sprzedaż paliw nie jest tam prowadzona od dawna. Podkreślono przy tym, że zasada in dubio pro tributario, ugruntowana w art. 121 O.p., odnosi się do wszelkich wątpliwości faktycznych, które w tej sprawie występują. Wskazując na naruszenie prawa materialnego strona skarżąca wskazała, że dyspozycja art. 88 ust 3 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.a. wymaga aby zbiornik w którym posiada się olej opałowy był "podłączony do odmierzacza", a w tej sprawie nie może być mowy ani o odmierzaczu ani też o jego podłączeniu. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pełnomocnik strony skarżącej, do protokołu rozprawy w dniu 12 czerwca 2012r., stwierdził, że z informacji uzyskanych od strony wynika, iż urządzenie pomiarowe zostało odłączone od pompy, co potwierdza zasadność dotychczasowego stanowiska strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06; LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. II. W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd nie podziela zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Strona zarzuca naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę wiarygodności oraz mocy dowodowej oględzin dokonanych 8 września 2011r., co dotyczy również zeznań pracownika Izby Celnej W. M., który przeprowadził kontrolę, zeznań A. G. złożonych w postępowaniu karnym, zeznań świadka J. B., kierownika bazy A w P. (zeznał, że na terenie bazy znajduje się m.in. zbiornik na olej opałowy; zbiornik ten jest podłączony do dystrybutora, który w momencie kontroli był wyłączony) oraz dokumentacji fotograficznej wykonanej podczas kontroli w dniu 18 marca 2011r. Z zeznań dyrektora zarządzającego A A. G., przesłuchanego w dniu 9 czerwca 2011r. wynika jednak, że cyt.: (...) urządzenie, które jest podłączone do zbiornika posiada sprawną pompę umożliwiającą napełnienie pojemnika (...); urządzenie to nie pozwala odmierzyć ilości wydanego oleju opałowego, gdyż nie posiada sprawnego licznika (...). Około 2 lat temu (...) ten dystrybutor działał prawidłowo (...); około 2 lat przed kontrolą, kiedy była prowadzona sprzedaż oleju napędowego na zewnątrz palcówki, ten dystrybutor działał prawidłowo zgodnie ze swoją funkcją (...) (por. karta 102-102v akt postępowania podatkowego; por. materiały dowodowe zebrane w toku postępowania karno-skarbowego, m.in. protokół przesłuchania w charakterze świadka A. G. przesłany przez Referat Dochodzeniowo-Śledczy Urzędu Celnego). Organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał podatnika do przesłania danych identyfikujących dystrybutor paliw ciekłych podłączony do zbiornika oznaczonego ZB NR FPP01/78U-10m3 NR UDT 77-0600036. W odpowiedzi pełnomocnik strony poinformował, że ilość nabywanego oleju opałowego stanowi promil zapotrzebowania A na paliwo do autobusów, co zdaniem pełnomocnika świadczy o tym, że nie było ono używane jako paliwo do silników. Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji podkreślił, że przy ponownym sprawdzeniu urządzenia do odmierzania paliw pod kątem warunków, jakie powinno ono spełniać zgodnie z rozporządzeniem z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych, włączono ponownie dystrybutor (uprzednio zaplombowany podczas przeprowadzonej kontroli), odczyt na elektronicznych wskaźnikach był zerowy; podczas uruchomienia pistoletu do nalewania pompa nie mogła zassać paliwa ze względu na niski stan oleju opałowego w zbiorniku. Trudno wobec tego nie podzielić stanowiska organu odwoławczego (k. 7 uzasadnienia skarżonej decyzji), że z zeznań A. G., W. M., J. B., popartych zresztą pozostałymi, prawidłowo zebranymi i ocenionymi materiałami dowodowymi, w tym (na wniosek strony) wynikami ponownego sprawdzenia urządzenia do odmierzania paliw, wynika że urządzenie nazywane przez stronę "dystrybutorem" (k. 43 i k. 37a v – zdjęcia urządzenia z napisem ON ekodiesel), zawiera pompę i było podłączone do zbiornika z olejem opałowym, a w momencie kontroli posiadało urządzenie pomiarowe (licznik), które we wcześniejszym okresie funkcjonowało. Sąd stwierdza, że dokonana przez organ odwoławczy ocena zebranego materiału dowodowego, uzasadnia stwierdzenie, że skoro uprzednio urządzenie było sprawne i wypompowywało ze zbiornika olej napędowy, wyposażone było w urządzenia pomiarowe, ale w dniu kontroli niesprawny był licznik, to uznać należy argumenty strony skarżącej za nieuzasadnione. Konstrukcja znajdującego się w placówce terenowej A w P. odmierzacza paliw wskazuje, że posiada m.in. fabryczne elementy, o jakich mowa w § 3 ust. 18 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006r. i urządzenie to przeznaczone jest do tankowania pojazdów silnikowych (por. dokumentacja zdjęciowa k. 33-44 akt postępowania podatkowego, w tym karta 43, karta 37a v). III. Sąd nie podziela tym samym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11; dalej jako u.p.a.) wprowadziła, w stosunku do poprzednio obowiązującej ustawy z 2004r. o podatku akcyzowym, zmiany w przepisach dotyczących zasad poboru podatku w sytuacji gdy paliwa opałowe lub oleje napędowe przeznaczone do celów żeglugi zostaną użyte do celów napędowych. Przepisy art. 88 ust. 3-5 u.p.a., definiują, jakie stany i czynności należy uznać za użycie do celów napędowych oraz jaka jest podstawa opodatkowania. Celem wprowadzenia tych zmian było przeciwdziałanie negatywnym zjawiskom na rynku paliw, polegającym na nieuprawnionym użyciu do celów napędowych paliw opałowych opodatkowanych obniżoną stawką akcyzy lub paliwa żeglugowego zwolnionego od akcyzy. Tego rodzaju użycie powoduje wymierne straty dla budżetu państwa i jest jednocześnie przestępstwem karno – skarbowym. Dla ułatwienia nakładania i ściągania akcyzy w takim przypadku ustawodawca wprowadził przepisy określające, kiedy i w jakiej wysokości (od jakiej ilości stanowiącej podstawę opodatkowania) należna jest akcyza (por. Szymon Parulski, Akcyza. Komentarz, 2010; baza LEX). Warunkiem uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy jest m.in. przeznaczenie wyrobów energetycznych w określonym celu; w przypadku paliw opałowych, zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.a., jest to przede wszystkim przeznaczenie ich do użycia, oferowanie na sprzedaż lub używanie do celów opałowych. Stosownie do art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania m.in. olejów opałowych w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych niezgodne z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 4 u.p.a.). Powyższe regulacje należy traktować jako przepisy szczególne, z treści których wynika – co w rozpoznawanej sprawie należy jasno podkreślić - że wystarczający jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodne z przeznaczeniem; nie ma wobec tego potrzeby przedstawiania dowodów na jakie cele faktycznie był używany olej opałowy. Reasumując, pojęcie ustawowe odmierzacza paliw, uzasadnia stwierdzenie, że w stosunku do oleju opałowego przechowywanego w zbiorniku podłączonym do tego urządzenia powstaje obowiązek podatkowy (posiadanie oleju opałowego w zbiorniku, który nie jest podłączony do odmierzacza paliw nie rodzi obowiązku podatkowego). Zgodnie z ustawową definicją zawartą w dyspozycji art. 88 ust. 5 u.p.a. za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Jako odrębne przepisy należy rozpatrywać rozporządzenie Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych. W rozporządzeniu tym, w załączniku nr 5 (ust. 9) Minister Gospodarki określił jakie warunki powinien spełniać odmierzacz paliw, a mianowicie: 1. jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; 2. rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania; 3. jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń. Aby więc uznać urządzenie służące do dystrybuowania paliw za odmierzacz paliw nie jest konieczne, aby był on wyposażony we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności. Taki wymóg wynikał z rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r., w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy ciecze innych niż woda (Dz. U. nr 77, poz. 731), które utraciło moc z dniem 1 stycznia 2008 r. W związku z tym, jak już wskazano, samo posiadanie przez stronę skarżącą oleju opałowego, w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony pistoletem, należy uznać za użycie oleju opałowego niezgodne z przeznaczeniem - do celów napędowych. W takim przypadku powstaje obowiązek podatkowy, podatek akcyzowy staje się wymagalny i zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów. Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony w wyrokach WSA w Gdańsku z 24 listopada 2010r. w sprawie I SA/Gd 849/10 i z dnia 9 lutego 2011r. w sprawie I SA/Gd 1178/10. Podobny pogląd wyraził również WSA w Gliwicach w wyroku z 18 maja 2011r., w sprawie I SA/Gd 2369/10 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 października 2011r., w sprawie III SA/Po 485/11. W uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Gl 2369/10 WSA podkreślił, że w definicji odmierzacza paliw (art. 88 ust. 5 u.p.a.) ustawodawca posłużył się pojęciem instalacji pomiarowej przeznaczonej do tankowania pojazdów silnikowych. Nie użył zatem pojęcia instalacji pomiarowej wykorzystywanej do tankowania. Określenie "przeznaczonej" ma charakter techniczny (odmiennie od pojęcia "wykorzystanej") i chodzi tu o urządzenie techniczne, skonstruowane w taki sposób, aby osiągnąć efekt wymagany do określonego celu. Urządzenie przeznaczone do określonego celu nie musi zatem być wykorzystywane do realizacji tego celu. Skoro takie urządzenie techniczne strona posiadała podczas kontroli, instalacja pomiarowa spełniała ww. wymogi dla odmierzacza paliw, był on podłączony do zbiornika w którym strona posiadała olej opałowy, samo już posiadanie przez stronę oleju opałowego, w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową należy uznać za użycie oleju opałowego niezgodne z przeznaczeniem - do celów napędowych. WSA podkreślił, że niezasadnym jest także twierdzenie, iż organ legalną definicję odmierzacza paliw wywiódł z ust. 9 Zał. Nr 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych. W spornej decyzji organ powołał prawidłową legalną definicję odmierzacza wynikającą z art. 88 ust. 5 u.p.a. wskazując przy tym jakie warunki zgodnie z zasadniczymi wymaganiami dla instalacji pomiarowych odmierzacz paliw musi spełniać wynikające z w/w ust. 9 Zał. Nr 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych. Również w uzasadnieniu przytoczonego wyroku w sprawie III SA/Po 485/11, dokonując wykładni art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. i art. 88 ust. 4 u.p.a. WSA przyjął, że wystarczający jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodnie z przeznaczeniem. WSA podkreślił, że w takim przypadku nie ma potrzeby przedstawienia dowodów na jakie cele faktycznie były używane takie oleje opałowe, gdyż sama taka sytuacja powoduje powstanie obowiązku podatkowego (tu przywołano wyrok WSA w Gdańsku z 24 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Gd 849/10). Zdaniem WSA, z tych też względów słusznie organy podatkowe obydwu instancji odstąpiły od prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalania czy w istocie na objętej kontrolą stacji paliw olej opałowy był sprzedawany na inny cel aniżeli opałowy skoro uznały, że olej opałowy na przedmiotowej stacji paliw był w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądy te podziela. IV. Poza sporem jest posiadanie przez podatnika oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do urządzenia, które zasadnie zostało uznane przez organy podatkowe za odmierzacz paliw. Spór dotyczy tego, czy urządzenie to jest czy też nie jest odmierzaczem paliw ciekłych. Według strony urządzenie, którym się posługiwał w badanym okresie nie jest odmierzaczem paliw ciekłych, ponieważ nie posiada niewadliwego licznika, przez co utraciło cechy niezbędne do legalizacji jako odmierzacza paliw ciekłych oraz nie służyło ono do tankowania pojazdów. Na etapie rozprawy pełnomocnik wskazał, że z informacji jakie uzyskał od strony, że urządzenie pomiarowe zostało odłączone od pompy. Zdaniem organów podatkowych urządzenie było odmierzaczem paliw ciekłych, ponieważ było wyposażone w licznik wydania oleju przy jednorazowej czynności i licznik narastający oraz tzw. "pistolet" służący do nalewania paliwa do baków samochodów (por. k. 37v akt postępowania). Raz jeszcze podkreślić należy, że aby uznać urządzenie służące do dystrybucji paliw za odmierzacz paliw nie jest konieczne, aby było ono wyposażone we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności. Strona skarżąca podnosząc powyższy zarzut zdaje się nie zauważać tego, iż taki wymóg wynikał z rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004r w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731), który to akt prawny utracił moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2008r. Wobec tego dwie cechy tj. możliwość dokonywania pomiaru wydanego towaru i przeznaczenie urządzenia do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów stanowią kryteria decydujące o tym, że dane urządzenie jest albo nie jest odmierzaczem paliw ciekłych. Takimi cechami charakteryzował się dystrybutor, którym posługiwała się strona, co wynika z prawidłowych ustaleń faktycznych organów obu instancji. Przemawia za tym zebrany materiał dowodowy, w tym w postaci protokołów kontroli. Zatem samo posiadanie przez podatnika oleju opałowego w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik (chociażby licznik ten w dniu kontroli nie był sprawny) przeznaczony do wskazania ilości wydawanych litrów (odmierzacz paliw) i wąż zakończony pistoletem umożliwiającym tankowanie pojazdów silnikowych, należy uznać za użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem - do celów napędowych. Zmiana faktyczna przeznaczenia instalacji pomiarowej przez podatnika np. jak wskazuje strona skarżąca "jedynie na pompę", nie skutkuje uznaniem za zasadne zarzutów skargi, skoro z istoty tego urządzenia technicznego wynika jego przeznaczenie do tankowania pojazdów silnikowych. Reasumując: 1/ każda instalacja pomiarowa, która umożliwia potencjalne tankowanie np. pojazdów silnikowych i może być w tym celu wykorzystana, spełnia warunki definicji odmierzacza paliw, co z kolei jest podstawą do wymiaru podatku akcyzowego, zgodnie z art. 88 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.p.a. oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.; 2/ zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 88 ust. 5 u.p.a. odmierzaczem paliw jest instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, co nie oznacza konieczności wykazywania w toku postępowania podatkowego faktycznego wykorzystania tej instalacji do tankowania np. pojazdów silnikowych. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. u. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. EK