I GSK 1263/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w likwidacji w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 64/14 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz P. Spółki z o.o. w likwidacji w W. 1900 (tysiąc dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 64/14, oddalił skargę P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IC) z [...] grudnia 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z [...] września 2011 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca 2010 r. w łącznej kwocie 111.216,00 zł. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała zakupów i sprzedaży m.in. oleju napędowego Ekoterm do celów grzewczych. W okresie objętym kontrolą (styczeń - marzec 2010 r.) prowadziła sprzedaż przedmiotowego wyrobu akcyzowego podmiotom gospodarczym i osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Sprzedaż dokonywana była w oparciu o faktury wystawione do wcześniej wydawanych paragonów z kas fiskalnych. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze za ww. okres każdorazowo były dopinane do wystawianych faktur. Zdaniem organów nie wszystkie oświadczenia spełniają wymogi określone w art. 89 ust. 6 i ust 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.). W części z nich stwierdzono brak: numeru dokumentu tożsamości, określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych, adresu urządzeń grzewczych, ilości sprzedanego oleju opałowego, daty oświadczenia, miejsca złożenia oświadczenia, czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie. Dyrektor IC wskazał, że dokonując sprzedaży ww. wyrobu energetycznego strona ma obowiązek przestrzegać zasad określonych w art. 89 ust. 5-8, ust. 10 i ust. 14-15 u.p.a. W art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca określił, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. od 5 do 15 stosuje się stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, czyli taką jak w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika. Mając powyższe na uwadze zgodnie z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, która odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki, w wysokości określonej z zastosowaniem stawki wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. tj. 1822,00 zł/1.000 litrów. Dyrektor IC stwierdził, że obowiązek posiadania przy sprzedaży olejów do celów opałowych kompletnie wypełnionych oświadczeń wynika wprost z treści przepisów ustawy. Przepisy dotyczące informacji niezbędnych umieszczanych w oświadczeniach pobieranych od nabywców wyrobów energetycznych wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Na sprzedawców olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów energetycznych do zastosowania stawek akcyzy właściwych dla paliw opałowych oraz szczegółowo określono zakres danych, jakie powinny zawierać oświadczenia. Dopiero uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia spełniającego wymogi określone we wskazanych przepisach umożliwia zastosowanie stawki preferencyjnej. Zatem w chwili wydania wyrobu nabywca powinien złożyć oświadczenie, które w zakresie swojej treści będzie dokumentem kompletnym. Przepisy prawa nie przewidują możliwości uzupełniania oświadczeń, po fakcie wydania wyrobu akcyzowego. Nie przewidują również możliwości dokonania walidacji braków w oświadczeniach danymi zawartymi w fakturach sprzedaży. Podatnik powinien posiadać albo prawidłowo sporządzone oświadczenie dołączone do dokumentu sprzedaży albo fakturę sprzedaży z danymi określonymi w art. 89 ust. 7 u.p.a. podpisaną czytelnym podpisem nabywcy. Dyrektor IC wyraził także pogląd, że nie jest uprawniony do przeprowadzenia oceny, który z warunków określonych w ustawie jest uchybieniem jedynie natury formalnej pozostającej bez wpływu na możliwość identyfikacji nabywcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę spółki. Sąd wskazał, że spór w sprawie wiąże się z odpowiedzią na pytanie: czy w przypadku sprzedaży oleju opałowego, która odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki przewidzianych w art. 89 ust. 6 i ust 8 u.p.a., w każdym przypadku zastosowanie będzie miała stawka wskazana w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., czy tylko w przypadku, gdy oświadczenia zawierają istotne wady tj. wady, które uniemożliwiają weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia. Sąd wskazał, że w myśl art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (w tym olejów opałowych), jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. W przypadku oświadczenia składanego przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie takie, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust.7 u.p.a.). Natomiast oświadczenie składane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, powinno w myśl art. 89 ust. 8 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. zawierać: 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. W przypadku, gdy oświadczenia nie spełniają powyższych warunków, do sprzedaży oleju opałowego stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów, co wynika z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Próbując odpowiedzieć na pytanie, czy każdy z braków występujących w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego może skutkować zastosowaniem stawki podatku z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., Sąd powołał się na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego (P 50/11), o umorzeniu postępowania, w którym uznał, że we wskazanym przepisie (art. 89 ust. 16 u.p.a.) ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, a propozycja takiego podziału może być traktowana jedynie jako wniosek de lege ferenda. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę na materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i na tym tle stwierdził, że ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Zdaniem Trybunału, taka wykładnia mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Sąd podkreślił, że oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe muszą już w momencie powstania obowiązku podatkowego zawierać wszystkie elementy wymienione w art. 89 ust. 6-8 u.p.a. Występujące w tym zakresie braki nie mogą być tym samym uzupełniane w terminie późniejszym. Jedynie kompletne oświadczenie rodzi domniemanie wykorzystania oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, a we wszystkich wątpliwych przypadkach sprzedawca powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Tym samym za niezasadny Sąd uznał zarzut wadliwej wykładni i zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 5 pkt 1 i 2 oraz ust. 6, 7 i 8 u.p.a. W ocenie Sadu w sprawie nie budzą wątpliwości ustalenia organów, że w części posiadanych przez spółkę oświadczeń nabywców oleju opałowego brak jest: numeru dokumentu tożsamości, określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych, adresu urządzeń grzewczych, ilości sprzedanego oleju opałowego, daty oświadczenia, miejsca złożenia oświadczenia, czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie. Ustalenia te nie są w istocie kwestionowane przez spółkę i nie naruszają postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; dalej: o.p.). Naruszenia tych przepisów nie uzasadnia także zarzut zaniechania wyczerpującego zebrania, rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego na okoliczność rzeczywistego dostarczenia oleju opałowego dla osób wskazanych w zakwestionowanych oświadczeniach. Okoliczność dostarczenia oleju opałowego dla podmiotów wskazanych w zakwestionowanych oświadczeniach nie była w tej sprawie kwestionowana przez organy. Podstawą wymiaru podatku akcyzowego wobec spółki były stwierdzone braki w złożonych oświadczeniach, co znajduje umocowanie w treści art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 6 i ust. 8 u.p.a. Na końcu Sąd podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12, stwierdził, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Zdaniem Trybunału, obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego. Zdaniem Sądu, podobnie należy ocenić art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku, gdy oświadczania, o których mowa w art. 89 ust. 5 nie spełniają wszystkich warunków z art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. Skoro Trybunał ocenił, że obowiązek o charakterze formalnym, jakim jest terminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń, nie narusza zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy, to tym bardziej tego zakazu nie narusza obowiązek odebrania przez sprzedawcę oleju opałowego kompletnego oświadczenia nabywcy o jego przeznaczaniu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżając go w całości i zarzucając mu: Naruszenie prawa materialnego I. art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii energetycznej (Dz. U. UE L 283/51; dalej: dyrektywa) w zw. z art. 5 dyrektywy, przez zaniechanie ich zastosowania, polegające na pominięciu okoliczności, że zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego dopuszczalną przesłanką odstąpienia od stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego związanej z przeznaczeniem produktu do celów opałowych/grzewczych może stanowić wyłącznie ustalenie (przez właściwy organ), że olej opałowy nie został wykorzystany w celach opałowych/grzewczych, a następnie wadliwe uznanie, że: a) oświadczenia nabywców oleju opałowego stanowią materialno-prawne, niepodlegające uzupełnieniu w toku postępowania podatkowego; b) co do rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania wyjaśniającego; c) przesłankę odstąpienia od stosowania preferencyjnej stawki podatku stanowi niekompletność oświadczeń nabywców oleju opałowego, a nie rzeczywiste przeznaczenie oleju zakupionego do celów grzewczych do celów innych niż grzewcze, a w następstwie wydanie zaskarżonego wyroku. II. art. 89 ust. 16 u.p.a., przez jego wadliwą, dokonaną z pominięciem przepisów prawa wspólnotowego wskazanych w zarzucie I, wykładnię, polegającą na zaniechaniu uznania, że przesłankę odstąpienia od stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego stanowi rzeczywiste przeznaczenie oleju zakupionego do celów grzewczych do celów innych niż grzewcze, a nie niekompletność oświadczeń nabywcy oleju opałowego, a w następstwie nieprawidłowe zastosowanie, polegające na uznaniu, że organ prawidłowo ustalił stawkę podatku w sprawie oraz wydanie zaskarżonego wyroku; III. art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz art. 89 ust. 6, 7 i 8 u.p.a., przez ich wadliwą wykładnię polegającą na: bezpodstawnym uznaniu, że oświadczenia nabywców oleju opałowego, stanowią dokumenty materialno-prawne, nie zaś dokumenty procesowe mające stanowić dowód rzeczywistego przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego, umożliwiające przeprowadzenie organowi podatkowemu postępowania wyjaśniającego w zakresie przeznaczenia oleju opałowego i w następstwie wadliwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem polegało na zaniechaniu uznania, że: wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego zostały uzyskane przez skarżącego, co uzasadnia zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego; IV. na wypadek uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż oświadczenia o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1, ust. 6, 7 i 8 u.p.a. stanowią oświadczenia materialno-prawne skarżący zarzuca naruszenie art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2, ust. 6, 7 i 8 u.p.a., przez ich wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż: treść oświadczenia materialno-prawnego winna znajdować się w jednym tylko dokumencie, w sytuacji gdy oświadczenie materialno-prawne należy zrekonstruować łącznie na podstawie druku oświadczenia jak też wystawionej dla potrzeby sprzedaży faktury VAT i w następstwie wadliwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem polegało na zaniechaniu uznania, że: wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego zostały uzyskane przez skarżącego, co uzasadnia zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik postępowania: V. art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p., przez ich niezastosowanie, polegające na: zaniechaniu uznania przez Sąd, że organ zaniechał wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu, a zamiast tego poprzestał na ustaleniu prawdy formalnej, mimo istnienia obowiązku ustalenia prawdy materialnej w zakresie okoliczności dotyczących dokonanego przez skarżącego obrotu olejem opałowym i faktycznego przeznaczenia tego oleju opałowego; VI. art. 133 w zw. z art. 106 § 3 i 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. art. 233 § 1 k.p.c., poprzez ich wadliwe zastosowanie polegające na: a) bezzasadnym uznaniu przez Sąd I instancji, że materiał dowodowy w sprawie został prawidłowo oceniony przez organ podatkowy, w następstwie wadliwego uznaniu przez Sąd, że organ słusznie uznał, iż wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego nie zostały uzyskane przez skarżącego, co czyni niedopuszczalnym zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego; b) dokonaniu przez Sąd dowolnej oceny faktur VAT, złożonych przez skarżącego na rozprawie, przez zaniechanie uznania, że faktury te wraz z odrębnymi dokumentami oświadczeń nabywców oleju opałowego łącznie stanowiły wymagane przepisami prawa kompletne oświadczenia nabywców oleju opałowego uzasadniające zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, a w następstwie wadliwe przyjęcie przez Sąd, że słuszne było uznanie przez organ zastosowania w sprawie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego związanej z przeznaczeniem oleju na cele opałowe, za niedopuszczalne w niniejszej sprawie; VII. art. 81 § 1 w zw. z art. 3 pkt 5 o.p. przez zaniechanie ich zastosowania, polegające na zaniechaniu uznania, że oświadczenia nabywców oleju opałowego, jako informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, mogą podlegać korygowaniu na równi z innymi postaciami deklaracji w postępowaniu podatkowym, w następstwie wydania zaskarżonego wyroku; VIII. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez jego wadliwe zastosowanie polegające na ustaleniu stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o oświadczenia i treści w nich zawarte z pominięciem treści znajdujących się w fakturach oraz uzupełnieniu treści (korekcie) oświadczenia; IX. art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, mimo braku podstaw do zastosowania tego przepisu, polegające na oddaleniu skargi i wydaniu wyroku. Wskazując na powyższe pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie wyroku w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Przystąpienie do merytorycznej oceny przedmiotowego środka odwoławczego było możliwe wobec tego, iż spełniał on wymagania formalne określone w art. 175 § 1, art. 176 i art. 177 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie. Zarzuty skargi kasacyjnej z zakresu naruszeń prawa materialnego, które stanowią istotę problemu objętego wydanymi w sprawie decyzjami, dotyczą prawidłowej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie w jakim przepis ten dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku, gdy oświadczenia zawierają pewne braki odnoszące się do warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a. Zdaniem Sądu I instancji ustawodawca we wskazanych przepisach art. 89 ust. 5-15 u.p.a. nie rozróżnia przewidzianych w nich warunków wymaganych dla oświadczeń i ich zestawień na istotne lub nieistotne. Ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń ze skutkiem niweczącym wcześniejsze wady oświadczeń. Oświadczeniami takimi sprzedawca musi dysponować na dzień sprzedaży. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. nakazuje w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 zastosowanie stawki akcyzy wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Skarżąca kasacyjnie spółka dowodzi zaś, że treść oświadczeń powinna umożliwić kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe, a zatem weryfikacja tychże dokumentów jest możliwa, jeżeli zawierają one podstawowe informacje związane z daną transakcją, tj. dane nabywcy, jego adres, podpis, ilość nabywanego wyrobu. Gdy oświadczenia zawierają pewne braki formalne nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy i przeznaczenia wyrobu, a czynności wyjaśniające przeprowadzone przez organy podatkowe potwierdziły przeznaczenie oleju opałowego na cele grzewcze, to wykładnia art. 89 ust. 16 u.p.a. przy uwzględnieniu przepisów dyrektywy energetycznej (art. 5 i art. 21 ust. 4) nie powinna prowadzić do zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Odnosząc się do powyższej kwestii zasadne jest kompleksowe przytoczenie treści uregulowań dotyczących normatywnych przesłanek możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego preferencyjną stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. określono stawki akcyzy na wyroby energetyczne przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 ˚C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny – 2047,00 zł/1000 kilogramów. Jednocześnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Przy czym w myśl ust. 6 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Z kolei według ust. 7 i ust. 8 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, zaś oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. W myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Przed wskazaniem przyjętej przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie wykładni powołanych regulacji prawnych trzeba zwrócić uwagę, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym (tj. ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) orzecznictwo ewaluowało w zakresie oceny braków oświadczeń. Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało bezwzględnie zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za nieistotne uznano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikację przeznaczenia użycia wyrobu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 13 listopada 2015 r. (sygn. akt I GSK 504/14, I GSK 503/14, I GSK 502/14 – dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) przedstawiając ewolucję powyższych poglądów prawnych zwrócił uwagę, że w orzecznictwie nie wypracowano jednego przesądzającego poglądu, który by wprost określał jakiego rodzaju braki oświadczenia przekreślają możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. Wynika to z bardzo różnych, niekoherentnych stanów faktycznych spraw. Wobec czego przyjąć należy, że to czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi określone w przepisach podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem celu (przeciwdziałania nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść uniemożliwia realizację przywołanego celu, wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemanie przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi rozważyć, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Na tle nowego stanu prawnego, tj. ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, również prezentowane są odmienne poglądy co do skutków braków składanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń, a także braków zestawień tych oświadczeń, które zobowiązany jest sporządzać i przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 art. 89 u.p.a. Rozbieżność orzecznictwa w zakresie odnoszącym się do oceny skutków prawnych wad oświadczeń nabywców oleju opałowego, skutkowała wystąpieniem przez WSA w Białymstoku postanowieniem z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 99/11) z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Pytanie to stanowiło także przyczynę zawieszenia przez Sąd I instancji postępowania sądowego w niniejszej sprawie. Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w uzasadnieniu ww. postanowienia wyraźnie wynika, że przedstawione przez sąd administracyjny pytanie dotyczy problemu stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zważywszy na powyższe, zauważa, że wysokość stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego oraz zestawienia tych oświadczeń, sporządzone przez sprzedawców tychże olejów opałowych. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procedur wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Innymi słowy, wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczne jest zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 25/15, Lex nr 1668999). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające wymogom. Pogląd taki został zaprezentowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14; z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14; z 30 marca 2016 r. I GSK 1500/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie bez znaczenia dla przyjętego kierunku wykładni mających w niniejszej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. pozostaje fakt, że 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1662). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., "Monitor Prawa Celnego i Podatkowego" 2015, Nr 1, s. 11). Odnosząc powyższe do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że skarżąca kasacyjnie trafnie wywodzi, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. W konsekwencji tego poglądu za mylne, a przynajmniej przedwczesne, należy uznać stanowisku Sądu I instancji, że zbędne było czynienie ustaleń, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe, skoro sporne oświadczenia nie spełniały wszystkich warunków o jakich mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. Podkreślić należy, że każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniana w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której punktem wyjścia, zasadniczą niejako przesłanką, jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią, co w tym miejscu szczególnie podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny – celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. W dalszej kolejności wskazać należy, że przy wykładni przepisu art. 89 ust. 5-15 u.p.a. winno się uwzględniać zasadę proporcjonalności. Oznacza to, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić zasady wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treści punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE odnoszącego się do zasady proporcjonalności. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze, bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe. Nie można nie zauważyć, że stanowisko takie znajduje szerokie poparcie w literaturze (zob. A. Bartosiewicz, Glosa do postanowienia WSA w Białymstoku z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 99/11, "Monitor Podatkowy" 2012, Nr 4, s. 46 i n.; B. Banaszak, Uwagi w sprawie zgodności z Konstytucją art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2013, Nr 1, s. 9 i n.; B. Brzeziński, K. Lasiński – Sulecki, W. Morawski, Oświadczenia nabywców oleju opałowego w zestawieniu tych oświadczeń a zasada proporcjonalności, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2014, Nr 4, s. 325 i n.: L. Etel, P. Pietrasz, Niekompletność oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego a zasadność zastosowania sankcji podatkowej, o której mowa w art. 89 ust 16 ustawy o podatku akcyzowym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2012, Nr 2, s. 20 i n.). Reasumując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty kasacyjne dotyczące akceptacji błędnej wykładni przepisów precyzujących wymagania, co do treści oświadczeń okazały się uzasadnione, a zatem to ta przyczyna wywołała konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji zobowiązany będzie do ponownego rozpoznania sprawy przy uwzględnieniu wyżej przedstawionego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii wykładni przepisów regulujących zasady odbierania oświadczeń od nabywców olejów opałowych. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji skontroluje, czy w świetle zaprezentowanej wyżej wykładni prawa materialnego stanowisko organu, co do oceny oświadczeń było prawidłowe i ewentualnie oceni także, czy istnienie zobowiązania podatkowego było określone zasadnie. Z powyższych względów odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów powstępowania należało uznać za przedwczesne. Sąd I instancji dokona bowiem kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie, uwzględniając jednak nową, przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wykładnię przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.