I SA/Bk 58/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi "P." Sp. J. J. J., S. G. w B. – Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę. W wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec "P." Spółka jawna – J. J., S. G., z siedzibą w Z. (dalej powoływana także jako "Spółka"), Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: marzec 2009 r. w kwocie 149.803,00 zł., kwiecień 2009 r. w kwocie 4.269,00 zł oraz za maj 2009 r. w kwocie 2.884,00 zł. Organ stwierdził, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami opałowymi dokonywała sprzedaży oleju napędowego grzewczego E. P. na cele opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz osobom prawnym i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, a także zużywała go na własne cele opałowe. Analiza faktur sprzedaży oleju napędowego grzewczego E. P. oraz oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe wykazała, że w 88 oświadczeniach brak jest numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość składającego oświadczenie. Oświadczenia te nie spełniają zatem jednego z wymogów, o którym mowa w art. 89 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie "u.p.a."). W konsekwencji organ uznał, że w stosunku do Spółki powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży oleju i zastosował do tej sprzedaży stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.822 zł/1.000 litrów, zgodnie z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W odwołaniu do powyższej decyzji, Spółka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Spółki, organ zaniechał dokonania wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego na okoliczność rzeczywistego dostarczenia oleju napędowego grzewczego dla celów opałowych dla osób wskazanych w zakwestionowanych przez organ 88 oświadczeniach oraz oceny, w tym zakresie materiału dowodowego. Spółka podkreśliła, że na zakwestionowanych oświadczeniach znajdowały się nr PESEL, wyjątkowo numery NIP nabywców, a zatem stwierdzone uchybienia (brak numeru dowodu osobistego) nie uniemożliwiał identyfikacji nabywcy oleju i takie uchybienie nie powinno stanowić podstawy do zastosowania sanacyjnej stawki podatku akcyzowego z art. 89 ust. 16 u.p.a., bez weryfikacji sprawdzenia rzetelności złożonych oświadczeń, w szczególności sposobu wykorzystania nabytego oleju do celów grzewczych. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego przez organ l instancji materiał dowodowy świadczy, że strona w 88 przypadkach dokonała sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oleju napędowego grzewczego E. P. na podstawie oświadczeń, które zostały sporządzone niezgodnie z art. 89 ust. 8 pkt. 1 u.p.a., bowiem nie zawierały nr dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Organ odwoławczy przyznał, że na większości zakwestionowanych oświadczeń widniał nr PESEL nabywcy, jednakże powyższe nie może świadczyć o prawidłowości oświadczenia w świetle brzmienia art. 89 ust. 8 u.p.a. Oświadczenie zawierające więcej danych ponad enumeratywnie wymienione w pkt 1-6 nie czyni oświadczenia nieważnym. Natomiast brak któregokolwiek z elementów wymienionych w pkt 1-6 ust. 8 art. 89 powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Za niezasadne organ odwoławczy uznał też pozostałe zarzuty odwołania, w szczególności dotyczące nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz niewspółmierności zastosowanej sankcji w postaci podwyższonej akcyzy, za stwierdzone, niewielkie uchybienia natury formalnej, które nie podważały wiarygodności i rzetelności oświadczeń dotyczących przeznaczenia nabywanego przez osoby fizycznej oleju do celów grzewczych. Na powyższą decyzję, pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako "o.p."), poprzez przyjęcie za prawidłowe postępowanie organu I instancji, polegające na zaniechaniu dokonania wyczerpującego zebrania, rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego na okoliczność rzeczywistego dostarczenia przez odwołującego oleju napędowego grzewczego dla celów opałowych dla osób wskazanych w zakwestionowanych przez organ celny 88 oświadczeniach jak również poprzez zaniechanie własnych działań zmierzających do zebrania, rozpatrzenia i oceny dowodów w tym zakresie; 2) art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu i niezasadne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji wobec istnienia istotnych uchybień o których mowa w pkt 1, 3, 4 i 5 skargi; 3) art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie w wypadku niespełnienia jednego z warunków formalnych oświadczenia, określonych w art. 89 ust. 8 u.p.a., mimo że niespełnienie tego warunku, przy uwzględnieniu całej treści oświadczenia, nie jest przeszkodą do sprawdzenia rzetelności danych zawartych w oświadczeniu złożonym przez nabywcę oleju, dotyczących tożsamości tego nabywcy; 4) art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 4 pkt. 1 u.p.a., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego stosując stawkę akcyzy w wysokości 1.822,00 zł/1000 litrów, 5) art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a., który przewiduje zastosowanie sankcji podatkowej niewspółmiernie wysokiej do charakteru uchybienia, czym narusza zasadę proporcjonalności (art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) oraz nie spełnia wymogów poprawnej legislacji w zakresie określenia w sposób poprawny, precyzyjny i jasny przesłanek zastosowania sankcji podatkowej w postaci podwyższonej stawki akcyzy co podważa zaufanie do organów podatkowych oraz godzi w zasadę praworządności i demokratycznego państwa prawnego (art. 2, art. 7, art. 84 Konstytucji RP). Wskazując na powyższe uchybienia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2011 r. Sąd zawiesił postępowanie w tej sprawie, do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego, z którym zwrócił się WSA w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 99/11: "Czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji." Postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r., P50/11, Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie z uwagi na niedopuszczalność wydania wyroku. W związku z tym, Sąd postanowieniem z dnia 17 lutego 2014 r. podjął postępowanie w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga podlegała oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa. Spór w tej sprawie sprowadza się do tego, czy wobec Spółki powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w miesiącach marzec - maj 2009 r. w związku z niezachowaniem warunków tej sprzedaży przewidzianych w art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a. W pierwszej kolejności należy wskazać, że według ogólnej zasady, przewidzianej w art. 10 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, których sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.), obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z dniem wydania wyrobów nabywcy (art. 10 ust. 8 u.p.a.), a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.). W art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a. ustawodawca wskazał, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (dotyczy m.in. olejów opałowych), jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Przepis z art. 89 ust. 8 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) stanowił, że oświadczenie składane przez nabywcę oleju opałowego będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. W przypadku niespełnienia powyższych warunków, do sprzedaży oleju opałowego stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów, co wprost wynika z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Na tle tej regulacji prawnej pojawiła się wątpliwość, czy każda wada oświadczania nabywcy oleju opałowego może skutkować zastosowaniem stawki podatku z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Odnosząc się do tego problemu, Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyżej postanowieniu o umorzeniu postępowania zainicjowanego pytaniem WSA w Białymstoku uznał, że we wskazanym przepisie (art. 89 ust. 16 u.p.a.) ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, a propozycja takiego podziału może być traktowana jedynie jako wniosek de lege ferenda. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę na materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i na tym tle stwierdził, że ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Zdaniem Trybunału, taka wykładnia mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Podobny pogląd prezentowany jest też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. m.in. wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 69/10; WSA we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 570/11; WSA w Gdańsku z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 724/11; WSA w Łodzi z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 628/12; WSA w Opolu z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 456/12;) i przychyla się do niego również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Uregulowania dotyczące zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego mają szczególny charakter, co wiąże się z dużym ryzykiem nadużyć podatkowych. Zamierzeniem ustawodawcy jest ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa z tytułu podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą i wykorzystywaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca dał możliwość sprzedaży oleju opałowego po cenach zawierających niższy podatek, ale tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przewidziane w ustawie podatkowej warunki tej sprzedaży, polegające na uzyskaniu właściwego i kompletnego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Wprowadzenie obowiązku uzyskiwania tych oświadczeń ma umożliwić kontrolę sposobu wykorzystania oleju opałowego, w szczególności, czy olej pomimo zastosowania obniżonej stawki podatku nie jest wykorzystywany na cele inne niż opałowe (np. do napędu pojazdów). Oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe muszą już w momencie sprzedaży zawierać wszystkie elementy wymienione w przepisach art. 89 ust. 6-8 u.p.a. Występujące w tym zakresie braki nie podlegają późniejszemu uzupełnieniu. Przekonuje o tym treść art. 89 ust. 10 u.p.a., zgodnie z którym sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że sprzedawca ma obowiązek odmówić sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niekompletności danych zawartych w oświadczeniu. Niezastosowanie się do tego obowiązku ustawodawca łączy z powstaniem u sprzedawcy obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a.) oraz zastosowaniem do sprzedaży oleju opałowego stawki akcyzy 1.822,00 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Uregulowanie to jest precyzyjne i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Sprzedawca, zdając sobie sprawę z obowiązujących regulacji opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego, powinien dochować szczególnej ostrożności, jakiej należy wymagać w prowadzeniu tego rodzaju spraw. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. We wszystkich wątpliwych przypadkach sprzedawca powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Jednym z wymogów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, składanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jest wskazanie numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy (art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a.). Wymóg ten wiąże się z koniecznością ustalenia tożsamości nabywcy oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży. W art. 89 ust. 9 u.p.a. ustawodawca wskazał, że osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (w tym olej opałowy) jest obowiązana do okazania sprzedawcy dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, w celu potwierdzenia jej tożsamości. Należy podkreślić, że w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, ustawodawca nie wymagał wskazywania na oświadczeniu także numeru PESEL lub NIP nabywcy. Taki wymóg został wprowadzony w wyniku nowelizacji art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a , która weszła w życie od 1 września 2010 r. (zmiana wynikająca z art. 1 pkt 57 lit. d ustawy z dnia 22 lipca 2010 r., Dz. U. Nr 151, poz. 1013). Przy czym, co istotne, nawet po tej dacie ustawodawca nie zastąpił obowiązku wskazywania w oświadczeniu numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy oleju podaniem numeru PESEL lub NIP. Od 1 września 2010 r. wskazywanie numeru PESEL lub NIP stało się dodatkowym wymogiem oświadczenia składanego przez nabywcę oleju opałowego. Podanie w oświadczeniu numeru PESEL lub NIP nie zastępuje obowiązku podania numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy. Numery PESEL lub NIP nie dają możliwości jednoznacznego zweryfikowania tożsamości osoby składającej oświadczenie w momencie sprzedaży oleju opałowego. Sprzedawca może co prawda ustalić, czy dany numer istnieje w rzeczywistości, nie ma jednak gwarancji, że został on przypisany osobie posługującej się takim numerem. Ustalenie tożsamości nabywcy oleju opałowego w momencie jego sprzedaży możliwe jest na podstawie dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy. W tej sprawie nie budzą wątpliwości ustalenia organów skarbowych, że w 88 posiadanych przez Spółkę oświadczeniach nabywców oleju opałowego brak jest numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby składającej oświadczenie. Ustalenia te nie są w istocie kwestionowane przez skarżącą Spółkę i nie naruszają postanowień art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 235 o.p. Naruszenia tych przepisów nie uzasadnia także zarzut zaniechania wyczerpującego zebrania, rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego na okoliczność rzeczywistego dostarczenia oleju opałowego dla osób wskazanych w zakwestionowanych 88 oświadczeniach. Okoliczność dostarczenia oleju opałowego dla osób wskazanych w zakwestionowanych 88 oświadczeniach nie była w tej sprawie kwestionowana przez organy skarbowe. Podstawą wymiaru podatku akcyzowego wobec Spółki były stwierdzone braki w złożonych oświadczeniach, co jak wyżej stwierdzono, znajduje umocowanie w treści art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy właściwie zinterpretowały i zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. Zarzut naruszenia tej regulacji prawnej jest niezasadny. Zgodnie z tym przepisem, niespełnienie któregokolwiek z warunków wynikających z art. 89 ust. 8 u.p.a. uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Regulacja ta jest restrykcyjna, ale nie stanowi to powodu, dla którego sąd administracyjny mógłby odmówić jej stosowania. Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a. Należy podkreślić, że art. 89 ust. 16 u.p.a. był już przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego pod kątem zgodności tego przepisu z Konstytucją RP. W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12, Trybunał stwierdził, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Zdaniem Trybunału, obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego. Zdaniem Sądu, podobnie należy ocenić art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku, gdy oświadczanie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 2 nie spełnia wszystkich warunków z art. 89 ust. 8 u.p.a. Skoro Trybunał ocenił, że obowiązek o charakterze formalnym, jakim jest terminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń, nie narusza zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy, to tym bardziej tego zakazu nie narusza obowiązek odebrania przez sprzedawcę oleju opałowego kompletnego oświadczenia nabywcy o jego przeznaczaniu. Zestawienie miesięczne oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczenia składanego przez nabywcę i sporządzanym przez sprzedawcę na podstawie dokumentu o charakterze materialnoprawnym, jakim jest oświadczenie nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe (zob. L. Etel, P. Pietrasz, Uwagi w przedmiocie konstytucyjności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, "Przegląd Podatkowy" nr 10/2011, s. 33-34). Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jest precyzyjny i jasny w zakresie przesłanek jego zastosowania. Stąd zaskarżonej decyzji nie można zarzucać naruszenia art. 2, art. 7, art. 84 Konstytucji RP. Trudno też uznać, aby w tej sprawie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności, o której mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Stosownie do art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Zdaniem Sądu, wprowadzona w przepisach u.p.a. rygorystyczna regulacja zobowiązująca sprzedawców olejów opałowych do odbierania oświadczeń od nabywców, stanowi niezbędny środek zabezpieczający dochody budżetu państwa z tytułu akcyzy. Należy przy tym podkreślić, że spełnienie warunków przewidzianych w art. 89 ust. 8 u.p.a. nie jest niemożliwe ani zbytnio utrudnione. Wymaga jednie należytej staranności, której można wymagać od podmiotu zajmującego się profesjonalnym obrotem olejem opałowym. W konsekwencji powyższego niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji. Mając to na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.