I GSK 1102/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki jawnej J. i S. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 58/14 w sprawie ze skargi "P." Spółki jawnej – J. J., S. G. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz P. Spółki jawnej J. i S. w B. 3800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 58/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę "P." Sp. J. J. J., S. G. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2009 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec Spółki, Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] maja 2011 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: marzec 2009 r. w kwocie 149.803,00 zł, kwiecień 2009 r. w kwocie 4.269,00 zł oraz za maj 2009 r. w kwocie 2.884,00 zł. Organ stwierdził, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami opałowymi dokonywała sprzedaży oleju napędowego grzewczego E. na cele opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz osobom prawnym i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, a także zużywała go na własne cele opałowe. Analiza faktur sprzedaży oleju napędowego grzewczego oraz oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe wykazała, że w 88 oświadczeniach brak jest numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość składającego oświadczenie. Oświadczenia te nie spełniają zatem jednego z wymogów, o którym mowa w art. 89 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.). W konsekwencji organ uznał, że w stosunku do Spółki powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży oleju i zastosował do tej sprzedaży stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.822 zł/1.000 litrów, zgodnie z art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W odwołaniu Spółka podkreśliła, że na zakwestionowanych oświadczeniach znajdowały się nr PESEL, wyjątkowo numery NIP nabywców, a zatem stwierdzone uchybienia (brak numeru dowodu osobistego) nie uniemożliwiały identyfikacji nabywcy oleju i takie uchybienie nie powinno stanowić podstawy do zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego z art. 89 ust. 16 u.p.a., bez weryfikacji sprawdzenia rzetelności złożonych oświadczeń, w szczególności sposobu wykorzystania nabytego oleju do celów grzewczych. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy przyznał, że na większości zakwestionowanych oświadczeń widniał nr PESEL nabywcy, jednakże powyższe nie może świadczyć o prawidłowości oświadczenia w świetle brzmienia art. 89 ust. 8 u.p.a. Oświadczenie zawierające więcej danych ponad enumeratywnie wymienione w pkt 1-6 nie czyni oświadczenia nieważnym, natomiast brak któregokolwiek z elementów wymienionych w pkt 1-6 ust. 8 art. 89 powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Za niezasadne organ odwoławczy uznał też pozostałe zarzuty odwołania, w szczególności dotyczące nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz niewspółmierności zastosowanej sankcji w postaci podwyższonej akcyzy za stwierdzone, niewielkie uchybienia natury formalnej, które nie podważały wiarygodności i rzetelności oświadczeń dotyczących przeznaczenia nabywanego przez osoby fizycznej oleju do celów grzewczych. Oddalając skargę Sąd wskazał, że na gruncie regulacji art. 89 ust. 8 u.p.a. pojawiła się wątpliwość, czy każda wada oświadczania nabywcy oleju opałowego może skutkować zastosowaniem stawki podatku z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Odnosząc się do tego problemu, Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu 11 lutego 2014 r., P 50/11,o umorzeniu postępowania zainicjowanego pytaniem WSA w Białymstoku uznał, że we wskazanym przepisie (art. 89 ust. 16 u.p.a.) ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, a propozycja takiego podziału może być traktowana jedynie jako wniosek de lege ferenda. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę na materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i na tym tle stwierdził, że ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Zdaniem Trybunału, taka wykładnia mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Sąd wskazał, że ustawodawca dał możliwość sprzedaży oleju opałowego po cenach zawierających niższy podatek, ale tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przewidziane w ustawie podatkowej warunki tej sprzedaży, polegające na uzyskaniu właściwego i kompletnego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Wprowadzenie obowiązku uzyskiwania tych oświadczeń ma umożliwić kontrolę sposobu wykorzystania oleju opałowego, w szczególności, czy olej pomimo zastosowania obniżonej stawki podatku nie jest wykorzystywany na cele inne niż opałowe (np. do napędu pojazdów). Przepis art. 89 ust. 10 u.p.a. jednoznacznie wskazuje, że sprzedawca ma obowiązek odmówić sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niekompletności danych zawartych w oświadczeniu. Niezastosowanie się do tego obowiązku ustawodawca łączy z powstaniem u sprzedawcy obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a.) oraz zastosowaniem do sprzedaży oleju opałowego stawki akcyzy 1.822,00 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Uregulowanie to jest precyzyjne i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Sprzedawca, zdając sobie sprawę z obowiązujących regulacji opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego, powinien dochować szczególnej ostrożności, jakiej należy wymagać w prowadzeniu tego rodzaju spraw. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. Jednym z wymogów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, składanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jest wskazanie numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy (art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a.). Wymóg ten wiąże się z koniecznością ustalenia tożsamości nabywcy oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży. W art. 89 ust. 9 u.p.a. ustawodawca wskazał, że osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (w tym olej opałowy) jest obowiązana do okazania sprzedawcy dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, w celu potwierdzenia jej tożsamości. Sąd podkreślił, że w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, ustawodawca nie wymagał wskazywania na oświadczeniu także numeru PESEL lub NIP nabywcy. Taki wymóg został wprowadzony w wyniku nowelizacji art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a , która weszła w życie od 1 września 2010 r. (zmiana wynikająca z art. 1 pkt 57 lit. d/ ustawy z dnia 22 lipca 2010 r., Dz. U. Nr 151, poz. 1013). Co istotne, nawet po tej dacie ustawodawca nie zastąpił obowiązku wskazywania w oświadczeniu numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy oleju podaniem numeru PESEL lub NIP. Od 1 września 2010 r. wskazywanie numeru PESEL lub NIP stało się dodatkowym wymogiem oświadczenia składanego przez nabywcę oleju opałowego. Podanie w oświadczeniu numeru PESEL lub NIP nie zastępuje obowiązku podania numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy. Numery PESEL lub NIP nie dają możliwości jednoznacznego zweryfikowania tożsamości osoby składającej oświadczenie w momencie sprzedaży oleju opałowego. Sprzedawca może co prawda ustalić, czy dany numer istnieje w rzeczywistości, nie ma jednak gwarancji, że został on przypisany osobie posługującej się takim numerem. Ustalenie tożsamości nabywcy oleju opałowego w momencie jego sprzedaży możliwe jest na podstawie dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy. W ocenie Sądu nie budzą wątpliwości ustalenia organów skarbowych, że w 88 posiadanych przez Spółkę oświadczeniach nabywców oleju opałowego brak jest numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby składającej oświadczenie. Ustalenia te nie są w istocie kwestionowane przez skarżącą Spółkę i nie naruszają postanowień art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). W ocenie Sądu, w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy właściwie zinterpretowały i zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. Zarzut naruszenia tej regulacji prawnej jest niezasadny. Zgodnie z tym przepisem, niespełnienie któregokolwiek z warunków wynikających z art. 89 ust. 8 u.p.a. uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Regulacja ta jest restrykcyjna, ale nie stanowi to powodu, dla którego sąd administracyjny mógłby odmówić jej stosowania. Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a. P. spółka jawna J. i s. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 141 § 4 p.p.s.a w związku art. 122 art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez przyjęcie za prawidłowe ustalenia Dyrektora Izby Celnej w B. że: a) brak wskazania w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju do celów opałowych, o którym mowa w art. 89 ust. 8 u.p.a., numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, przy jednoczesnym podaniu numeru PESEL lub NIP nabywcy, spełnia przesłanki zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 4 pkt 1 u.p.a., b) zastosowanie art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku braku wskazania w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju do celów opałowych, o którym mowa w art. 89 ust. 8 u.p.a., numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, przy jednoczesnym podaniu numeru PESEL lub NIP nabywcy, nie prowadzi do naruszenia art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2) art. 151 p.p.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a , art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz w związku z art. 89 ust. 16 w związku z ust. 4 pkt 1 u.p.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku ustalenia, że Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dn. [...] maja 2011 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 89 ust. 16 w związku z ust. 4 pkt 1 u.p.a., zasadnie zastosował ten przepis. 2. Naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie, z naruszeniem art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 4 pkt 1 u. p.a., w sytuacji gdy w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju do celów opałowych, o którym mowa w art. 89 ust. 8 u.p.a. nie został wskazany numer dowodu osobistego lub nazwa i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, przy jednoczesnym podaniu numeru PESEL lub NIP nabywcy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym uważa, że wysokość stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Inaczej rzecz ujmując, wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczne jest zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużytego w innym celu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawcę tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz sporządzonych zestawień tych oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tych oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobiegania nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego), nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, ocenić należy jako odpowiadające wymogom. Nie bez znaczenia dla przyjętego kierunku wykładni mających w niniejszej sprawie zastosowanie przepisów u.p.a. z 2008 r. pozostaje fakt, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana z dniem 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12 nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII kadencji, nr 2606). Zatem ocena każdego oświadczenia oraz zestawień oświadczeń co do tego, czy w sposób wyczerpujący identyfikuje nabywcę oleju opałowego, ilość oleju, transakcję i urządzenie grzewcze, zależy od okoliczności konkretnej sprawy i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody oceny dowodów (art. 191 o.p.). Tylko staranne odniesienie się do badanych oświadczeń i zestawień pozwala na realizację zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. J. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r. "Monitor Prawa Celnego i Podatkowego" 2015 Nr 1, poz. 11). Co do zasady Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. W konsekwencji tego poglądu Sąd I instancji trafnie też przyjął, że każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniona w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której punktem wyjścia, zasadniczą niejako przesłanką, jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz mają stworzyć podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do stanowiska zajętego w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 432/14, zgodnie z którym z uwagi na okoliczności konkretnej sprawy należy przeciwstawić się takiemu dokonywaniu wykładni przepisów art. 89 ust. 6 u.p.a., która poprzez drobiazgowe ich przestrzeganie bez wnikania w ich treść i znaczenie prowadzi do ewidentnej niesprawiedliwości – summum ius summum iniuria (zbyt szczegółowe /bezwzględne/ przestrzeganie prawa staje się przyczyną największej krzywdy), polegającej na zastosowaniu stawki sankcyjnej przewidzianej w art. 89 ust. 16 u.p.a. W rozpoznawanej sprawie podstawą do określenia podatku akcyzowego skarżącemu były uchybienia w zakwestionowanych oświadczeniach, polegające na braku numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby składającej oświadczenie. Zawierały natomiast numer PESEL nabywców. Wobec powyższego Sąd I instancji zobowiązany będzie do ponownego rozpoznania sprawy przy uwzględnieniu wyżej przedstawionego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii wykładni przepisów regulujących zasady odbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i konsekwencji ich nieodebrania (ewentualnie odebrania wadliwych oświadczeń). Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji skontroluje, czy w świetle zaprezentowanej wykładni prawa materialnego stanowisko organu, co do oceny oświadczeń, było prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.