III SA/Wa 2438/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów wniesionych do tytułu wykonawczego dotyczącego podatku od towarów i usług za nieuzasadnione 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w O. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W. działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 33 pkt 6, art. 34 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm.) Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez P. sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w O. (dalej jako skarżąca) na postanowienie nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. postanowił zaskarżone postanowienie utrzymać w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2013r. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług i wezwał podatnika do zapłaty w terminie 10 dni licząc od dnia otrzymania decyzji. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy wynika, iż przedmiotowa decyzja została doręczona stronie w dniu 29 marca 2013r. W związku z nieuregulowaniem w ustawowym terminie należności określonych ww. decyzją, Dyrektor Izby Celnej w W. wystawił w dniu 22 maja 2013r. tytuł wykonawczy nr [...]i przekazał zgodnie z właściwością miejscową do Dyrektora Izby Celnej w O. w celu wszczęcia i przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Powołując się na art. 33 pkt 6 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji skarżąca zgłosiła zarzut polegający na niedopuszczalności egzekucji administracyjnej ze względu na wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. zajął stanowisko w zakresie zgłoszonego zarzutu i stwierdził, iż brak jest podstaw prawnych do uznania zarzutu za zasadny. Pismem z dnia 6 sierpnia 2013 r. skarżąca spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. wskazując, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] marca 2013 r. była jedynie decyzją określającą wymiar już istniejącego zobowiązania podatkowego powstałego z mocy samego prawa, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe istniało już w 2008 roku - a więc na długo przed ogłoszeniem upadłości dłużnika. W takiej sytuacji powyższe zobowiązanie objęte jest dyspozycją art. 272 ust. 1 ustawy z dnia Prawa upadłościowego i naprawczego, który stanowi, że układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Ustosunkowując się do podniesionego zarzutu Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, co następuje: Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych, nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. A art. 5 O.p. stanowi, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną, powstającą w warunkach przez ustawę określonych, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi. A zobowiązanie podatkowe stanowi konkretyzację abstrakcyjnego obowiązku podatkowego poprzez uwzględnienie łącznie czterech elementów: terminu, miejsca zapłaty podatku, wysokości oraz wskazania podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności. Na gruncie polskiego systemu prawa podatkowego występują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jednym z nich jest powstawanie zobowiązania z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania. W sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego obowiązku nie zapłacił w całości łub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny. W art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług ustanowiono jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z art. 201 ust. 2 WKC dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Oznacza to, że z tym też momentem - przyjęcia zgłoszenia celnego - powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 19 ust. 7 u.p.t.u.). Z kolei w art. 33 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzono, że podatnicy obowiązani są do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. W przypadku zatem, gdy podatnik dokonał w zgłoszeniu celnym prawidłowego obliczenia i wykazania kwoty należnego podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, a organ celny do upływu terminu płatności cła nie zakwestionował tego zgłoszenia, podatnik był zobligowany do uregulowania podatku w terminie płatności cła. Natomiast w przypadku późniejszego uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, organ celny weryfikuje zgłoszenie celne. Stosownie do art. 37 ust. 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i ust. 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji. Różnica ta stanowi zaległość podatkową z tytułu powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Przechodząc na grunt ustawy Prawo upadłościowe organ odwoławczy wskazał na art. 272 ust. 1 p.u.n., który stanowi, że układem objęte są wszystkie wierzytelności w stosunku do upadłego powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości. Przepis ten mówi o wierzytelnościach powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości, a nie o stosunkach zobowiązaniowych powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości. Na podstawie treści art. 272 należy przyjąć, iż nie są objęte układem wierzytelności w stosunku do upadłego, które powstały po dniu ogłoszenia upadłości, nawet jeżeli wierzytelność ta powstała na podstawie stosunku istniejącego przed dniem ogłoszenia upadłości. Dla określenia wierzytelności z art. 272 p.u.n., należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964r., nr 16, poz.93 ze zm., dalej kc) i art. 353 kc, który stanowi, że wierzyciel może żądać od dłużnika spełnienia świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić. "Podstawowym elementem treści zobowiązania jest wierzytelność, którą określa bardzo ogólnie przepis art. 353 k.c. jako możliwość żądania od dłużnika świadczenia. Wierzytelność jest prawem podmiotowym (...). Określa złożoną sytuację prawną podmiotu, na którą składa się pewien zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą poszczególnych uprawnień, uprawnień kształtujących, roszczeń, kompetencji. (...) Najistotniejszym elementem każdej wierzytelności jest przysługujące wierzycielowi uprawnienie do żądania od dłużnika świadczenia, które przybiera postać roszczenia, gdy strony stosunku są już indywidualnie oznaczone, a samo świadczenie skonkretyzowane. (...) Powinność dłużnika zachowania się zgodnego z treścią zobowiązania określana jest mianem długu i obejmuje wszelkie obowiązki ciążące na dłużniku w ramach danego zobowiązania. Dług stanowi w ten sposób korelat wierzytelności, gdyż wykonanie tych obowiązków zaspokoi interes wierzyciela, co jest głównym celem zobowiązania." (komentarz do art. 353 kc, Adam Olejniczak, LEX; podkreśl, własne). A zatem dla istnienia wierzytelności niezbędne jest istnienie długu. W przypadku zobowiązania podatkowego o istnieniu wierzytelności i odpowiadającego jej długu z tytułu tego zobowiązania można mówić dopiero po upływie terminu płatności podatku. Dopiero wówczas po stronie wierzyciela - Skarbu Państwa powstaje uprawnienie do żądania od dłużnika świadczenia (dług), które jest skonkretyzowane również co do wielkości. Powstanie wierzytelności w tym przypadku jest związane z terminem wykonania świadczenia. A zatem dla powstania wierzytelności, o jakiej stanowi art. 272 p.u.n. decydujące znaczenie ma termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin zapłaty podatku od towarów i usług określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...]z dnia [...] marca 2013r., upłynął w dniu 9 kwietnia 2013r., tj. już po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu i z tych też względów zaległość ta nie mogła być objęta układem. Zatem przepisy art. 272 ust. 1 i art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania. Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż zgodnie z postanowieniami art. 23 ust. 1 pkt 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze skarżąca spółka składając wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu winna była złożyć spis wierzycieli. Zatem gdyby przyjąć tok rozumowania przedłożony przez stronę skarżącą, to winna ona składając przedmiotowy wniosek o upadłość ująć w nim wierzyciela w postaci Dyrektora Izby Celnej ze wskazaniem wierzytelności z tytułu różnicy między kwotą podatku od towarów i usług wynikającą z ww. decyzji a zadeklarowaną przez spółkę w zgłoszeniu celnym, a czego jak wskazuje już sam brak w tym względzie stanowiska skarżąca spółka nie zrobiła. Zatem okoliczność ta dodatkowo przemawia za słusznością stanowiska wierzyciela. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie wniosła skarżąca. W uzasadnieniu skargi wskazała, że prawo podatkowe odróżnia wyłącznie dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych - poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku pierwszego rodzaju zobowiązań, nazywanych zobowiązaniami powstającymi z mocy prawa, ich powstanie jest niezależne od wiedzy, woli i zamiaru podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, od którego przepis (norma) prawa uzależnia powstanie zobowiązania. W tym przypadku nie jest - dla powstania zobowiązania - konieczne działanie organów podatkowych (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2011 r., II FSK 2168/2009, LexPolonica nr 2551277, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Dłużnika organ zupełnie niezasadnie przywołuje analogię do zobowiązań cywilnoprawnych. Powstanie należności podatkowych jako zobowiązań publicznoprawnych reguluje odrębna gałąź prawa, do której przepisy prawa cywilnego mają bardzo małe zastosowanie i wynikające tylko i wyłącznie z ustawowych odwołań. Kwestia powstania tych zobowiązań została kompleksowo uregulowana w przepisach podatkowych przedstawionych powyżej. Zgodnie z tymi uregulowaniami, sytuacja braku prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w żaden sposób nie wpływa na okoliczność jego istnienia. Skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług powstałego na skutek dokonania określonej czynności (wydania towaru lub wykonania usługi) i przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, po określeniu całej kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy (w tym przypadku miesięczny) i wskazaniu terminu i miejsca jego zapłaty - do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (podobnie w wyroku z 30 marca 2005 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, FSK 1246/2004). Dzień wskazany przez ustawodawcę jako termin złożenia deklaracji i uregulowania zobowiązania jest dniem powstania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji także dniem, po upływie, którego po stronie organu /wierzyciela podatkowego powstaje wierzytelność. Zobowiązanie powstaje z mocy prawa bez względu na fakt złożenia (bądź nie) deklaracji. W sytuacji bowiem nie złożenia przez podatnika deklaracji bądź ustalenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego w innej niż deklarowana wysokości, organ wydaje decyzję określającą właściwą jego wysokość. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2010 r. I SA/GL 706/2010, LexPolonica nr 2486281, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Przynosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wierzytelność podatkowa powstała na długo przed ogłoszeniem upadłości, gdyż okoliczność błędnego wyliczenia podatku przez dłużnika w złej wysokości i w rezultacie wydanie decyzji określającej, nie wpływa na istnienie zobowiązania podatkowego - więc również wierzytelności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona W istocie bezsporne jest miedzy stronami, że z art. 140 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, dalej; "u. pr. u.n.") wynika, że po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu nie jest dopuszczalne nie tylko kontynuowanie postępowania egzekucyjnego (wszczęte wcześniej podlega zawieszeniu), ale też i wszczynanie postępowania egzekucyjnego dotyczącego wierzytelności objętej z mocy prawa układem. Sąd tę ocenę w pełni podziela Spór pomiędzy skarżąca a organami sprowadza się w istocie do tego, czy objęte przedmiotowym tytułem wykonawczym zobowiązanie podatkowe jest wierzytelnością objętą z mocy prawa układem. Z mocy ogólnego art. 272 u.p.u.n. postępowaniem tym są objęte wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, a przepis art. 273 u.p.u.n. nie wyłącza wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych upadłego z postępowania układowego. Pojęcie wierzytelności jest typowe dla prawa cywilnego, choć jest używane również w przepisach podatkowych, chociażby w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r poz. 749, dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"), a także w przepisach ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, dalej: "u.p.e.a."). Należy przy tym podkreślić, że w przepisach ordynacji podatkowej występuje zarówno pojęcie: "wierzytelność" użyte samodzielnie, bez żadnych przymiotników (np. art. 76b § 4 pkt 2, art. 92 § 3 i 4 O.p.), jak też pojecie" "wierzytelności wymagalnej" (np. art. 64 § 1 O.p.), co oznacza, że w prawie podatkowym wierzytelność jest pojęciem szerszym niż "wierzytelność wymagalna". Pojęcie wierzytelności nie jest zdefiniowane w prawie cywilnym poprzez definicję legalną, jednak jego znaczenie nie budzi wątpliwości na gruncie doktryny prawa cywilnego i orzecznictwa sądowego. Oparcie dla zdefiniowania tego pojęcia można znaleźć w powołanym przez organy podatkowe przepisie art. 353 kodeksu cywilnego i wywieść z niego, że wierzytelnością jest prawo podmiotowe wierzyciela do żądania spełnienia danego świadczenia (pieniężnego lub niepieniężnego) przez dłużnika. Należy przy tym pamiętać, że w prawie cywilnym (w doktrynie ale i w ustawach – chociażby w Kodeksie cywilnym) w podobnym znaczeniu co wierzytelność używane jest pojęcie: roszczenie. To ostatnie oznacza uprawnienie do żądania od konkretnej osoby (dłużnika) zachowania się w określony sposób (świadczenia, zaniechania), przy czym zwykle przyjmuje się, że kilka roszczeń wynikających z tych samych okoliczności pomiędzy tymi samymi osobami tworzy wierzytelność, której odpowiada po stronie zobowiązanego zobowiązanie (dług). Dla przykładu z umowy sprzedaży wynika wierzytelność kupującego do sprzedawcy składająca się z następujących roszczeń: roszczenia o przeniesienie własności rzeczy, roszczenie o przeniesienie posiadania rzeczy, roszczenie o naprawę wad rzeczy itp.) Istnienie wierzytelności nie jest jednak równoznaczne z jej wymagalnością. Przepisy Kodeksu cywilnego wielokrotnie posługują się określeniem "wymagalna" w stosunku do wierzytelności czy roszczeń. Powstanie wierzytelności (roszczenia) wiąże się z zaistnieniem określonego stosunku prawnego, który precyzuje to, czego wierzyciel może domagać się od dłużnika, a co dłużnik wobec wierzyciela ma świadczyć. I tak z przywołanej już umowy sprzedaży (art. 535 k.c.) wynika przede wszystkim, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzecz i wydać mu ją, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży z natury swej określa więc podstawowe wierzytelności (roszczenia) oraz obowiązki stron z niej wynikające, które powstają z chwilą jej powstania. Inne elementy wierzytelności (roszczeń) mogą wynikać z przepisów prawa czy z umowy stron. Jednak wymagalność tych poszczególnych roszczeń może być kształtowana w ten sposób, że będą one wymagalne w jakiś czas po zawarciu umowy i wykonaniu zobowiązań przez jedną ze stron – np. wymagalność roszczenia o zapłatę w przypadku odroczenia płatności lub rozłożenia na raty. Wierzytelność o zapłatę ceny powstanie od razu z mocy zawarcia umowy, lecz będzie wymagalna w późniejszym czasie zgodnie z treścią umowy w tym zakresie. Nie można więc utożsamiać na gruncie prawa cywilnego istnienia wierzytelności z jej wymagalnością, tak jak czyniły to organy odwołując się do prawa cywilnego. Podobnie ze względu na występowanie obu tych pojęć w prawie podatkowym, również i na gruncie prawa podatkowego nie można ich utożsamiać. Należy też zauważyć, że również prawo upadłościowe i naprawcze rozróżnia wierzytelności od wierzytelności wymagalnych (np. art. 91, art. 93 § 1, art. 247 § 1 u.p.u.n. Typowymi dla prawa podatkowego są pojęcia: obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego, terminu płatności podatku, zaległości podatkowej. I tak zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei art. 5 O.p. określa zobowiązanie podatkowe jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (województwa, powiatu albo gminy) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Art. 51 O.p. definiuje zaległość podatkową jako niezapłacony w terminie płatności podatek lub zaliczkę na podatek. Ponieważ zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązanie podatkowe to skonkretyzowany obowiązek podatkowy wobec określonego podmiotu publicznego (Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy) określony co do wysokości, terminu i miejsca płatności, zatem z chwilą powstania zobowiązania podatkowego powstaje po stronie uprawnionego podmiotu publicznego skonkretyzowane uprawnienie do otrzymania świadczenia pieniężnego (podatku) z tytułu zobowiązania podatkowego. Takie uprawnienia odpowiada wierzytelności. Wierzytelność ta staje się wymagalna z chwilą, gdy zapada termin zapłaty podatku (lub zaliczki) na podatek. Zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 21 O.p. powstaje na dwa sposoby: 1) z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, lub 2) z dniem doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość tego zobowiązania. Jeśli podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Należy tu zauważyć, że decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego są wydawane w sytuacjach, gdy obowiązek zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), zaś decyzje ustalające w sytuacjach określonych w art. 21 § 1 pkt. 2 O.P. Z tytułu importu towarów powstaje zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, dalej: "u.p.t.u.") obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług (VAT). Art. 19 ust. 7 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dacie importu) stanowił, iż obowiązek podatkowy powstawał z chwilą powstania długu celnego. Z kolei art. 32 ust. 2 u.p.t.u. stanowił, że w przypadku wykazania kwoty podatku w zgłoszeniu celnym w nieprawidłowej wysokości, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Zatem obowiązek podatkowy został skonkretyzowany z chwilą powstania długu celnego, to jest zgodnie z art. 201 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r., dalej: "WKC") z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, to jest powstało zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 O.p. Prawidłowa wysokość tego zobowiązania podatkowego została określona (a nie ustalona) w będącej podstawą przedmiotowego tytułu wykonawczego decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z [...] marca 2013 r. Różnica pomiędzy prawidłowo określoną przez organ celny kwotą podatku, a kwotą podatku zadeklarowaną przez skarżąca został określona jako zaległość podatkowa, to jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.). W tytule wykonawczym wskazano przy tym odsetki od tej zaległości liczone od daty wymagalności w 2008 r.. Gdyby organ chciał być konsekwentny w swoim stanowisku, że wierzytelność powstała w 2013 r. w związku z wydaną decyzją określającą, to nie miałby podstaw do naliczania odsetek za poprzedni okres. wymagalna Tak więc skoro zobowiązanie podatkowe powstało z chwilą powstania długu celnego (23 września 2008 r.), to wtedy powstała wierzytelność Skarbu Państwa o zapłatę podatku w wysokości określonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] marca 2013 r.. i wtedy skarżąca była zobowiązana do zapłaty podatku w terminie płatności cła zgodnie z przepisami art. 33 u.p.t.u. Organy podatkowe w sprawie niniejszej błędnie uznają termin 10 dni od wydania (doręczenia) decyzji z [...] marca 2013 określającej wysokość podatku VAT, to jest dzień 9 kwietnia 2013 r. za termin powstania wierzytelności Skarbu Państwa o zapłatę podatku. Jest to termin wyznaczony do wykonania decyzji, po upływie którego w przypadku jej niewykonania będzie możliwa egzekucja. Jednak powstanie wierzytelności, a nawet jej wymagalność nastąpiły znacznie wcześniej. Skoro wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z 26 marca 2013 r. powstała w 2008 r., to na skutek błędnego rozumienia przez organy pojęcia powstania wierzytelności doszło do naruszenia przepisu art. 140 w zw. z art. 272 prawa upadłościowego poprzez nieuwzględnienie, że wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu podatku od dokonanego w 2008 roku przez skarżącą importu nie mogła być objęta postępowaniem egzekucyjnym Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 u.p.p.s.a..