II FSK 2508/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2027/13 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w I. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej (obecnie: Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej) z dnia 20 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za czerwiec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.A. z siedzibą w I. na rzecz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dawniej: Minister Pracy i Polityki Społecznej) kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2027/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S.A. z siedzibą w I. (dalej jako "Spółka") na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 20 czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako "PFRON") za czerwiec 2011 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 4 sierpnia 2011 r. do PFRON wpłynęło pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wraz z aktami kontroli przeprowadzonej w Spółce w zakresie prawidłowości przeznaczenia środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej jako "ZFRON") za 2010 r. Przesłany materiał wskazywał na występowanie nieprawidłowości w zakresie gospodarowania tymi środkami. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako "Prezes PFRON") po bezskutecznym wezwaniu Spółki do złożenia deklaracji DEK-II-A za czerwiec 2011 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania za ten okres. Decyzją z dnia 13 marca 2012 r. Prezes PFRON określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON i nieterminowym przekazaniem środków w kwocie 165 339 zł. Złożone od powyższej decyzji odwołanie zostało uwzględnione przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej wobec braku jasno wskazanych nieprawidłowości w protokole kontroli. W tej sytuacji Prezes PFRON zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie wyjaśnień w zakresie dokonanych ustaleń. W odpowiedzi otrzymał wykaz poniesionych przez Spółkę z naruszeniem ustawy wydatków finansowych z ZFRON obejmujący, m.in. następujące pozycje: - 54 986 zł wydatkowane na dofinansowanie do wypoczynku w Meksyku oraz na Fidżi dla J.R., - 7 237 zł na zakup usługi turystycznej - pobyt w Egipcie dla R.H., - 6 220 zł na zakup wczasów na wyspach Kanaryjskich dla P.Z., - 4 800 zł zwrot składki na ubezpieczenie samochodu dla D.R., - 44 511,13 zł na specjalistyczne szkolenia nurkowe, - 151 102,24 zł na zakup i utrzymanie koni. Opierając się na zebranych w sprawie dowodach, w szczególności na protokole kontroli Urzędu Skarbowego oraz na wyjaśnieniach składanych przez przedstawicieli Spółki w trakcie postępowania, Prezes PFRON doszedł do wniosku, że środki z tytułu zwolnień, o których mowa w art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.r.z.s.z.o.n.", oraz środki tworzące ZFRON nie były wykorzystywane zgodnie z art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n. W ocenie Prezesa PFRON, wydatki te powinny być dokonywane nie tylko zgodnie z celami wynikającymi z art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n., ale także zgodnie z kryteriami określonymi w art. 35 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104), tj. w sposób celowy i oszczędny, z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Tymczasem przeprowadzona analiza wydatków z ZFRON, na które składały się, m.in. dofinansowanie do wypoczynku oraz zwrot składek na ubezpieczenie, wykazała, że znaczna część tych wydatków dokonywana była na potrzeby 8 osób (66,71% całej wydatkowanej kwoty). Ponadto wnioski o zakwestionowane dofinansowanie sporządzane były niezgodnie z § 3 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MPiPS w sprawie ZFRON". W rezultacie Prezes PFRON zakwestionował prawidłowość wydatków w kwocie 73 243,86zł na pomoc indywidualną dla 4 osób i zobowiązał Spółkę do zwrotu owych środków na ZFRON oraz wpłaty 30% ich wartości, tj. 21 973,14 zł do PFRON. Następnie oceniając zasadność wydatków na zakup i utrzymanie koni oraz kursy nurkowania, Prezes PFRON stwierdził, że były one niezgodne z warunkami określonymi w § 4a rozporządzenia MPiPS w sprawie ZFRON. Z koni, będącymi końmi wyścigowymi, korzystało 10 pracowników Spółki. Godzina jazdy konnej kosztowała 30-50 zł. Prezes PFRON zaznaczył, że Spółka nie wykazała, aby częstotliwość korzystania z tej formy rekreacji posiadała uzasadnienie ekonomiczne ponoszenia tak wysokich wydatków. Nadmienił, że konie wystawiane były w wyścigach, co pociągało za sobą dodatkowe koszty oraz że Spółka w swoich wyjaśnieniach podkreślała fakt niskiego poziomu jazdy osiągniętego przez pracowników jeżdżących konno. Odnośnie do kursu nurkowania Prezes PFRON podał, że korzystało z niego tylko 4 pracowników. Wobec powyższych ustaleń, wydatki z tzw. "dużego PFRON" (konie i nurkowanie) w łącznej wysokości 195 613,37 zł, uznał za dokonane z naruszeniem art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n. i zobowiązał Spółkę do zwrotu tych środków na ZFRON oraz wpłaty 30% ich wartości, tj. 58 684,01 zł do PFRON. W konsekwencji, decyzją z dnia 19 lutego 2013 r. Prezes PFRON określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystywaniem środków ZFRON za czerwiec 2011 r. w kwocie 80 657 zł. Wskazaną na wstępie decyzją Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa PFRON. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że Spółka nie potwierdziła okoliczności dotyczących trudnej sytuacji losowej osób korzystających ze środków ZFRON. Zauważył, że osoby korzystające z dofinansowania do wypoczynku oraz ze sfinansowania ubezpieczenia samochodu, miały też przyznaną pomoc na wydatki związane z zakupem lekarstw, leczeniem, czy rozwojem zainteresowań. Organ odwoławczy dodał, że Spółka nie wyjaśniła, jakimi przesłankami kierowała się przyznając tak wysokie kwoty pomocy wybranym osobom. Stwierdził, że wydatki z ZFRON powinny być dokonywane nie tylko zgodnie z celami określonymi w art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n. i katalogiem określonym w § 2 rozporządzenia MPiPS w sprawie ZFRON, ale także zgodnie z kryteriami określonymi w art. 35 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych. Organ odwoławczy przyjął, że wydatki na kursy nurkowania oraz organizację nauki jazdy konnej nie nastąpiły w sposób oszczędny oraz z zachowaniem zasady celowości wynikającej z art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n. W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n., § 2 ust. 1 pkt 10 i 11 oraz § 3 rozporządzenia MPiPS w sprawie ZFRON, a także art. 120, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że organy obu instancji dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, pomimo powołanego, a nieobowiązującego w czasie dokonywania zakwestionowanych wydatków przepisu prawa, tj. art. 35 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych. W ocenie Sądu, środki ZFRON są środkami publicznymi i jako takie - w myśl art. 44 ust 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.), powinny być wydatkowane w sposób celowy i oszczędny z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów i optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów. Podkreślił, że takie same warunki dokonywania wydatków z ZFRON określa § 4a rozporządzenia MPiPS w sprawie ZFRON. Zdaniem Sądu, nie jest wystarczające dla uznania prawidłowości wydatków z ZFRON, aby wydatki te odpowiadały celom określonym w szczególności w § 2 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 rozporządzenia MPiPS w sprawie ZFRON i wymogom formalnym określonym w § 3 tego rozporządzenia, jeśli nie są wydatkowane w sposób wynikający z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W dalszej kolejności Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 33 ust. 6 u.r.z.s.z.o.n., właściwe terenowo urzędy skarbowe były uprawnione do dokonania kontroli prawidłowości wydatków, w tym pod kątem zgodności z celami ustawowymi i kryteriami oszczędności, efektywności i optymalnego doboru metod realizacji wyznaczonych celów. Natomiast w oparciu o te ustalenia, Prezes PFRON upoważniony był do stosowania sankcji określonych w art. 33 ust. 4a u.r.z.s.z.o.n., o ile ustalenia kontrolne organów podatkowych i wyniki własnego postępowania Prezesa PFRON uzasadniały zastosowanie tych sankcji. Sąd uznał, że organy obu instancji ustaliły okoliczności faktyczne sprawy w sposób wystarczający do wydania zaskarżonych decyzji oraz że dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego, w tym dostarczonego przez samą Spółkę. Przyjął, że wnioski dotyczące pomocy indywidualnej nie spełniały wymogów z § 3 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia MPiPS w sprawie ZFRON - nie zawierały kompletnych oświadczeń o dochodzie i liczbie członków rodziny pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym. Sąd doszedł do wniosku, że fakt dokonywania wydatków na pomoc indywidualną w znacznych kwotach, w tym na bardzo drogie wycieczki zagraniczne, czy ubezpieczenia samochodu, w dodatku na rzecz wąskiej grupy osób, uzasadniał wnioski o dokonaniu tych wydatków niezgodnie z kryteriami oszczędności, efektywności i optymalnego doboru metod realizacji wyznaczonych celów. Wskazał również, że na zmianę tej oceny mogło wpłynąć przedstawienie przez Spółkę szczególnych okoliczności uzasadniających potrzebę takiego wydatkowania środków z ZFRON, jednak organy obu instancji przedstawione w tym zakresie wyjaśnienia uznały za niewystarczające, co zdaniem Sądu, nie wykraczało poza granice swobodnej oceny materiału dowodowego. Tak samo Sąd ocenił prawidłowość ustaleń i wniosków dotyczących wydatków na kursy nurkowania i zakup oraz utrzymanie koni. Zaznaczył, że Spółka nie wykazała szczególnych okoliczności dotyczących wpływu nurkowania, czy jazdy konnej na zwiększenie zdolności zawodowych lub poprawę stanu zdrowia korzystających z nich pracowników. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n. oraz § 2 ust. 1 pkt 10 i 11 lit. e) rozporządzenia MPiPS w sprawie ZFRON, poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie wydatkowanych środków ZFRON na organizację jazdy konnej oraz kursów nurkowania, a także sfinansowanie pomocy indywidualnej dla osób niepełnosprawnych, za wykorzystanie środków niezgodnie z ustawowym przeznaczeniem, podczas gdy środki te wykorzystane zostały zgodnie z treścią obowiązujących przepisów, dotyczących wykorzystywania środków ZFRON; b) błędne zastosowanie dyspozycji § 4a rozporządzenia MPiPS w sprawie ZFRON, do wszystkich wydatków dokonywanych przez pracodawcę w 2010 r., podczas gdy przepis ten wszedł w życie z dniem 5 maja 2010 r., jako dodany rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 marca 2010 r. (Dz. U. Nr 64, poz. 398); 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organu, pomimo że decyzja ta wydana została z pominięciem części materiału dowodowego i bez rozważenia pełnego materiału dowodowego, w części dotyczącej powiązania kwestionowanych wydatków ze środków ZFRON ze schorzeniami pracowników niepełnosprawnych i zaleceniami lekarskimi, co w konsekwencji skutkowało niewskazaniem w uzasadnieniu decyzji, dlaczego organy odmówiły wiarygodności dowodów przedstawionych przez Spółkę. Ponadto Spółka podniosła, że okres określony sentencją utrzymanej w mocy decyzji Prezesa PFRON - czerwiec 2011 r., jest rozbieżny z faktycznym okresem, którego dotyczy decyzja (wydatki za okres od stycznia do grudnia 2010 r.), co stanowi o naruszeniu prawidłowego uzasadnienia decyzji i utrudnia Spółce podjęcie obrony swoich praw, np. w zakresie podniesienia zarzutu przedawnienia, gdyż sentencja decyzji jest sprzeczna z uzasadnieniem. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego może przybrać dwojaką postać, tj. błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w tym przepisie, w rozpoznawanej skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności zarzucono naruszenie art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n. oraz wymienionych przepisów rozporządzenia MPiPS w sprawie ZFRON, poprzez błędne ich zastosowanie. Z uzasadnienia tego zarzutu można wnosić, że to "błędne ich zastosowanie" polegało w istocie na niezastosowaniu tych przepisów w sprawie, jako że według organów, a także Sądu pierwszej instancji, wskazany przepis u.r.z.s.z.o.n. nie znajdował zastosowania w odniesieniu do zakwestionowanych przez te organy wydatków poczynionych przez Spółkę ze środków ZFRON. Brak zastosowania tego przepisu wynikał z dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji określonej jego wykładni, a więc sposobu jego rozumienia, co nie zostało w skardze kasacyjnej wprost zanegowane, mimo że z pewnych fragmentów uzasadnienia analizowanego zarzutu można by wnioskować, że Spółka z wykładnią tą się nie zgadza. Podnoszone w tej mierze przez Spółkę zastrzeżenia są jednak bezzasadne. Sporny przepis, tj. art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n. stanowił, że środki funduszu rehabilitacji (tj. ZFRON) są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej społecznej i leczniczej, w tym indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Kluczowe znaczenie, w kontekście dokonania oceny czynionych przez pracodawcę ze środków ZFRON wydatków ma tutaj kwestia - co należy rozumieć pod użytym w tym przepisie pojęciem "rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej", dotyczącym osób niepełnosprawnych. Słusznie Sąd pierwszej instancji, odnosząc się krytycznie do postulowanego przez Spółkę w toku postępowania sposobu wykładni wskazanego pojęcia, zwrócił uwagę, że nie jest wystarczające dla uznania prawidłowości wydatków z ZFRON, by wydatki te odpowiadały celom określonym w szczególności w § 2 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia MPiPS w sprawie ZFRON oraz wymogom formalnym ustanowionym w § 3 tego rozporządzenia. Ten sposób rozumienia normy ustawowej, odczytywanej poprzez li tylko literalne brzmienie określonych w akcie wykonawczym w sposób przykładowy rodzajów wydatków, na jakie mogą być przeznaczone środki z ZFRON, powtórzony został i rozwinięty w skardze kasacyjnej. W tym celu odwołano się w tej skardze do powszechnego, bądź nawet ustawowego rozumienia takich pojęć, jak sport i rekreacja. Nawet jeżeli jednak nie sposób byłoby zakwestionować, iż wytypowane przez Spółkę osoby, dzięki dofinansowaniu ze środków ZFRON, uprawiały sport nurkując lub jeżdżąc konno, bądź też oddawały się rekreacji na wyspach Fidżi, w Meksyku, Egipcie i na wyspach Kanaryjskich, to wbrew stanowisku Spółki, nie oznacza to automatycznie, że środki te wydatkowane zostały na sfinansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych - w rozumieniu ustawy. Wychodząc z założenia, że środki zgromadzone na ZFRON pochodziły, m.in. z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zarówno organy administracyjne, jak i Sąd pierwszej instancji, odwołały się w swojej argumentacji do zasad gospodarowania środkami publicznymi, wynikających z ustawy o finansach publicznych, a więc obowiązku ich wydatkowania w sposób celowy i oszczędny z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów i optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów. W skardze kasacyjnej argumentacja ta w żaden sposób nie została podważona, jako że w ogóle się do niej nie odniesiono. Starając się wyjaśnić i doprecyzować zakres dozwolonego w świetle przepisów u.r.z.s.z.o.n. sposobu wydatkowania środków ZFRON na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych należałoby również sięgnąć do znaczenia tych pojęć przyjętych na gruncie przepisów tejże ustawy, a zwłaszcza zawartych w jej rozdziale trzecim - zatytułowanym "rehabilitacja osób niepełnosprawnych". W myśl art. 7 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n., rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Mając na uwadze charakter większości z zakwestionowane przez Prezesa PFRON wydatków z ZFRON, Spółka w sposób opaczny i bardzo jednostronny rozumiała ten przepis, zwłaszcza ten jego fragment dotyczący najwyższego poziomu funkcjonowania i jakości życia, odnosząc to do bardzo wąskiego grona osób, na rzecz których poczynione zostały dosyć znaczne wydatki, m.in. na realizację ekskluzywnych form spędzania wolnego czasu. W dalszych przepisach u.r.z.s.z.o.n. sprecyzowano, co należy rozumieć przez poszczególne formy rehabilitacji osób niepełnosprawnych, tj. rehabilitację leczniczą, zawodową i społeczną. Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy, rehabilitacja lecznicza osób niepełnosprawnych odbywa się na podstawie odrębnych przepisów. W rozpoznawanej sprawie zakwestionowane przez Prezesa PFRON wydatki z ZFRON nie dotyczyły tej formy rehabilitacji. Stosownie do art. 8 ust. 1, rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. W ust. 2 tego artykułu, wskazane zostały działania zmierzające do realizacji celu, o którym mowa w ust. 1, w tym, m.in. dokonanie oceny zdolności do pracy, prowadzenie poradnictwa zawodowego, przygotowanie zawodowe, dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie, określenie środków technicznych umożliwiających lub ułatwiających wykonywanie pracy, a w razie potrzeby - przedmiotów ortopedycznych, środków pomocniczych, sprzętu rehabilitacyjnego, itp. W art. 9 ust. 1 wskazano, że rehabilitacja społeczna ma na celu umożliwienie osobom niepełnosprawnym uczestnictwa w życiu społecznym. Zgodnie z art. 9 ust. 2, ta forma rehabilitacji realizowana jest przede wszystkim przez wyrabianie zaradności osobistej i pobudzania aktywności społecznej osoby niepełnosprawnej, wyrabianie umiejętności samodzielnego wypełniania ról społecznych, likwidację barier, w szczególności architektonicznych, urbanistycznych, transportowych, technicznych, w komunikowaniu się i dostępie do informacji, kształtowanie w społeczeństwie właściwych postaw i zachowań sprzyjających integracji z osobami niepełnosprawnymi. Stosownie do art. 10 pkt 1 i 2, do podstawowych form aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych zaliczono uczestnictwo tych osób w warsztatach terapii zajęciowej oraz turnusach rehabilitacyjnych. Nie ulega wątpliwości, że określone w przytoczonych uregulowaniach u.r.z.s.z.o.n. działania i formy, w jakich są one urzeczywistniane, zmierzające do realizacji wskazanych w tej ustawie celów rehabilitacji zawodowej i społecznej, nie mają charakteru wyczerpującego. Jednakże poprzez wskazanie zasadniczych i kierunkowych, w ujęciu ustawodawcy, przejawów tych działań, uregulowania te nakreślają ogólne ramy, w jakich powinny się mieścić przedsięwzięcia, w tym także podejmowane przez pracodawcę i finansowane z ZFRON, aby mogły być one uznane za formy rehabilitacji zawodowej, społecznej, bądź leczniczej, do których to pojęć nawiązuje analizowany przepis, tj. art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n. Również wskazane szczegółowo w przepisach rozporządzenia MPiPS w sprawie ZFRON rodzaje wydatków, które mogą finansowane ze środków ZFRON, powinny być interpretowane i rozumiane przy uwzględnieniu omówionych wyżej ustawowych ram i uwarunkowań prawnych dotyczących realizacji głównego celu ustawy, tj. rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakwestionowane przez Prezesa PFRON wydatki Spółki ze środków ZFRON w sposób oczywisty poza te ramy wykraczały i nie mogły być uznane za wydatkowane zgodnie z ich ustawowym przeznaczeniem. Mając pod uwagę powyższe, oparty na przeciwnym stanowisku zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 33 ust. 4 u.r.z.s.z.o.n., ocenić należy jako bezzasadny. W skardze kasacyjnej wskazując na naruszenie § 4a rozporządzenia MPiPS w sprawie ZFRON, na który to przepis powołały się organy administracyjne oraz Sąd pierwszej instancji, trafnie zwrócono uwagę, że przepis ten wszedł w życie w toku roku kalendarzowego, w którym realizowane były zakwestionowane przez Prezesa PFRON wydatki Spółki ze środków ZFRON, tj. w dniu 5 maja 2010 r. W świetle treści wydanych w sprawie decyzji oraz uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, fakt ten nie miał jednak znaczenia dla wyniku sprawy, jako że zarówno organy administracyjne, jak też Sąd pierwszej instancji, formułując argumentację, na podstawie której zakwestionowano wydatki czynione przez Spółkę ze środków ZFRON z punktu widzenia celowości, oszczędności i racjonalności, powoływały się w pierwszej kolejności na rozwiązania prawne wynikające z ustawy o finansach publicznych, co jak już wspomniano, nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej, a dopiero posiłkowo i w dalszej kolejności na wymieniony wyżej przepis rozporządzenia MPiPS w sprawie ZFRON. Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w ramach postawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w których Spółka wskazała na naruszenie art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim wskazać należy, że zarzuty te sformułowane zostały w sposób ogólnikowy, ponieważ nie wynika z nich ani z ich uzasadnienia, w stosunku do jakich konkretnie osób i których konkretnie wydatków organy administracji nie uwzględniły wskazywanych w ogólny sposób w skardze kasacyjnej okoliczności, np. zaleceń lekarskich co do zmiany klimatu. Uzasadnienie tych zarzutów nie zawiera też odniesienia do treści poszczególnych, wymienionych jako naruszone, przepisów postępowania. W sprawie nie było sporu, czego dotyczyły zakwestionowane przez Prezesa PFRON wydatki, a organy administracyjne w wydanych decyzjach dokonując wykładni adekwatnych w sprawie przepisów prawa materialnego, wyjaśniły w dostatecznym stopniu powody, z jakich uznały, iż miało miejsce niezgodne z ustawą przeznaczenie środków ZFRON. Nie mogły okazać się skuteczne formułowane w skardze kasacyjnej i niepodnoszone przez Spółkę na wcześniejszych etapach postępowania jej zastrzeżenia co do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji w kontekście utrudnienia Spółce obrony swoich praw, np. poprzez możliwość podniesienia zarzutu przedawnienia. Dla przypomnienia, najwcześniejsze zdarzenia (wydatkowanie środków ZFRON) objęte przeprowadzoną w Spółce kontrolą miały miejsce w 2010 r. a decyzje obu instancji wydane zostały w 2013 r. Jeżeli Spółka uważała, że w sprawie nastąpiło przedawnienie, nic nie stało na przeszkodzie, aby zarzut taki sformułować. Natomiast z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie wynika wymóg, aby w każdej rozpatrywanej sprawie organ podatkowy miał obowiązek podania informacji dotyczącej początkowej daty, od której należy liczyć termin przedawnienia, lecz tylko w tych przypadkach, jeżeli miałoby to znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia. Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok Sądu pierwszej instancji, a nie decyzja wydana przez organ pierwszej instancji w postępowaniu administracyjnym. Jeżeli zatem Spółka uważa, że podnoszona przez nią dopiero w skardze kasacyjnej kwestia dotycząca uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji w jakikolwiek sposób oddziaływała na prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, a zatem Sąd ten niezwiązany zarzutami skargi oraz powołaną tam podstawą prawną, powinien do kwestii tej się odnieść, czego nie uczynił, to Spółka powinna sformułować w skardze kasacyjnej wobec zaskarżonego wyroku adekwatny do takiej sytuacji zarzut, nawiązujący, np. do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe i uznając, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).