I FSK 1025/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 107/14 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. sp.k. w K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2013 r. nr ... w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. sp.k. w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 107/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. sp. k. w K., uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2013 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 11 września 2013 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, iż zamierza zająć się dystrybucją i promowaniem na rynku krajowym wysokomarżowego produktu typu "F.". Na podstawie umowy zawartej z właścicielem marki będzie zobowiązana do podjęcia określonego rodzaju działań marketingowych, tj. promowania produktu jako towaru z tzw. "wyższej półki" (co znajdzie odbicie w jego cenie) poprzez prowadzenie akcji promocyjnej polegającej na promowaniu produktu poprzez towarzyszącą mu (łączną) sprzedaż innych towarów z wysokim rabatem, dochodzącym nawet do 99%. Stawka podatku VAT właściwa dla promowanego (głównego) produktu to 8%, natomiast produktu promującego, sprzedawanego z wysokim rabatem wynosi 23% (np. baterie, karty pre-paid, sprzęt RTV-AGD, alkohol, papierosy itp.). W związku z powyższym skarżąca zapytała: Czy podstawą opodatkowania towaru promującego, tj. sprzedawanego z dużym ww. rabatem, będzie kwota uwzględniająca zastosowane rabaty? Czy na gruncie szeroko rozumianego prawa podatkowego dopuszczalne jest promowanie w tym traktowanie jako towaru podstawowego, głównego tańszego w zakupie produktu, poprzez produkty droższe? Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytania, podatnikowi przysługiwać będzie prawo zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym? Minister Finansów, działając poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, postanowieniem z dnia 11 września 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej uznając, że wnioskodawca oczekuje potwierdzenia, iż wskazane w opisie zdarzenia przyszłego działania nie prowadzą do jakichkolwiek naruszeń prawa w świetle wszelkich uregulowań dotyczących prawa podatkowego. W ocenie organu, postępowanie o udzielenie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego, do którego można wydać interpretację indywidualną. Organ dodał, że rozstrzygnięcie w zakresie wskazanym przez wnioskodawcę nie prowadziłoby do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa podatkowego. Zmierzałoby natomiast do określenia czy działania wnioskodawcy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie prowadzą do jakichkolwiek naruszeń prawa w świetle wszelkich uregulowań dotyczących prawa podatkowego, co wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op". Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z dnia 14 listopada 2013 r., organ utrzymał swoje stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu organ wskazał, że poszukiwanie przez podmiot rozwiązań prowadzących do osiągnięcie jak najniższych obciążeń podatkowych nie może odbywać się w ramach prowadzonego postępowania o udzielenie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie organ zauważył, że wnioskodawca w złożonym zażaleniu dopuszczał możliwość wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania wyłącznie co do pytania nr 2, natomiast kwestia poruszona w pytaniu nr 1 w swojej istocie dotyczyła oceny prawidłowości zastosowania przez wnioskodawcę wysokiego rabatu na towar promujący, w przypadku promowania towaru z tzw. "wyższej półki". Organ uznał jednak, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwana dalej "Uptu", nie reguluje zasad zawierania między stronami umów cywilnoprawnych, a organy nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba, że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego. Na powyższe orzeczenie P. sp. z o.o. sp. k. w K. złożyła skargę, w której podniosła zarzuty niewłaściwego zastosowania: - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Op poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nie zaistniały określone w art. 165a § 1 Op przesłanki warunkujące wydanie rozstrzygnięcia o wskazanej treści; - art. 14b § 1 Op poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem skarżącej i uznanie, że przedmiot złożonego przez skarżącą wniosku jak również sposób sformułowania w związku z przedstawionym stanem faktycznym pytań wykraczał poza istotę interpretacji indywidualnej oraz cel postępowania zmierzającego do jej wydania; - art. 14g § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 169 § 1 Op poprzez niepodjęcie żadnych czynności zmierzających do uzupełnienia przez skarżącą złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez sprecyzowanie postawionych organowi w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym pytań; - art. 217 § 2 w zw. z art. 14h Op poprzez sporządzenie uzasadnienia skarżonego postanowienia w sposób uniemożliwiający odtworzenie procesu decyzyjnego organu oraz przesłanek, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, co w konsekwencji uniemożliwia przeprowadzenie weryfikacji postanowienia w oparciu o kryterium zgodności z prawem; - art. 121 w zw. z art. 14h Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na organie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe zostało opisane w sposób ogólny i nieprecyzyjny. Sąd zauważył, że z opisu zdarzenia wynikało jedynie tylko to, że wnioskodawca zamierza zawrzeć bliżej nieokreśloną i nienazwaną przez niego umowę z właścicielem "wysokomarżowego produktu" a następnie prowadzić "akcję promocyjną" tego produktu poprzez towarzyszącą mu (łączną) sprzedaż innych towarów z wysokim rabatem. Zdaniem Sądu, z tak przedstawionego zdarzenia, zawartych pytań i dokonanej przez wnioskodawcę oceny można było jedynie budować domysły co do zakresu prowadzonej przez wnioskodawcę działalności. W szczególności, w ocenie Sądu, nie sposób było stwierdzić, czy wnioskodawca. będzie dokonywał sprzedaży towaru "wysokomarżowego", który uprzednio zakupi od właściciela, czy też jedynie będzie świadczył mu jakiś rodzaj usługi promocyjnej, w ramach której dokona sprzedaży otrzymanego towaru. Podobne niejasności, zdaniem Sądu, dotyczyły również "towarów z wysokim rabatem". Tym samym Sąd uznał, że Minister Finansów naruszył art. 14b § 3 art. i 14h Op, gdyż nie wezwał skarżącej do jasnego sprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien wezwać skarżącą do jednoznacznego i precyzyjnego sformułowania opisu zdarzenia przyszłego, w oparciu o które stawia zawarte we wniosku pytania i dokonuje ich oceny. Dopiero potem, zdaniem Sądu, organ będzie mógł dokonać oceny co do dopuszczalności i możliwości wydania interpretacji prawa podatkowego w zakresie wszystkich bądź poszczególnych pytań zawartych we wniosku. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną organ wskazał naruszenie art. 14b § 3, art. 14h w zw. z art. 165a § 1, art. 169 § 1 Op poprzez przyjęcie, że organ winien wezwać skarżącą do jasnego sprecyzowania zdarzenia przyszłego, a nie odmawiać wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy oba orzeczenia organu były zgodne z prawem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, działająca poprzez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do treści art. 14b § 3 Op, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów wynikających z treści powołanego przepisu. Zdarzenie przyszłe zostało bowiem przedstawione przez skarżącą w sposób ogólny i nieprecyzyjny. W związku z powyższym należało rozstrzygnąć, czy organ podatkowy, wobec treści wniosku, powinien zastosować art. 165a § 1 Op i odmówić wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czy też, na podstawie art. 169 § 1 Op, wezwać skarżącą do jednoznacznego i precyzyjnego sformułowania opisu zdarzenia przyszłego, w oparciu o które stawiała zawarte we wniosku pytania i dokonała własnej ich oceny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, który w zaskarżonym wyroku trafnie wskazał, że jeżeli wniosek nie spełnia wymogów, określonych w art. 14b § 3 Op, tj. nie zawiera dokładnego i wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, organ podatkowy winien w pierwszej kolejności wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia powyższego braku. Skoro bowiem istnieje proceduralna możliwość uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie, organ winien z tej możliwości skorzystać, zanim zdecyduje się zakończyć sprawę wyłącznie w ujęciu formalnym, tj. poprzez pozostawienie wniosku bez rozpoznania na podstawie art. 14g § 1 Op. Rację miał zatem Sąd pierwszej instancji kwestionując sposób załatwienia sprawy przez organ podatkowy. Należy bowiem zauważyć, że organ wadliwie ocenił, iż wniosek skarżącej nie mógł zostać rozstrzygnięty poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, co zarazem obligowało organ do wydania postanowienia na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Op. Jedynie sposób sformułowania pytania drugiego dawał podstawy do zastosowania powołanych przepisów, gdyż interpretacje indywidualne nie służą ocenie działań wnioskodawcy w kontekście "szeroko rozumianego prawa podatkowego". Wniosek składał się jednak z trzech pytań. Pozostałe dwa mogły natomiast stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej, aczkolwiek po uprzednim doprecyzowaniu opisu zdarzenia przyszłego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść złożonego wniosku nie dawała podstaw do zastosowania art. 165a § 1 Op, tj. odmowy wszczęcia postępowania. Przepis ten dotyczy bowiem szeroko rozumianych podstaw niedopuszczalności postępowania, takich jak: brak podstawy prawnej do rozpatrzenia treści żądania, wydanie wcześniej decyzji w tej samej sprawie, prowadzenie postępowania w tej samej sprawie itp. Wniosek skarżącej, w przeważającej części, mógł być rozpoznany w postępowaniu interpretacyjnym. Organ winien jedynie podjąć wymagane prawem czynności, zmierzające do wyjaśnienia wątpliwości, wynikających z wadliwie przedstawionego stanu faktycznego. Podkreślić należy, że uzupełnianie braków wniosku, tak aby spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 Op leży w interesie strony, która musi mieć na uwadze, iż niezastosowanie się do wezwania organu, będzie skutkowało pozostawieniem wniosku bez rozpoznania, na podstawie art. 14g § 1 Op. Reasumując, skarga kasacyjna organu nie mogła zostać uwzględniona. Organ nie miał bowiem podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165a § 1 Op. Mógł, co najwyżej, pozostawić wniosek skarżącej bez rozpoznania, na podstawie art. 14g § 1 Op, ale to dopiero po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu skarżącej do uzupełnienia i doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Odpowiednie stosowanie art. 169 § 1 Op, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczy również wymogów określonych w art. 14b § 3 Op, do czego organ winien wezwać stronę, określając dokładnie jakich dodatkowych informacji będzie potrzebował, dla merytorycznego rozpoznania wniosku i wydania interpretacji indywidualnej. Należy bowiem zgodzić się z poglądem doktryny, że przyjęcie, iż brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego mógłby powodować pozostawienie wniosku bez rozpoznania, rodzi istotne wątpliwości. Prawodawca używa tu bowiem niedookreślonego pojęcia o znacznym zabarwieniu subiektywnym. W efekcie stwarza to zbyt duże możliwości pozostawienia wniosku bez rozpoznania, zwłaszcza, gdy interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2015, s. 153). Przyjęcie, że organ, przed wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, musi wezwać stronę do sprecyzowania wniosku i wyjaśnienia wątpliwości, stanowi istotną gwarancję dla strony postępowania. Z powyższych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach orzeczono natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 2 Ppsa.