II GSK 1773/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A] Spółki z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Lu 844/13 w sprawie ze skargi [A] Spółki z o.o. w C na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 10 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A] Spółki z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. W dniu 9 września 2010 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wpłynęło pismo Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 3 września 2010 r. nr [...] przekazujące wniosek Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku z dnia 6 sierpnia 2010 r. (nr Ap V Ds. 28/09), o wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie wyrejestrowania automatu do gier o niskich wygranych wraz z kopią opinii biegłego sądowego z dnia 29 marca 2009 r. stwierdzającą, że automat CASSINO GAMES o nr poświadczenia rejestracji [...], należący do [A] Sp. z o.o. w C., jest niezgodny z przepisami ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., nr 4, poz. 27 ze zm.). Opinia została sporządzona w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Biuro do spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w Prokuraturze Apelacyjnej w Białymstoku, które dotyczyło działania zorganizowanych grup przestępczych, urządzających w różnych miejscach w kraju gry na automatach o niskich wygranych wbrew warunkom zezwolenia. II. Postanowieniem z dnia 22 października 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji ww. automatu do gier o niskich wygranych. III. Decyzją z dnia 23 lutego 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w [...] cofnął rejestrację wskazanego automatu. IV. Po uchyleniu tej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia (decyzją Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 30 czerwca 2011 r., Nr [...]), Naczelnik Urzędu Celnego w [...] pismem z dnia 20 grudnia 2012 r. zwrócił się na podstawie art. 23b ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej jako u.g.h.) do upoważnionej jednostki badawczej - Wydziału Laboratorium Celne w Białymstoku z wnioskiem o dokonanie badania sprawdzającego automatu. Sporządzona przez jednostkę negatywna opinia z badania sprawdzającego nr [...] z dnia 26 kwietnia 2013 r. wskazała na: ▪ możliwość wykasowania elektronicznego systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (księgowości elektronicznej) z poziomu opcji serwisowych automatu bez naruszenia plomb jednostki badającej oraz możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych automatu bez naruszenia nałożonych plomb jednostki badającej; ▪ możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych nie wpływających na zmianę sumy kontrolnej programu gier (bez ingerencji w płyty główne oraz bez naruszania plomb jednostki badającej), umożliwiającej ustawienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczalnej prawem; ▪ niespełnianie warunków, o których mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę - stwierdzono przekroczenie maksymalnej stawki za grę; ▪ przekroczenie wartości maksymalnej jednorazowej wygranej; ▪ brak wyposażenia automatu w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych; istnieje możliwość wykasowania stanu liczników oraz statystyk z księgowości elektronicznej poprzez wybranie funkcji "INIT MACHINE" na stronie serwisowej "MACHINE SETUP"; ▪ wartość 1 punktu - 0,10 PLN; ▪ możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płyty główne, obudowę licznika oraz bez naruszenia plomb zabezpieczających; ▪ dwie plomby jednostki badającej Politechniki Lubelskiej (daty i wzory plomb były zgodne z datą i wzorem z opinii poprzedzającej rejestrację automatu) nie zabezpieczały przed ingerencją z zewnątrz w płyty logiczne i liczniki elektromechaniczne; plomba na obudowie chroniącej dostęp do płyty głównej była w połowie odklejona. V. Decyzją z dnia 25 czerwca 2013 r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w [...] cofnął rejestrację automatu o niskich wygranych CASSINO GAMES o nr poświadczenia rejestracji [...], ze względu na to, że automat umożliwiał grę za stawki wyższe niż przewidziane w ustawie o grach hazardowych. VI. Po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z dnia 10 września 2013 r., Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do art. 23a ust. 7 u.g.h. naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Dowodem uzasadniającym cofnięcie rejestracji była opinia upoważnionej przez Ministra Finansów jednostki badającej, w której stwierdzono m.in. że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartość maksymalnej jednorazowej wygranej znacznie przekraczają dopuszczalne stawki przewidziane zarówno w ustawie o grach hazardowych, jak i w ustawie o grach i zakładach wzajemnych. Stosownie do art. 23b ust. 2 u.g.h. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] miał możliwość wyboru jednostki badającej. Zdaniem organu przepis art. 23a ust. 7 u.g.h. nie narusza dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE z 1998 r. Nr L 204, s. 37), ponieważ projekt ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, zawierający ten przepis, został notyfikowany Komisji Europejskiej, a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął 17 grudnia 2010 r. Natomiast z art. 129 ust 3 u.g.h. nie wynikają warunki uniemożliwiające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów, zatem przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu przepisów unijnych i wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. (połączone sprawy C-213/11, C-214/11 i C-217/11). VII. W skardze spółka zarzuciła naruszenie: ▪ art. 23a ust. 7 oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, chociaż przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie pozwoliło na takie stwierdzenie, gdyż wykazało, że automat ten funkcjonuje dokładnie tak, jak opisano to w opinii poprzedzającej jego rejestrację, sporządzonej przez jednostkę badającą Ministra Finansów oraz że plomby jednostki badającej są nienaruszone, co jednoznacznie wyklucza jakąkolwiek ingerencję w urządzenie, a potwierdza dodatkowo, że urządzenie było i nadal pozostaje zgodne z warunkami rejestracji; ▪ art. 23b ust. 1 i nast. u.g.h. poprzez orzeczenie o cofnięciu rejestracji urządzenia do gier z pominięciem dowodu obligatoryjnego w takim postępowaniu, to jest opinii jednostki badającej ustanowionej zgodnie z art. 23f u.g.h.; ▪ art. 23f w zw. z art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Laboratorium Celne Izba Celna w Białymstoku posiada akredytację wymaganą do przeprowadzania badań technicznych automatów do gry o niskich wygranych, uwzględniając fakt, iż certyfikat akredytacji o symbolu AB 501 Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku obejmuje wyłącznie badania chemiczne, analitykę chemiczną chemikaliów, wyrobów chemicznych, tekstyliów oraz wyrobów konsumpcyjnych, tym samym zakres akredytacji wydziału nie obejmuje badań technicznych automatów do gry o niskich wygranych; ▪ art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), poprzez przyjęcie, iż jakakolwiek jednostka organizacyjna Służby Celnej, w tym w szczególności Izby Celnej w Białymstoku, posiada materialnoprawną kompetencję do realizacji badań sprawdzających automaty do gry w trybie art. 23b u.g.h., podczas gdy w systemie prawa nie istnieje żaden taki przepis, a zatem żadna jednostka organizacyjna służby celnej nie jest umocowana i tym samym nie posiada kompetencji, by takie badanie wykonywać. VIII. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. IX. Wyrokiem z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Lu 844/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji zauważył, iż w sprawie podstawą oceny wymagań dotyczących gier prowadzonych na automatach należących do spółki powinien być przepis art. 129 ust. 3 u.g.h., nie zaś przepis art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Ponadto, w toku postępowania znowelizowano ustawę o grach hazardowych (nowelizacja dokonana ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 134, poz. 779) wprowadzając nowy przepis - art. 23a. Z treści jego ustępu 7 wynika, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis ten ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie z uwagi na wprowadzone w ustawie z dnia 26 maja 2011 r. reguły intertemporalne określone w art. 11 ust. 1 oraz w art. 14. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, do postępowań wszczętych i niezakończonych stosuje się przepisy w nowym brzmieniu. Zasadą - wyrażoną w art. 11 ust. 1 - jest, że poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 u.g.h., zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7. Opisując szczegółowo procedurę i charakter działania jednostek badających WSA wskazał, że strona nie może kwestionować badania sprawdzającego poprzez podważanie działania Ministra Finansów w sferze udzielenia upoważnienia, bądź zaniechanie jego odebrania i w rezultacie poprzez stawianie tezy, że jednostka badająca nie miała uprawnienia do wykonania badania sprawdzającego. Strona może zakwestionować wyniki badania sprawdzającego wykazując błędy merytoryczne przeprowadzonego badania. Rzeczą organu będzie wówczas odniesienie się do tych zarzutów, ewentualnie w razie potrzeby ich zweryfikowanie przez dodatkowe stanowisko jednostki badającej, czy nawet dodatkowe badanie sprawdzające. O tym, czy dana jednostka badająca jest rzeczywiście upoważniona decyduje treść upoważnienia oraz okoliczność, czy nie upłynął okres, na który zostało ono udzielone albo czy nie została wydana decyzja o cofnięciu upoważnienia. Nie ma waloru "konstytutywnego" ogłoszenie wykazu jednostek badających na stronie Ministra Finansów. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżąca bezzasadnie zakwestionowała wymaganą art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. akredytację, którą Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku posłużył się ubiegając się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Inaczej bowiem niż zdaje się uważać skarżąca, wspomniana akredytacja nie musi być akredytacją w dziedzinie badań technicznych automatów o niskich wygranych, ani szerszą akredytacją w dziedzinie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych (charakter urządzeń z definicji automatu o niskich wygranych). Z zamieszczonego na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl) załącznika do certyfikatu Akredytacji nr AB 501 wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku posiada od dnia 8 maja 2012 r. akredytację jako laboratorium badawcze w dziedzinach/obiektach badań: badania chemiczne, analityka chemiczna chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności oraz badania właściwości fizycznych chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności. Oczywiste jest, że tak określony zakres akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji nie obejmuje badania automatów do gier o niskich wygranych, ani jakichkolwiek innych automatów, czy też badania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. Okoliczność ta nie ma jednak żadnego znaczenia, ani w postępowaniu prowadzonym przez Ministra Finansów w sprawie o udzielnie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, ani tym bardziej w postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji konkretnego automatu. Przepisy ustawy o grach hazardowych (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1) nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Wynika to wprost z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Nie ma w przepisie w ogóle mowy jaka to ma być akredytacja, w szczególności jaki ma być jej zakres, czy też jakiej normy zharmonizowanej wymagania ma spełniać jednostka oceniająca zgodność lub ewentualnie jakie dodatkowe wymagania ma spełniać jednostka. Zgodnie z art. 5 pkt 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie ocen zgodności (tekst jednolity Dz. U z 2010 r. Nr 138, poz. 935), przez akredytację należy rozumieć akredytację, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszącym się do warunków wprowadzenia produktów do obrotu i uchylającym rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz. U. UE. L. z 2008 r., nr 218, s. 30 - dalej jako rozporządzenie 765/2008), co oznacza z kolei, że akredytacją jest poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Nie do przyjęcia jest teza, że racjonalny ustawodawca, określając w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. wymóg posiadania akredytacji przez jednostkę badającą, nie określiłby przynajmniej zakresu wymaganej akredytacji, a w razie potrzeby także innych elementów, gdyby chodziło mu o zakresowe "dopasowanie" akredytacji do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w szczególności badań sprawdzających automatów o niskich wygranych. Jest bowiem zbyt duże pole wyboru dziedzin w jakich takie badania mogłyby być przeprowadzone, albo przynajmniej można byłoby postulować przeprowadzanie badań. Wystarczy wskazać, że zakres badań wyznaczony definicją automatu o niskich wygranych już na pierwszy rzut oka okazuje się być za wąski, bowiem nie uwzględnia badań oprogramowania. Z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Wynika z nich natomiast obowiązek przedstawienia akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Posiadanie takiej akredytacji jest swoistego rodzaju wstępnym warunkiem ubiegania się o upoważnienie. Przedstawienie akredytacji, niezależnie od zakresu badań, których dotyczy, pozwala na stwierdzenie, że jednostka aplikująca o upoważnienie, spełnia podstawowe wymogi organizacyjne dla jednostek posiadających akredytację. Tylko takie jednostki, w pewien sposób wstępnie wyselekcjonowane, mogą ubiegać się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Do takiej wykładni wymienionego przepisu przekonuje także treść art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h., z którego wynika, że zdolność jednostek do tak specjalistycznych badań, jakich ma dotyczyć upoważnienie, jest sprawdzana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego - zgodnie z wymienionym przepisem - obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne. Okoliczność, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku miał upoważnienie udzielone przez Ministra Finansów w dniu 27 listopada 2012 r. jest bezsporna. Ponadto, jednostka ta figuruje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zamieszczonym zarówno w 2012 r. jak i w 2013 r. Pozostawanie jednostki badającej w strukturze Służby Celnej, do której organów należy wydawanie decyzji w sprawie cofnięcia rejestracji automatów, nie dyskwalifikuje jej jako uprawnionej do wykonywania badań sprawdzających, skoro ustawodawca nie wyłączył żadnej kategorii jednostek z możliwości ubiegania się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, ani też nie wyłączył jednostek Służby Celnej z kategorii jednostek badających wykonujących badania sprawdzające na żądanie naczelników urzędów celnych. W świetle wyników badań wykonanych przez upoważnioną jednostkę w automacie istnieje możliwość wykasowania elektronicznego systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (księgowości elektronicznej) z poziomu opcji serwisowych automatu bez naruszania plomb jednostki badającej oraz istnieje możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych automatu także bez naruszania plomb jednostki badającej. Stwierdzono nadto możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych nie wpływających na zmianę sumy kontrolnej programu gier (bez ingerencji w płyty główne oraz bez naruszania plomb jednostki badającej) umożliwiającej ustawianie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczalnej prawem. Stwierdzono także przekroczenie maksymalnej stawki za grę oraz przekroczenie wartości jednorazowej wygranej. Według opinii możliwa jest zmiana wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płyty główne, obudowę licznika oraz bez naruszania plomb zabezpieczających. Stwierdzono również, że automat nie jest wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych. Istnieje możliwość wykasowania stanu liczników oraz statystyk z księgowości elektronicznej. Ponadto, dwie plomby nie zabezpieczały przed ingerencją z zewnątrz w płyty logiczne i liczniki elektromechaniczne. WSA zauważył, iż spółka nie przedstawiła żadnego dowodu mającego świadczyć, że osoby, które opracowały opinię z dnia 26 kwietnia 2013 r. nie posiadają odpowiednich kwalifikacji i przygotowania do przeprowadzania badań technicznych automatów. Nie wykazała również, że jednostka badająca nie zapewniła odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów do gier. Nie przedstawiła także żadnych zarzutów merytorycznych do opinii jednostki badającej. W uzasadnieniu WSA zwrócił również uwagę, iż przepis art. 23a ust. 7 u.g.h., nie narusza prawa unijnego w zakresie procedury notyfikacyjnej, ponieważ projekt ustawy zmieniającej, zawierający między innymi ten przepis, został notyfikowany Komisji Europejskiej, a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął 17 grudnia 2010 r. Wskazano na powyższe w piśmie Prezesa Rady Ministrów z dnia 28 stycznia 2011 r., nr RM 10-2-10, kierowanym do Marszałka Sejmu, przy którym przesłano do Sejmu projekt tej ustawy (druk nr 3860 sejmu VII Kadencji). Z definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h. nie wynikają warunki uniemożliwiające lub ograniczające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. W związku z tym przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu wymienionych wyżej przepisów dyrektywy 98/34/WE oraz wykładni przedstawionej w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. Przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, precyzując przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym tego przepisu traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. X. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła [A] Sp. z o.o. w C., zaskarżając to orzeczenie w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez: a) rażące naruszenie art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw w związku z art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt. 5 ustawy o systemie oceny zgodności w związku z art. 129 ust. 3 i art. 23f ust. 2 pkt. 1 u.g.h., poprzez przyjęcie, że pomimo niezłożenia przez Izbę Celną w Białymstoku w terminie do dnia 14 lipca 2012 r. Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji udzielonego na zakres adekwatny do badań urządzeń elektrycznych, elektromechanicznych i mechanicznych jakimi są automaty do gry o niskich wygranych, upoważnienie udzielone Izbie Celnej w Białymstoku przed dniem 14 lipca 2011 r. nie wygasło z mocy prawa; b) naruszenie przepisów art. 23a ust. 7 oraz art. 129 ust. 3 u.g.h., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, chociaż przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie pozwoliło na takie stwierdzenie, gdyż wykazało okoliczność dokładnie odwrotną, to jest doprowadziło do niebudzącego wątpliwości potwierdzenia, że automat ten funkcjonuje dokładnie tak, jak opisano to w opinii poprzedzającej jego rejestrację, sporządzonej przez jednostkę badającą Ministra Finansów, dokonano jednocześnie ustalenia, że plomby jednostki badającej są nienaruszone, co jednoznacznie wyklucza jakąkolwiek ingerencję w urządzenie, a potwierdza dodatkowo, że urządzenie było i nadal pozostaje zgodne z warunkami rejestracji; c) naruszenie przepisów art. 23b ust. 1 i nast. u.g.h. poprzez orzeczenie o cofnięciu rejestracji urządzenia do gier z pominięciem dowodu obligatoryjnego w takim postępowaniu, to jest opinii jednostki badającej ustanowionej zgodnie z art. 23f u.g.h.; d) naruszenie przepisów art. 23f w zw. z art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku posiada akredytację wymaganą do przeprowadzania badań technicznych automatów do gry o niskich wygranych, uwzględniając fakt, iż certyfikat akredytacji Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku obejmuje wyłącznie badania chemiczne, analitykę chemiczną chemikaliów, wyrobów chemicznych, tekstyliów oraz wyrobów konsumpcyjnych, tym samym zakres akredytacji ww. Wydziału nie obejmuje badań technicznych automatów do gry o niskich wygranych; e) naruszenie przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności materiału dowodowego, jak również zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i w konsekwencji oparcie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej na niefachowej opinii Izby Celnej w Białymstoku nieposiadającej uprawnień do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i nie mającej statusu jednostki badającej po dniu 14 lipca 2012 r., przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w sytuacji gdy organ dysponował materiałem jednoznacznie wskazującym, że Izba Celna w Białymstoku z mocy prawa z dniem 14 lipca 2012r. utraciła status jednostki badającej, a w świetle posiadanego certyfikatu akredytacji nigdy nie posiadała kompetencji fachowych do badań automatów i urządzeń do gier; f) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż jakakolwiek jednostka organizacyjna Służby Celnej, w tym w szczególności Izba Celna w Białymstoku, posiada materialnoprawną kompetencję do realizacji badań sprawdzających automaty do gry w trybie art. 23b u.g.h., podczas gdy w systemie prawa nie istnieje żaden taki przepis, a zatem żadna jednostka organizacyjna służby celnej nie jest umocowana i tym samym nie posiada kompetencji, by takie badanie wykonywać; g) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nadwyrężający zaufanie przedsiębiorców do organów państwa, nadając mocy autorytatywnej kluczowemu dowodowi tj. opinii Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku formalnie wpisanej przez Ministra Finansów na listę Jednostek Badających, przy świadomości organu, iż przedmiotowa Izba Celna nie posiada statusu jednostki badającej oraz nie ma kompetencji wymaganych do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych stosownym certyfikatem akredytacji. Wskazując na powyższe spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji, 2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W orzecznictwie NSA konsekwentnie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji, wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier powinien być dowód w postaci opinii jednostki badającej. Stanowisko WSA i organów oparte zostało na wyniku eksperymentu (gry kontrolnej) przeprowadzonego przez nieprofesjonalny zespół kontrolujący - funkcjonariuszy celnych, a także w wyniku czynności wykonanych przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku. W ocenie skarżącej to, że ustawodawca w żadnym miejscu nie przewidział dla jakichkolwiek jednostek organizacyjnych Służby Celnej żadnego materialnego uprawnienia w omawianym zakresie, oznacza iż Służba Celna takich badań po prostu wykonać nie może. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż Szef Służby Celnej działający z upoważnienia Ministra Finansów wpisał Izbę Celną w Białymstoku na listę Jednostek Badających publikowaną w trybie art. 23f ust. 6 u.g.h. ponieważ Minister nie posiada żadnej samodzielnej kompetencji prawotwórczej w tym zakresie i wobec tego żadnego brakującego umocowania materialnego nie może zrealizować Szef Służby Celnej, albowiem rzeczą zdecydowanie nie mieszczącą się w standardach demokratycznego państwa byłaby sytuacja, w której zmilitaryzowane służby mundurowe mogłyby tworzyć same dla siebie, samoistnie, nie znane ustawie, materialne kompetencje do władczego działania wobec obywateli i przedsiębiorców. Opisując obowiązującą w Polsce procedurę akredytacyjną skarżąca kasacyjnie stwierdziła jednoznacznie, że certyfikat akredytacji Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku obejmuje jedynie badania chemiczne, analitykę chemiczną chemikaliów, wyrobów chemicznych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności; tekstyliów oraz badania właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów chemicznych: wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności i tekstyliów. Zakres przedmiotowej akredytacji nie obejmuje w najmniejszym zakresie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, czyniąc badania techniczne przeprowadzone w sprawie za dokonane w sposób sprzeczny z prawem. Zdaniem skarżącej akredytacja musi pozostawać w związku z prowadzonymi badaniami. Nie może to być dowolna akredytacja. Ponadto, jako że cofnięcie rejestracji automatu może nastąpić wyłącznie na podstawie dowodu w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzającego, iż przedmiotowy automat do gry nie spełnia warunków określonych w ustawie. Nie może to być inny dowód np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariuszy celnych. Badania przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą nie można utożsamiać z innym dowodem w postaci chociażby opinii biegłego. Dodatkowo stwierdzić też należy - zdaniem spółki - że badania przeprowadzone w sprawie (poza tym, że przeprowadzone przez instytucję nieupoważnioną) nie mają również przymiotu wiarygodnego, skoro w urządzenie ingerowała nieupoważniona osoba trzecia (ingerencja skutkowała zerwania plomb homologacyjnych na płycie głównej - "serca" urządzenia odpowiedzialnego za wysokość stawek w grze - i była to pierwsza i jedyna ingerencja od czasu wykonania badań stanowiących podstawę rejestracji). Jednocześnie wskazano, że zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi, upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. Podmiot ten zobowiązany jest do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. (certyfikat akredytacji) oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentów określonych w art. 23f ust. 2 pkt. 2-4 u.g.h. W przypadku niewykonania ww. obowiązku upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasa. Pomimo niezłożenia przez Izbę Celną w Białymstoku w terminie do dnia 14 lipca 2012 r. Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji udzielonego na zakres adekwatny do badań urządzeń elektrycznych, elektromechanicznych i mechanicznych jakimi są automaty do gry o niskich wygranych, upoważnienie udzielone Izbie Celnej w Białymstoku przed dniem 14 lipca 2011 r. mylnie zostało uznane przez organ jako niewygasłe, a dowód ze sporządzonej opinii został dopuszczony. Skarżąca zauważyła także, że skoro upoważnienie Ministra Finansów stanowi czynność materialno-techniczną, na podstawie którego dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań, to umieszczenie na stronie internetowej wykazu jednostek badających, upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stanowi jedynie akt wewnętrzny, dotyczący sposobu poinformowania zainteresowanych o tym, jakie jednostki uzyskały status jednostki badającej. Źródło uprawnienia jednostek badających tkwi bowiem w upoważnieniu, a nie w publikacji wykazu na stronie internetowej. XI. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia w sprawie jest dowód w postaci opinii jednostki badającej. Bezpodstawny jest natomiast zarzut dotyczący pominięcia tego dowodu, gdyż jednostka badająca działająca na podstawie upoważnienia nr AG 10/0650/46/UP/2012/3116 z dnia 27 listopada 2012 r. wydanego przez Ministra Finansów, w dniu 26 kwietnia 2013 r. wydała opinię dotyczącą przedmiotowego automatu. Stwierdzono w niej m.in. niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. Odpowiadając na zarzut nieposiadania przez Izbę Celną w Białymstoku materialnoprawnych kompetencji do wykonywania badań sprawdzających, podkreślono, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku jest upoważnioną przez Ministra Finansów jednostką badającą. Ponadto jak wynika z treści art. 23b ust. 2 u.g.h. wyboru jednostki badającej dokonuje naczelnik urzędu celnego. Dlatego też Naczelnik Urzędu Celnego w [...], kierując się literą prawa, zasadą szybkości postępowania, a także innymi względami, jak np. ekonomią postępowania (za wykonanie badania organ celny zlecający badanie nie ponosi kosztów z tytułu ich przeprowadzenia), dokonał wyboru jednostki badającej - Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku. W opinii jednostki badającej sporządzonej w sprawie stwierdzono m.in. niespełnianie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, niespełnianie wymogu zabezpieczenia gniazd płyty logicznej oraz niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej podstawą cofnięcia rejestracji jest niespełnianie przez automat warunków określonych w ustawie, a jak zostało stwierdzone, przedmiotowy automat nie spełniał warunków, co do wysokości stawek określonych w ustawie. Skarżąca w żaden sposób nie kwestionowała i nie kwestionuje merytorycznych wyników badań. W postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji istotne jest czy dana jednostka badająca posiada stosowne upoważnienie, w postępowaniu tym nie bada się przesłanek określonych w art. 23f u.g.h. są to bowiem przesłanki jakie musi spełnić jednostka badająca aby uzyskać upoważnienie Ministra Finansów i są one badane w postępowaniu dotyczącym udzielenia upoważnienia. Skoro Minister Finansów udzielił Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku stosownego upoważnienia organ obowiązany jest przyjąć, że przesłanki określone w art. 23f zostały spełnione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: XII. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając daną sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, jednakże bierze z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez WSA w Lublinie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż to na stronie wnoszącej skargę kasacyjną ciąży obowiązek dokładnego wskazania (i uzasadnienia) naruszonych przepisów prawa wraz z przyporządkowaniem ich do właściwej podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 p.p.s.a. Tymczasem strona skarżąca wskazuje z jednej strony, iż opiera go na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (a więc naruszeniu przepisów postępowania), po czym niejako doprecyzowuje, iż zarzuca WSA w Lublinie uchybienie przepisom prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazana konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej, zwłaszcza zaś brak wyjaśnienia powodów takiego sformułowania podstaw kasacyjnych, bez wątpienia nie może zostać uznana za prawidłową, co stanowi istotną wadę środka odwoławczego. Jednakowoż analiza skargi kasacyjnej, przeprowadzona w kontekście motywów i znaczenia uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010 r., nr 1, poz. 1), pozwala na wyprowadzenie z jej zarzutów i uzasadnienia dostatecznie określonych podstaw wadliwości wyroku WSA w Lublinie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie strona skarżąca kasacyjnie sformułowała względem kwestionowanego wyroku w istocie zarzuty naruszenia procedury dochodzenia do prawidłowych ustaleń faktycznych, przy czym przybrało to postać rodzajowo dwóch przypadków. Po pierwsze, przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że w wyniku przeprowadzonego badania sprawdzającego ustalono, iż automat nie spełnia wymagań prawnych, podczas gdy z materiałów dowodowych sprawy ma zdaniem strony wynikać, że funkcjonuje on w sposób prawidłowy (określony w opinii poprzedzającej jego rejestrację), a nadto umieszczone na nim plomby są nienaruszone, co wyklucza jakąkolwiek ingerencję i potwierdza, że był i nadal pozostaje w zgodzie z warunkami rejestracji [por. lit. b) zarzutów skargi kasacyjnej]. Po drugie, zarzuty skargi kasacyjnej (por. lit. a, c-g) zwalczają formalną dopuszczalność badania sprawdzającego przeprowadzonego przez Jednostkę Badającą jaką jest Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku. W ocenie strony skarżącej kasacyjnie, wskazane Laboratorium nie spełniało warunków do prowadzenia badań w kierunku kontroli poprawności działania automatów do gier z uwagi na brak akredytacji adekwatnej zakresowo do tego rodzaju badań. Strona zwróciła uwagę, iż Jednostka Badająca utraciła swoje kompetencje do prowadzenia badań, bowiem nie przedłożyła w terminie do dnia 14 lipca 2012 r. stosownej akredytacji, przez co cały proces badania automatu i wydane na tej podstawie decyzje cofające rejestrację, dotknięte są wadą w istocie dyskwalifikującą tenże dowód. Następstwem braku odpowiedniej akredytacji są również podnoszone przez stronę uwagi o nieprawidłowościach w postępowaniu dowodowym w sprawie (powierzenie sporządzenia opinii nieuprawnionej, choć wpisanej na listę Jednostce Badającej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane zarzuty są nietrafne. XIII. W odniesieniu do naruszenia sprecyzowanego w lit. b) skargi kasacyjnej, stanowiącego jedyny zarzut merytoryczny względem opinii Jednostki Badającej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż badanie sprawdzające zakończyło się wynikiem negatywnym, co w zestawieniu z całością zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie nie może potwierdzać prawidłowości działania automatu w sposób opisany w złożonej przy jego rejestracji opinii technicznej Politechniki Lubelskiej nr [...] z dnia 4 listopada 2007 r., będącej z kolei podstawą rejestracji automatu - [...] z dnia 6 grudnia 2007 r. W szczególności o prawidłowości jego działania nie przesądzają nienaruszone plomby. Wynik kontrolnego sprawdzenia automatu wskazuje m.in. iż nie spełnia on wymagania z art. 129 ust. 3 u.g.h. (maksymalne stawki za grę i wygraną) oraz umożliwia ingerencję, bez naruszenia założonych plomb, w elektroniczny system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (księgowość elektroniczna), co z kolei umożliwiało dowolne nim manipulowanie w zakresie, który winien pozostać nienaruszony. Wykonane w trakcie badania filmy i zdjęcia wskazują, iż np. ustawienia automatu umożliwiają grę za 100 pkt (tj. 10 zł) wprost z pozycji "Bank" poprzez pozycję "Stawka" oraz wygrane wyższe niż przewidziane w opinii technicznej poprzedzającej rejestrację czyli 500 pkt (a więc 50 zł) poprzez umożliwienie dodatkowego powiększenia maksymalnej wygranej dopisywanej do pozycji "Bank" (w wysokości 500 pkt - 50 zł), dodatkowym bonusem SG tzw. Super Gry, stanowiącym w istocie "kontynuację" pierwotnej wygranej. W tym przypadku dochodziło do znacznego powiększenia pozycji "Bank", przez co łącznie wygrana w jednej grze przekraczała kwotę przewidzianą w art. 129 ust. 3 u.g.h. Strona w niniejszym postępowaniu nie podjęła jakichkolwiek środków obronnych w celu wykazania, iż badanie np. z punktu widzenia metodologii, jest wadliwe bądź końcowe konkluzje są chybione. W aktach administracyjnych brak jest chociażby polemiki z takimi ustaleniami organu, a także wyjaśnienia, dlaczego zamontowany w automacie moduł GSM umożliwia zdalną ingerencję w jego funkcje, mające - dla przypomnienia - pozostawać poza zasięgiem jakichkolwiek osób. Podkreślenia jednocześnie wymaga, iż żadnego znaczenia w sprawie nie ma fakt, że plomby Politechniki Lubelskiej są w stanie nienaruszonym, co miałoby zdaniem kasatora wykluczać jakąkolwiek ingerencję w jego wnętrze i potwierdzać spełnianie przez automat warunków rejestracji. Rozumowanie to, choć szerzej nie uzasadnione, nie uwzględnia faktu, iż nałożenie plomb nastąpiło w istocie na automat od początku pozwalający na uzyskanie stanu oczywistej sprzeczności z prawem i nie może oznaczać, że w ten sposób prawidłowość działania automatu została niejako potwierdzona, a więc jego operator może bez żadnych przeszkód z niego korzystać, pomimo że w istocie nie spełnia on chociażby wymogów nienaruszalności elementów gwarantujących odczytanie rzeczywistych wskazań liczników. Potwierdzeniem powyższego są znajdujące się w aktach sprawy protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanego osób wykonujących badania techniczne automatów, z których wynika, iż proces weryfikacji konkretnych maszyn był co najmniej nieprawidłowy. W kontekście tego, twierdzenie strony skarżącej o prawidłowości działania automatu z tego powodu, iż plomby nie zostały naruszone, nie może zostać uznane za trafne, zwłaszcza w świetle opinii Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku. Nie jest bowiem istotne, kto i z czyjej inspiracji doprowadził do funkcjonowania automatu niezgodnie z prawem przed naklejeniem plomb na istotne jego elementy odpowiadające za nienaruszalność funkcji i gromadzonych danych, ale to, że taki automat funkcjonował w obrocie naruszając w sposób oczywisty przepisy prawa. XIV. Nie są zasadne także zarzuty zmierzające do podważenia w niniejszej sprawie uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych w charakterze jednostki badającej przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku. Należy zauważyć, iż stosownie do normy PN-EN ISO/IEC 17000:2006 (Ocena zgodności - Terminologia i zasady ogólne; zob. strona Polskiego Komitetu Normalizacyjnego www.pkn.pl) akredytacją jest "atestacja przez stronę trzecią, dotycząca jednostki oceniającej zgodność, służąca formalnemu wykazaniu jej kompetencji do wykonywania określonych zadań w zakresie oceny zgodności". Akredytacja jest więc formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań np. prowadzenia badań. Podstawowym aktem krajowym regulującym problematykę akredytacji jest ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 1645 ze zm.). Jej celem, określonym w art. 2, jest (1) eliminowanie zagrożeń stwarzanych przez wyroby dla życia lub zdrowia użytkowników i konsumentów oraz mienia, a także zagrożeń dla środowiska, (2) znoszenie barier technicznych w handlu i ułatwianie międzynarodowego obrotu towarowego, (3) tworzenie warunków do rzetelnej oceny wyrobów i procesów ich wytwarzania przez kompetentne i niezależne podmioty. Istotne znaczenie przy ocenie zgodności danych produktów mają (1) przepisy określające zasadnicze i szczegółowe wymagania dotyczące wyrobów, (2) przepisy oraz normy określające działanie podmiotów uczestniczących w procesie oceny zgodności, które łącznie tworzą system oceny zgodności (art. 3 wskazanej ustawy). Ustawa o systemie oceny zgodności w art. 5 pkt 11 wyjaśnia również pojęcie akredytacji czyniąc to poprzez odesłanie do definicji wskazanej w art. 2 pkt 10 rozporządzenia 765/2008. Stosownie do jego treści, "akredytacja" to poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Stosownie do powyższego, aby móc mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności (mówiąc w uproszczeniu - sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory jakie powinny posiadać akredytowane jednostki. W kontekście powyższego należy także zwrócić uwagę na normę PN-EN ISO/IEC 17025:2005 (Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących - www.pkn.pl), jaka ma zastosowanie względem laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów. Określa ona wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. Zaznaczyć zatem należy, iż otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań, tak jak określa to norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005. O ile więc istnieje norma zharmonizowana ustanawiająca procedurę oceny jaki podmiot może zostać uznany, z uwagi na posiadane kompetencje, za laboratorium badawcze, o tyle Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie dostrzega żadnej szczególnej normy (wspólnotowej czy krajowej), regulującej procedurę badania automatów do gier o niskich wygranych, zwłaszcza zaś w kontekście niespełniania przez tenże automat wymogów ustawowych co do maksymalnych stawek zakładów i wygranych oraz gwarancji nienaruszalności systemu trwałej rejestracji działania automatu przyjętych w polskiej ustawie o grach i zakładach wzajemnych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, iż w polskim systemie prawnym automaty do gier, mogły i mogą funkcjonować w obrocie dopiero po dokonaniu ich rejestracji, do której na mocy art. 23a ust. 3 u.g.h. niezbędne jest uzyskanie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Co do zasady analogiczna procedura obowiązuje przy cofnięciu rejestracji automatu. Z kolei w art. 23f ust. 1 u.g.h. uregulowano procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Konieczne jest zatem, aby taka jednostka: 1) posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewniała odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadały nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiadała autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie bez wątpienia osią omawianych obecnie zarzutów środka odwoławczego jest twierdzenie, iż jednostka badająca - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku nie była uprawniona do badania automatów do gier o niskich wygranych, bowiem nie posiadała stosownej zakresowo akredytacji, a zatem dowód z jej opinii jest po prostu niedopuszczalny. W swoim stanowisku strona skarżąca kasacyjnie nie uwzględnia jednak wszystkich wymagań, jakie muszą zostać spełnione przez jednostkę badającą przed wpisaniem jej na prowadzoną przez Ministra Finansów listę podmiotów upoważnionych do prowadzenia badań sprawdzających. Niewątpliwie posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, wydawana - co należy podkreślić - w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. W art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca wskazał bowiem, iż udzieli upoważnienia tylko takim podmiotom, które zapewnią odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Zestawienie tych dwóch wymogów tj. posiadania akredytacji i zapewnienia odpowiedniego standardu badań automatów, jednoznacznie wyklucza rozumowanie prezentowane przez stronę skarżącą. Jeżeli bowiem wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została udzielona, to całkowicie zbędny byłby zapis ustawowy z art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. W końcu to w motywie 9 preambuły do rozporządzenia nr 765/2008 wskazuje się, iż szczególną wartością akredytacji jest to, iż stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami. Przypomnieć jednak należy, iż o akredytacji możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z normą zharmonizowaną, regulującą daną problematykę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jednak normy odnoszącej się do kwestii sposobu badania automatu do gier o niskich wygranych. Okoliczność tę - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - uwzględnił ustawodawca, wprowadzając w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. - jak wspomniano - dodatkowy wymóg, gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego wymogu posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantującą spełnianie przez nie standardów m.in. rzetelności. Powyższe stanowisko koresponduje również z wynikami analizy przepisów prawa polskiego, odnoszących się do wymogu posiadania akredytacji w różnych dziedzinach życia. Raz bowiem ustawodawca wymaga, aby określony podmiot legitymował się akredytacją, bez szczegółowego określenia jej zakresu (tak np. ustawa o grach hazardowych), innym razem wskazuje, iż akredytacja powinna dotyczyć określonej szczegółowo dziedziny (tak np. art. 41 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o rejestracji i ochronie nazw i oznaczeń produktów rolnych i środków spożywczych oraz o produktach tradycyjnych - Dz. U. z 2005 r., nr 10, poz. 68 ze zm.). Powyższe warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, iż nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, regulacja z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza osobowego i technicznego. W kontekście powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż zarzuty strony skarżącej zwalczające uprawnienia występującej w sprawie jednostki badającej do badania automatów do gier o niskich wygranych nie są zasadne. Zaznaczyć oczywiście należy, iż upoważnienie udzielone przez Ministra Finansów jednostce badającej nie jest bezwarunkowe, a jego posiadanie nie oznacza, że wyniki badań sprawdzających nie mogą być podważane przez stronę w toku konkretnego postępowania. Dopuścić bowiem należy sytuację podważenia badań np. przeprowadzonych przez osobę, która nie posiada, pomimo udzielenia upoważnienia jednostce przez Ministra, odpowiedniej wiedzy technicznej, a jej opinia dotknięta jest wadą merytoryczną. W niniejszej sprawie strona żadnych działań w tym kierunku nie podjęła, w szczególności nie wyjaśniła, dlaczego możliwe jest aby system trwałej rejestracji danych automatu, oznakowany plombami Politechniki Lubelskiej, uniemożliwiającymi ingerencję w jego wnętrze, dozwalał na oczywistą manipulację wskazaniami liczników (zob. dołączony do opinii plik DSC_0382). Całkowicie chybione są również uwagi, iż od chwili zatrzymania automatu do chwili jego badania upłynęły ponad 3 lata, zatem nie wiadomo co się z nim działo, w szczególności czy nikt nie ingerował w jego mechanizmy i oprogramowanie, przez co przeprowadzone badanie nie miałoby waloru wiarygodności. Stanowisko to nie może zostać jednak uznane za zasadne w kontekście opinii oraz materiału cyfrowego zgromadzonego w sprawie. Plomby założone na automacie przez Politechnikę Lubelską, pomimo stwierdzenia ich częściowego odklejenia, zostały sprawdzone pod kątem ich skuteczności (zob. znajdujące się w aktach sprawy zdjęcia od DSC_0383 do DSC_0386 i od DSC_0389 do DSC_0396). Po ustaleniu, iż ustawienia automatu naruszają przepisy u.g.h. o maksymalnych stawkach za jedną grę i jednostkową wygraną, plomby zostały zdjęte pozostawiając charakterystyczny napis "VOID", co wskazuje, iż od zatrzymania automatu do dnia usunięcia plomb nikt nie mógł w sposób niezauważony ingerować w mechanizmy automatu, a zatem jego stan w trakcie badania był analogiczny jak w chwili jego zabezpieczenia z powodu podejrzenia naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych. Nie są także zasadne uwagi o przeprowadzeniu badania sprawdzającego w istocie przez jednostkę służby celnej, która de facto jest organem zainteresowanym w sprawie. Po pierwsze, ustawa o grach hazardowych nie wyłącza możliwości uzyskania upoważnienia do badań przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej, jeżeli tylko spełnia ono warunki wymagane prawem - w tym warunek niezależności. Po drugie, trudno uznać za zasadne twierdzenie, że laboratorium Izby Celnej w Białymstoku jest podporządkowane organowi wydającemu decyzję w sprawie w I instancji, a więc Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...] oraz organowi odwoławczemu tj. Dyrektorowi Izby Celnej w Białej Podlaskiej. Pomijając okoliczność, iż Urząd Celny w [...] nie jest organem nadrzędnym nad Izbą Celną w Białymstoku, w strukturze której znajduje się Laboratorium przeprowadzające badania, to nadto strona w ogóle pomija posiadaną przez wskazaną jednostkę badającą akredytację, potwierdzającą wiarygodność prowadzonych przez nią badań, niezależnie od umiejscowienia w strukturze celnej. W konsekwencji nie można przyjąć, iż pomiędzy jednostką badającą a organami załatwiającymi sprawę, nawiązane zostało porozumienie, zmierzające do "wadliwego badania automatów" niejako na szkodę podmiotów, do których one należą. Po trzecie wreszcie, należy podkreślić, że postępowanie administracyjne prowadzone jest co do zasady z udziałem pracowników organu orzekającego w danej sprawie. Jeżeli zatem prawo wymaga udziału w danym postępowaniu administracyjnym osób o szczególnych kwalifikacjach, to osoby te nie mogą być powiązane nie tyle z organem załatwiającym sprawę, co z żadną ze stron tego postępowania. Należy bowiem pamiętać, że organ załątwiający daną sprawę administracyjną nie ma w jej załatwieniu własnego interesu prawnego, a gwarantem takiego stanu rzeczy jest choćby instytucja wyłączenia pracownika, a w niektórych sytuacjach także organu. Konkludując, skarga kasacyjna spółki, z uwagi na jej nieskuteczność, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O należnych organowi kosztach postępowania kasacyjnego w kwocie 120 zł tytułem wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika procesowego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.). ----------------------- 25 24