III SA/Lu 844/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Ibrom,, Sędzia WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Referent Bartłomiej Maciak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 20 marca 2014 r. sprawy ze skargi B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2013 r., Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] czerwca 2013 r., Nr [...] cofającą rejestrację automatu o niskich wygranych C. G. o nr poświadczenia rejestracji [...]. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w sprawie, której stan faktyczny przedstawia się następująco: W dniu [...] września 2010 r. wpłynął do Dyrektora Izby Celnej w B. P. wniosek Prokuratury Apelacyjnej w B. z dnia [...] sierpnia 2010 r., o wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie wyrejestrowania automatu do gier o niskich wygranych, wraz z kopią opinii biegłego sądowego z dnia [...] marca 2009 r., stwierdzającą, że automat C. G. o nr poświadczenia rejestracji [...], należący do B. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C., jest niezgodny z przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r., nr 4, poz. 27 z późn. zm.). Opinia została sporządzona w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Biuro do spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w Prokuraturze Apelacyjnej w B., które dotyczyło działania zorganizowanych grup przestępczych, urządzających w różnych miejscach w kraju gry na automatach o niskich wygranych wbrew warunkom zezwolenia. Postanowieniem z dnia [...] października 2010, Nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postepowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych C. G. o nr poświadczenia rejestracji [...]. Decyzją z dnia 23 lutego 2011 r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w L. cofnął rejestrację automatu o niskich wygranych C. G. o nr poświadczenia rejestracji [...]. W wyniku złożonego przez skarżącą odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. P. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. zwrócił się na podstawie art. 23b ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., dalej powoływanej także jako "u.g.h.") do upoważnionej jednostki badawczej – Wydziału Laboratorium Celnego w B. z wnioskiem o dokonanie badania sprawdzającego automatu. Sporządzona przez jednostkę opinia z badania sprawdzającego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. wykazała negatywny wynik badania. W opinii wskazano na: - możliwość wykasowania elektronicznego systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (księgowości elektronicznej) z poziomu opcji serwisowych automatu bez naruszenia plomb jednostki badającej oraz możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych automatu bez naruszenia nałożonych plomb jednostki badającej; - możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych nie wpływających na zmianę sumy kontrolnej programu gier (bez ingerencji w płyty główne oraz bez naruszania plomb jednostki badającej), umożliwiającej ustawienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczalnej prawem; - niespełnianie warunków, o których mowa w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę - stwierdzono przekroczenie maksymalnej stawki za grę; - przekroczenie wartości maksymalnej jednorazowej wygranej; - automat nie jest wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych. Istnieje możliwość wykasowania stanu liczników oraz statystyk z księgowości elektronicznej poprzez wybranie funkcji "INIT MACHINE" na stronie serwisowej "MACHINE SETUP"; - wartość 1 punktu - 0,10 PLN; - możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płyty główne, obudowę licznika oraz bez naruszenia plomb zabezpieczających. - dwie plomby jednostki badającej Politechniki L. (daty i wzory plomb były zgodne z datą i wzorem z opinii poprzedzającej rejestrację automatu) nie zabezpieczały przed ingerencją z zewnątrz w płyty logiczne i liczniki elektromechaniczne. Plomba na obudowie chroniącej dostęp do płyty głównej była w połowie odklejona. Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w L. cofnął rejestrację automatu o niskich wygranych C. G. o nr poświadczenia rejestracji [...], ze względu na to, że automat umożliwiał grę za stawki wyższe niż przewidziane w ustawie o grach hazardowych. Pismem z dnia [...] lipca 2013 r. Spółka B. P. złożyła odwołanie powyższej decyzji. Decyzją z dnia [...] września 2013 r., Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] czerwca 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że stosownie do art. 23 a ust. 7 ustawy o grach hazardowych naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Organ podniósł, że podstawą rozstrzygnięcia był dowód w postaci opinii upoważnionej przez Ministra Finansów jednostki badającej Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., w której stwierdzono, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartość maksymalnej jednorazowej wygranej znacznie przekraczają dopuszczalne stawki przewidziane zarówno w ustawie o grach hazardowych, jak i w ustawie o grach i zakładach wzajemnych. Organ wskazał, że stosownie do treści art. 23 b ust. 2 ustawy o grach hazardowych Naczelnik Urzędu Celnego w L. miał możliwość wyboru jednostki badającej. Dyrektor Izby Celnej w B. P. podniósł, że przepis art. 23 a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, stanowiący materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie narusza dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 2008 r., ponieważ projekt ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, zawierający ten przepis, został notyfikowany Komisji Europejskiej, a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął w dniu 17 grudnia 2010 r. Natomiast z art. 129 ust 3 ustawy o grach hazardowych nie wynikają warunki uniemożliwiające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów, zatem przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu przepisów unijnych i wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. Poza tym, jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, TSUE w zakresie przepisu przejściowego art. 129 ustawy o grach hazardowych nie analizował ust. 3 tylko ust. 2 nakazujący umorzenie postępowania wszczętego a nie zakończonego przed dniem 1 stycznia 2010 r. postępowania w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie B. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w C. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 23 a ust. 7 oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych poprzez bezpodstawne przyjęcie, że automat o nazwie C. G. o nr rejestracji [...] nie spełnia warunków określonych w ustawie, chociaż przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie pozwoliło na takie stwierdzenie, gdyż wykazało, że automat ten funkcjonuje dokładnie tak, jak opisano to w opinii poprzedzającej jego rejestrację, sporządzonej przez jednostkę badającą Ministra Finansów, oraz że plomby jednostki badającej są nienaruszone, co jednoznacznie wyklucza jakąkolwiek ingerencję w urządzenie, a potwierdza dodatkowo, że urządzenie było i nadal pozostaje zgodne z warunkami rejestracji; - art. 23b ust. 1 i nast. ustawy o grach hazardowych poprzez orzeczenie o cofnięciu rejestracji urządzenia do gier z pominięciem dowodu obligatoryjnego w takim postępowaniu, to jest opinii jednostki badającej ustanowionej zgodnie z art. 23f ustawy o grach hazardowych; - art. 23f w zw. z art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Laboratorium Celne Izba Celna w B. posiada akredytację wymaganą do przeprowadzania badań technicznych automatów do gry o niskich wygranych, uwzględniając fakt, iż certyfikat akredytacji o symbolu [...] Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B. obejmuje wyłącznie badania chemiczne, analitykę chemiczną chemikaliów, wyrobów chemicznych, tekstyliów oraz wyrobów konsumpcyjnych, tym samym zakres akredytacji wydziału nie obejmuje badań technicznych automatów do gry o niskich wygranych; - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, iż jakakolwiek jednostka organizacyjna Służby Celnej, w tym w szczególności Izby Celnej w B., posiada materialnoprawną kompetencję do realizacji badań sprawdzających automaty do gry w trybie art. 23b ustawy o grach hazardowych, podczas gdy w systemie prawa nie istnieje żaden taki przepis, a zatem żadna jednostka organizacyjna służby celnej nie jest umocowana i tym samym nie posiada kompetencji, by takie badanie wykonywać. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] września 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] czerwca 2013 r. cofającą rejestrację automatu o niskich wygranych C. G. o nr poświadczenia rejestracji [...]. Przedmiotowy automat zarejestrowano w dniu [...] grudnia 2007 r. na podstawie badania przeprowadzonego przez Katedrę Automatyzacji Politechniki L. stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. z 2003 r., Nr 102, poz. 946). Badanie to wykazało wówczas, że konstrukcja automatu zapewnia nie tylko prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki wygranej i uniemożliwia przekraczanie wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry na uzyskane wygrane, ale również prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwia uzyskanie jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż określonej w przepisach. Obowiązująca w dacie rejestracji automatu ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U z 2004 r., Nr 4, poz. 27 z późn. zm.) określała w art. 2 ust. 2b, że grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Możliwe było cofnięcie rejestracji automatu. Zgodnie z § 14 ust. 4 przywołanego rozporządzenia naczelnik urzędu celnego mógł zarządzić przeprowadzenie na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą. W razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofał rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier, o czym stanowił § 14 ust. 5 wymienionego aktu wykonawczego. Postępowanie administracyjne w sprawie cofnięcia rejestracji wymienionego wyżej automatu wszczęto postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] października 2010 r., a więc po wejściu w życie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.). Stosownie do art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Według art. 129 ust. 3 u.g.h. przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Z treści art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. wynika więc, że do działalności przedsiębiorcy posiadającego automat o niskich wygranych podjętej pod rządem ustawy z 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych mają dalej zastosowanie przepisy tej ustawy, z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej przez ust. 3 art. 129 u.g.h., a później także z uwzględnieniem nowelizacji ustawy o grach hazardowych. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie materialnoprawną podstawą oceny wymagań dotyczących gier prowadzonych na automatach należących do skarżącej spółki powinien być przepis art. 129 ust. 3 u.g.h., a nie przepis art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych z 1992 r. (zob. wyroki NSA z dnia 29 listopada 2011 r. w sprawie sygn. akt II GSK 1031/11, SIP Lex nr 1151515 oraz w sprawie sygn. akt II GSK 1262/11, SIP Lex nr 1110758). W toku postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu znowelizowano ustawę o grach hazardowych. Nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2011 r., Nr 134, poz. 779) wprowadzono nowy przepis – art. 23a. Przewiduje on, że rejestracja automatu wygasa z upływem okresu na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier (ust. 6). Z treści art. 23a ust. 7 wynika, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis ten ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie z uwagi na wprowadzone w ustawie z dnia 26 maja 2011 r. reguły intertemporalne określone w art. 11 ust. 1 oraz w art. 14 ustawy nowelizującej Zgodnie z tym ostatnim przepisem, do postępowań wszczętych i niezakończonych stosuje się przepisy w nowym brzmieniu. Zasadą – wyrażoną w pierwszym z tych przepisów (art. 11 ust. 1) – jest, że poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7. Z uwagi na podstawową kwestię sporną w niniejszej sprawie podnieść należy, że ustawodawca w dalszych przepisach znowelizowanej ustawy o grach hazardowych określił zasady postępowania w sprawach dotyczących automatów o niskich wygranych, w tym odnoszące się do procedury badania sprawdzającego automatu, co do którego istnieje podejrzenie, że nie spełnia on wymogów określonych w ustawie oraz wydawania upoważnień jednostkom badającym. Zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h. na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23b ust. 3 u.g.h.). Ze względu na szczególne znaczenie badań sprawdzających wykonywanych przez jednostki badające, ustawodawca, w celu zapewnienia odpowiedniego standardu, jakości, rzetelności i wiarygodności wykonywanych badań technicznych, określił w art. 23f ust. 1 u.g.h. warunki, jakie musi spełnić podmiot ubiegający się o status jednostki badającej. Zgodnie z tym przepisem upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. W myśl art. 23f ust. 2 ustawy upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań; 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych, ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami - w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji (art. 23f ust. 3). Odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier następuje w drodze decyzji (art. 23f ust.4). Zgodnie z art. 23f ust. 5 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b; 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23f ust.6 ustawy). Powołane przepisy oznaczają, że jednostka badająca, działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Przesłanki udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do poziomu jej fachowości (art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2), rzetelności i uczciwości (art. 23f ust. 1 pkt 3), a także bezstronności (art. 23f ust. 4), z podkreśleniem autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń. W szczególności chodzi o to, aby osoby zarządzające jednostką badającą oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Okoliczność, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 i w art. 23f ust. 1 u.g.h. sprawdzana jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej. Postępowanie to jest sformalizowane, ponieważ badane są w jego toku złożone przesłanki wymienione w art. 23f ust. 1 u.g.h. i w razie negatywnego wyniku weryfikacji tych przesłanek odmowa udzielenia upoważnienia następuje w drodze decyzji. Z tak wyraźnego zaznaczenia przez ustawodawcę, że odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier przybiera formę decyzji, należy wnosić, że decyzyjna forma rozstrzygnięcia sprawy nie została przewidziana dla rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy, który w takim przypadku otrzymuje upoważnienie, a jego udzielenie przez właściwego ministra przybiera postać czynności materialno-technicznej. Nie oznacza to jednak, że przez brak decyzji o udzieleniu upoważnienia znaczenie i wartość upoważnienia są osłabione w taki sposób, że przesłanki udzielenia upoważnienia i samo uprawnienie z niego wynikające mogą być kwestionowane przez stronę postępowania, w którym istotne było przeprowadzenie badania sprawdzającego, ani też, że organy muszą ustalać w każdym postępowaniu, czy jednostka badająca prawidłowo otrzymała upoważnienie od Ministra Finansów, albo czy nie utraciła przymiotów, które były przesłankami udzielenia upoważnienia. Należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 23f ust. 5 u.g.h. przewidują w niektórych przypadkach obowiązek, a w jednym przypadku uprawnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych do cofnięcia upoważnienia w drodze decyzji. Treść przepisów wskazuje, że decyzja taka ma charakter konstytutywny. Według art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy obligatoryjne, lecz konstytutywne cofnięcie upoważnienia dotyczy między innymi przypadku, gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1, a więc także, kiedy utraci akredytację, o której mowa w tym przepisie. Okoliczność, że według art. 23f ust. 3 ustawy upoważnienie udzielane jest na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji, nie oznacza – w świetle treści art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy – że utrata akredytacji na skutek innych okoliczności niż upływ okresu jej ważności, powoduje automatyczną utratę upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Czym innym jest bowiem upływ okresu ważności akredytacji, a czym innym jej utrata, mimo że okres ważności, na który akredytacja była wydana nie upłynął. Skoro z treści art. 23f ust. 5 u.g.h. można wywieść, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych może badać, czy jednostka badająca utrzymuje warunki, których spełnienie było konieczne dla udzielnie upoważnienia – i ewentualnie wydać odpowiednią decyzję, to konsekwentnie należy przyjąć, że tylko ten organ właściwy jest do badania przesłanek udzielenia upoważnienia. Weryfikacja prawidłowości udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów nie może być dokonywana a casu ad casum przez organy celne prowadzące postępowania w poszczególnych sprawach, w których badania sprawdzające wykonują upoważnione jednostki badające. Nie oznacza to oczywiście, że strona nie może kwestionować badania sprawdzającego dokonanego przez jednostkę badającą. Nie może tego czynić przez zakwestionowanie prawidłowości działania Ministra Finansów w postaci udzielenia upoważnienia, bądź w postaci zaniechanie odebrania upoważnienia - i w rezultacie przez postawienie tezy, że jednostka badająca nie miała uprawnienia do wykonania badania sprawdzającego. Może natomiast zakwestionować wyniki badania sprawdzającego przez wykazanie błędów merytorycznych badania. Wówczas rzeczą organu będzie odniesienie się do tych zarzutów, ewentualnie w razie potrzeby – to jest w razie rzeczywistego wykazania błędów, a nie tylko podniesienia twierdzeń o błędach - ich zweryfikowanie przez dodatkowe stanowisko jednostki badającej, ewentualnie przez dodatkowe badanie sprawdzające. Należy również wyjaśnić, że okoliczność zamieszczenia, a w szczególności utrzymywania poszczególnych jednostek na stronie internetowej urzędu ministra w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, nie stwarza domniemania, że jednostki zamieszczone w wykazie mają status jednostek upoważnionych. Wykaz ten ma bowiem jedynie charakter informacyjny. Rolą takiego wykazu jest ułatwienie zainteresowanym zidentyfikowania upoważnionych jednostek badających. O tym, czy jednostka badająca jest rzeczywiście upoważniona decyduje treść upoważnienia oraz okoliczność, czy nie upłynął okres, na który upoważnienie zostało udzielone albo czy nie została wydana decyzja o cofnięciu upoważnienia. Te okoliczności powinny być sprawdzone przez organ prowadzący postępowanie, w którym posłużono się badaniem sprawdzającym. Niezależnie od tego, że w ocenie sądu, skarżąca spółka w okolicznościach faktycznych sprawy (aktualne upoważnienie jednostki badającej) nie mogła skutecznie zakwestionować uprawnienia Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B. do wykonania badania sprawdzającego przez zakwestionowanie statusu tego laboratorium jako jednostki badającej, to również skarżąca błędnie interpretowała okoliczności, które miały służyć wykazaniu, że jednostka ta niezależnie od otrzymanego upoważnienia nie jest jednostką uprawnioną na podstawie ustawy do wykonywania badań sprawdzających. Bezzasadnie bowiem skarżąca zakwestionowała wymaganą przepisem art. 23f ust. 1 pkt 1 akredytację, którą Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. posłużył się ubiegając się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Inaczej bowiem niż zdaje się uważać skarżąca, akredytacja, o której mowa w art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy nie musi być akredytacją w dziedzinie badań technicznych automatów o niskich wygranych, ani szerszą akredytacją w dziedzinie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych (charakter urządzeń z definicji automatu o niskich wygranych). Z zamieszczonego na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl) załącznika do certyfikatu Akredytacji nr [...] wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. posiada od dnia [...] maja 2012 r. akredytację jako laboratorium badawcze w dziedzinach/obiektach badań: badania chemiczne, analityka chemiczna chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności oraz badania właściwości fizycznych chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności. Oczywiste jest, że tak określony zakres akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji nie obejmuje badania automatów do gier o niskich wygranych, ani jakichkolwiek innych automatów, czy też badania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. Okoliczność ta nie ma jednak żadnego znaczenia, ani w postępowaniu prowadzonym przez Ministra Finansów w sprawie o udzielnie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, ani tym bardziej w postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji konkretnego automatu. Do takiego wniosku prowadzi analiza przepisów art. 23f ust. 1 – 6 u.g.h., odnoszących się do instytucji udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Przepisy ustawy (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) nie wymagają bowiem, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Wynika to wprost z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Nie ma w przepisie w ogóle mowy jaka to ma być akredytacja, a w szczególności jaki ma być jej zakres, czy też jakiej normy zharmonizowanej wymagania ma spełniać jednostka oceniająca zgodność lub ewentualnie jakie dodatkowe wymagania ma spełniać jednostka. Trzeba wskazać, że zgodnie z art. 5 pkt 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie ocen zgodności (Dz.U z 2010 r. Nr 138, poz. 935), przez akredytację należy rozumieć akredytację, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, co oznacza z kolei, że akredytacją jest poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz – w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Według art. 16 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o systemie oceny zgodności, certyfikat akredytacji zawiera między innymi jako minimalne wymagania wskazanie normy zharmonizowanej lub dodatkowych wymagań, o których mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, a także zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. W związku z tym nie do przyjęcia jest teza, że racjonalny ustawodawca, określając w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. wymóg posiadania akredytacji przez jednostkę badającą, nie określiłby przynajmniej zakresu wymaganej akredytacji, a w razie potrzeby także innych elementów, gdyby ustawodawcy chodziło o zakresowe "dopasowanie" akredytacji do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w szczególności badań sprawdzających automatów o niskich wygranych. Jest bowiem zbyt duże pole wyboru dziedzin w jakich takie badania mogłyby być przeprowadzone, albo przynajmniej można byłoby postulować przeprowadzanie badań. Wystarczy wskazać, że zakres badań wyznaczony definicją automatu o niskich wygranych już na pierwszy rzut oka okazuje się być za wąski, bowiem nie uwzględnia badań oprogramowania. Ze wskazanych przyczyn, w tym także biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., trzeba uznać, że z przepisów ustawy nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Wynika natomiast obowiązek przedstawienia jakiejkolwiek akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Posiadanie takiej akredytacji jest jedynie swoistego rodzaju wstępnym warunkiem ubiegania się o upoważnienie. Przedstawienie akredytacji, niezależnie od zakresu badań, których dotyczy, pozwala na stwierdzenie, że jednostka aplikująca o upoważnienie spełnia podstawowe wymogi organizacyjne dla jednostek posiadających akredytację. Tylko takie jednostki, w pewien sposób wstępnie wyselekcjonowane, mogą ubiegać się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Do takiej wykładni wymienionego przepisu przekonuje także treść art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h., z którego wynika, że zdolność jednostek do tak specjalistycznych badań, jakich ma dotyczyć upoważnienie, jest sprawdzana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego - zgodnie z wymienionym przepisem - obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne. Z przedstawionych przyczyn Sąd nie podziela odmiennego poglądu co do konieczności legitymowania się przez jednostkę badającą akredytacją odpowiadającą tematem i zakresem badań specyfice badań automatów o niskich wygranych, prezentowanego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2014 r. w sprawie sygn. akt VI SA/Wa 2358/13, z dnia 3 lutego 2014 r. w sprawie sygn. akt VI SA/Wa 3014/13, z dnia 12 lutego 2014 r. w sprawie sygn. akt VI SA/Wa 2359/13, z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie sygn. akt VI SA/Wa 2359/13 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Okoliczność, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. miał upoważnienie udzielone przez Ministra Finansów w dniu [...] listopada 2012 r. jest bezsporna. Ponadto na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra wymieniona jednostka figuruje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zamieszczonym zarówno w 2012 r. jak i w 2013 r. – najpierw jako jedna z siedmiu jednostek, a później jako jedna z pięciu jednostek upoważnionych. Inaczej niż twierdzi skarżąca, pozostawanie jednostki badającej w strukturze Służby Celnej, do której organów należy wydawanie decyzji w sprawie cofnięcia rejestracji automatów, nie dyskwalifikuje takiej jednostki, jako uprawnionej do wykonywania badań sprawdzających, skoro ustawodawca nie wyłączył żadnej kategorii jednostek z możliwości ubiegania się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, ani też nie wyłączył jednostek Służby Celnej z kategorii jednostek badających wykonujących badania sprawdzające na żądanie naczelników urzędów celnych. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności, należy stwierdzić, że zarzuty skargi oparte na zakwestionowaniu uprawnienia wymienionego wyżej laboratorium do przeprowadzenia badania sprawdzającego (naruszenia art. 23b ust. 1 i art. 23f u.g.h. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej) okazały się bezzasadne. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 23a ust. 7 oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że automat C. G. o nr poświadczenia rejestracji [...] nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych (art. 129 ust. 3). Podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia o cofnięciu rejestracji automatu w trybie przepisu art. 23a ust. 7 u.g.h. przewidującego, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, jest wydana w dniu [...] kwietnia 2013 r. opinia z badania sprawdzającego automatu. W świetle wyników badań wykonanych przez upoważniony Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. istnieje możliwość wykasowania elektronicznego systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (księgowości elektronicznej) z poziomu opcji serwisowych automatu bez naruszania plomb jednostki badającej oraz, że istnieje możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych automatu także bez naruszania plomb jednostki badającej. Stwierdzono ponadto możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych nie wpływających na zmianę sumy kontrolnej programu gier (bez ingerencji w płyty główne oraz bez naruszania plomb jednostki badającej) umożliwiającej ustawianie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczalnej prawem. Stwierdzono także przekroczenie maksymalnej stawki za grę oraz przekroczenie wartości jednorazowej wygranej. Według opinii możliwa jest zmiana wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płyty główne, obudowę licznika oraz bez naruszania plomb zabezpieczających. Stwierdzono również, że automat nie jest wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych. Istnieje możliwość wykasowania stanu liczników oraz statystyk z księgowości elektronicznej poprzez wybranie funkcji "INIT MACHINE" na stronie serwisowej "MACHINE SETUP". Ponadto, dwie plomby jednostki badającej Politechniki Lubelskiej (daty i wzory plomb były zgodne z datą i wzorem z opinii poprzedzającej rejestrację automatu) nie zabezpieczały przed ingerencją z zewnątrz w płyty logiczne i liczniki elektromechaniczne. W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka nie przedstawiła żadnego dowodu mającego świadczyć, że osoby, które opracowały opinię z dnia [...] kwietnia 2013 r. nie posiadają odpowiednich kwalifikacji i przygotowania do przeprowadzania badań technicznych automatów. Nie wykazała również, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów do gier. Skarżąca nie przedstawiła żadnych zarzutów merytorycznych do opinii jednostki badającej. W orzecznictwie przyjmuje się, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych lub urządzeń do gier może być wyłącznie dowód z opinii jednostki badającej. Taki pogląd prawny (wyrażony w przytoczonych w skardze wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego) znajduje akceptację w nowszych orzeczeniach (zob. wyroki NSA z dnia 27 sierpnia 2013 r. w sprawie sygn. akt II GSK 790/12 oraz z dnia 29 listopada 2013 r. w sprawie sygn. akt II GSK 1075/12). Podsumowując stwierdzić należy, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie. Wobec negatywnej opinii wskazującej, że automat nie spełnia obowiązujących wymogów wynikających z art. 129 ust. 3 u.g.h. zaskarżona decyzja cofająca rejestrację automatu na mocy art. 23a ust. 7 u.g.h. jest prawidłowa. Organ drugiej instancji, odnosząc się do podnoszonego w postępowaniu administracyjnym zarzutu dotyczącego braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych prawidłowo zauważył, że przepis art. 23a ust. 7 u.g.h., stanowiący materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji, nie narusza prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, to jest przepisów dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE z 1998 r. Nr L 204, s. 37), ponieważ projekt ustawy zmieniającej, zawierający między innymi ten przepis, został notyfikowany Komisji Europejskiej, a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął 17 grudnia 2010 r. Wskazano na powyższe w piśmie Prezesa Rady Ministrów z dnia 28 stycznia 2011 r., nr RM 10-2-10, kierowanym do Marszałka Sejmu, przy którym przesłano do Sejmu projekt tej ustawy (druk nr 3860 dostępny na stronie http://orka.sejm.gov.pl). Natomiast z definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h. nie wynikają warunki uniemożliwiające lub ograniczające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. W związku z tym przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu wymienionych wyżej przepisów dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz wykładni przestawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C 213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni. Podobnie stanowisko, odnoszące się do tego przepisu jako ewentualnej specyfikacji technicznej, prezentowane jest w orzecznictwie NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych. W szczególności stwierdza się, że artykuł 129 ust. 3 u.g.h. definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym tego przepisu traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie sygn.. akt II FSK 1195/12, SIP Lex nr 1309983, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 września 2013 r. w sprawie I SA/Rz 500/13, SIP Lex nr 1373383). Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.