I SA/Rz 500/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2013r. spraw ze skarg "A" sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2013r.: 1. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za luty 2010 roku, 2. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za marzec 2010 roku, 3. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za kwiecień 2010 roku, 4. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za maj 2010 roku, 5. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za czerwiec 2010 roku, 6. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za lipiec 2010 roku, 7. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za sierpień 2010 roku, 8. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za wrzesień 2010 roku, 9. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za październik 2010 roku, 10. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za listopad 2010 roku, 11. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za grudzień 2010 roku, 12. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za styczeń 2011 roku, 13. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za luty 2011 roku, 14. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za marzec 2011 roku, 15. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za kwiecień 2011 roku, 16. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za maj 2011 roku, 17. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za czerwiec 2011 roku, 18. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za lipiec 2011 roku, 19. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za sierpień 2011 roku, 20. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za wrzesień 2011 roku, 21. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za październik 2011 roku, 22. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za listopad 2011 roku, 23. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za grudzień 2011 roku, 24. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za styczeń 2012 roku, 25. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za luty 2012 roku, 26. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za marzec 2012 roku, 27. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za kwiecień 2012 roku, 28. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za maj 2012 roku, 29. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za czerwiec 2012 roku, 30. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za lipiec 2012 roku, 31. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za sierpień 2012 roku, 32. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za wrzesień 2012 roku - oddala skargi- I SA/Rz 500/13 UZASADNIENIE Przedmiotem skarg są decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2013 roku nr nr: [...] do [...], którymi organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołań "A" Spółki z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2012r. nr nr: [...] do [...] określające Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od gier za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012r. W podstawie prawnej swoich rozstrzygnięć Dyrektor Izby Celnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 129 § 1 i 3, art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.). Spółka złożyła deklaracje dla podatku od gier (POG - 4) wraz załącznikami POG-4/R za wszystkie wymienione wyżej 32 miesiące, wykazując podatek do zapłaty (obliczony zgodnie z art. 139 ust. 1 u.g.h). Podatek ten został zapłacony. Następnie Spółka złożyła korekty deklaracji, wykazując w tych korektach podatek od gier w kwotach niższych niż poprzednio zadeklarowany obliczony zgodnie z art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych - Dz.U. z 2004r., Nr 84, poz. 774 ze zm., dalej: u.g.z.w., oraz wniosek z dnia 26 października 2012r. o zwrot (ewentualnie stwierdzenie) nadpłaty w podatku od gier za wymienione miesiące. Spółka w korektach deklaracji wskazała taką samą łączną liczbę automatów, ze wszystkich punktów gier, podlegających opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym, jak w deklaracjach "pierwotnych". Motywując wniosek podała, że składając "pierwotne" deklaracje dokonała obliczenia podatku (a następnie jego zapłaty) według stawki określonej w art. 139 § 1 u.g.h. Po analizie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych: C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni doszła do przekonania, że wspomniany art. 139 ust. 1 u.g.h. jest również przepisem przejściowym, podobnie jak przepisy będące przedmiotem pytań prejudycjalnych będących przedmiotem rozważań TSUE. Trybunał nie mógł wydać orzeczenia wskazującego wprost na techniczny charakter tego przepisu, to jednakże tezy wyroku Trybunału i zasady w nim wyrażone w pełni i bezpośrednio się do niego odnoszą. Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym, a więc stanowi regulację podlegającą notyfikacji. Brak notyfikacji przepisów technicznych stanowi naruszenie przez Rzeczpospolitą Polską przepisów Dyrektywy 98/34/WE i skutkuje zakazem ich stosowania przez państwo wobec jednostek. Art. 139 ust. 1 nie był notyfikowany (nie był notyfikowany projekt ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych), a więc nie może być stosowany wobec jednostek, a podatek uiszczony na jego podstawie jest podatkiem nienależnym, co najmniej w części przewyższającej wysokość podatku od gier obliczonego wg zasad obowiązujących przed wejściem w życie u.g.h., przez co stanowi nadpłatę. Nadpłaty te powstały w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 i znajdują do nich zastosowanie, w szczególności, art. 74 § 1, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskutek złożenia wniosków o zwrot (stwierdzenie) nadpłaty Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniami z dnia [...] listopada 2011r. nr nr: [...] do [...], wszczął z urzędu postępowania podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od gier za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012r. W podstawie prawnej postanowień organ I instancji wskazał art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 165 § 1 i § 2 oraz art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienia te zostały doręczone Spółce w dniu 3 grudnia 2012r. i z tą datą nastąpiło wszczęcie z urzędu postępowań podatkowych. Naczelnik Urzędu Celnego, decyzjami z dnia [...] grudnia 2012r. nr nr: [...] do [...] określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od gier za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012r. Odwołania od decyzji wydanej przez organ I instancji wniosła Spółka. Po rozpatrzeniu spraw w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że organ I instancji nie naruszył art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1 i art. 144 u.g.h. w związku z art. 45a ust. 1 i 2 u.g.z.w. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni nie wywołuje skutków prawnych w zakresie stosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. Orzeczenie Trybunału dotyczyło wykładni art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego. Założeniem Dyrektywy 98/34/WE jest zapewnienie możliwie jak największej przejrzystości w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Art. 139 ust. 1 u.g.h., który określa jedynie wysokość stawki podatkowej ma charakter fiskalny, stąd nie podlegał on obowiązkowi notyfikacji (wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013r. II FSK 1106/12). Ponadto zmiana stawki opodatkowania dotyczyła wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie u.g.h. i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez podmioty działalności, jednak nie miała wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji. Nie może w związku z tym art. 139 ust. 1 u.g.h. być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie tych specyfikacji czy wymogów. W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010r. obowiązują bowiem odmienne zasady opodatkowania - art. 73 pkt 9 i art. 74 pkt 5 u.g.h. (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013r. II FSK 1096/12). Tak więc art. 139 ust. 1 u.g.h. nie podlega postanowieniom Dyrektywy 98/34/WE. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.; dalej: Rozporządzenie RM) reguluje notyfikację norm oraz notyfikację aktów prawnych, umożliwiającą uczestnictwo Rzeczypospolitej Polskiej w procedurach wymiany informacji określonych w przepisach Wspólnoty Europejskiej. Wykazanie, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym powoduje, że nie naruszono § 4 i § 5 tego Rozporządzenia, przy zauważeniu że wspomniany przepis ustawy nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie, jako przepis o charakterze fiskalnym, skutkuje zmniejszeniem zysku przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Rozporządzenie RM nie miało zastosowania w sprawach. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że nie jest uzasadniony zarzut podniesiony przez Spółkę, że art. 139 ust. 1 u.g.h. w połączeniu z innymi przepisami u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012r. nie uznał automatycznie za przepisy techniczne przepisów zakazujących wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, objętych pytaniami prejudycjalnymi. Organ odwoławczy podzielił w całej rozciągłości wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że wyprowadzona z zasad demokratycznego państwa prawnego - zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej zasady, zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku nie zostały naruszone poprzez przepisy u.g.h., a przede wszystkim art. 139 ust. 1. Tym ostatnio wspomnianym przepisem została jedynie zmieniona stawka podatku, z czym Spółka mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane z mediach publiczne informacje o podjęciu działań ustawodawczych mających na celu zmianę omawianej materii prawnej w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych. Dyrektor Izby Celnej nie uznał również zarzutu naruszenia zasady prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym i zasady bezpośredniego stosowania przepisów tego prawa w krajowym porządku prawnym. Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do krajowego porządku prawnego Rozporządzeniem RM oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 9 kwietnia 2004 (Dz.U. nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o normalizacji (Dz.U. Nr 169, poz. 1386). Organ uznał zarzut naruszenia norm konstytucyjnych oraz zapisów Traktatu Akcesyjnego stanowiącego o przystąpieniu Polski i dziewięciu innych państw za niezrozumiałe. Obszar gier hazardowych na poziomie Wspólnoty jest niezharmonizowany, dotyczy to również wysokości stawki podatkowej, zatem naruszenie zasady pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego można rozważać jedynie w przedstawionym wyżej - w zakresie stanowiska organu - aspekcie. Dyrektor Izby Celnej uznał, że analiza art. 139 ust. 1 u.g.h. na tle wyroków TSUE (wcześniej ETS) wymienionych w odwołaniu nie uprawnia do stwierdzenia, że zastosowanie stawki podatkowej od gier z art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowi o naruszeniu zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dodał organ, że nierozwinięcie przez stronę w odwołaniach zarzutu naruszenia zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości spowodowało konieczność odniesienia się do tez wyroków, które dotyczą odmiennych stanów faktycznych i prawnych niż w przedmiotowych sprawach i nie można tych tez odnosić do rozpatrywanych spraw. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zauważył, że nie jest możliwe rozstrzyganie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzyjne rozstrzygnięcie wniosków w sprawie nadpłaty jest dopuszczalne po wcześniejszym rozpatrzeniu sprawy dotyczącej określenia zobowiązań (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2011r. - I SA/Rz 180/11). Nie jest możliwe potraktowanie deklaracji korygującej jako w pewnym sensie tymczasowej, sporządzonej przez podatnika tylko na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie tracącej prawne znaczenie z chwilą uznania jej za nieprawidłową w tym postępowaniu, bo żaden przepis Ordynacji podatkowej takiej regulacji nie wprowadza. Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał twierdzenie Spółki o ustanowieniu pełnomocnika w sprawach w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Wprawdzie wniosek z dnia 26 października 2012r. o zwrot (ewentualne stwierdzenie) nadpłaty w podatku od gier złożył w imieniu Spółki pełnomocnik, ale postępowania podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od gier są postępowaniami odrębnymi od postępowań wszczętych wskutek złożenia wniosków o zwrot (stwierdzenie) nadpłat. Do akt spraw w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań nie został dołączony oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, zatem należy stwierdzić, że pełnomocnik nie zgłosił swojego udziału w toczących się postępowaniach. W końcu organ odwoławczy stwierdził, że postępowania podatkowe w przedmiotowych sprawach prowadzone były przez organ I instancji zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania, określonymi przepisami Ordynacji podatkowej. Spółka nie wskazała żadnego działania organu podatkowego, które świadczyłoby o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Nie znajduje potwierdzenia zarzut, że Naczelnik Urzędu Celnego uchylił się od dokonania istotnych ustaleń w sprawach. Spółka nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych, a zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na zakończenie postępowań i wydanie decyzji. Podjęcie przez organ podatkowy odmiennego rozstrzygnięcia, niż oczekiwane przez stronę, samo przez się nie uzasadnia że organ błędnie ocenił stan faktyczny sprawy. Za nieuzasadnione uznał organ odwoławczy zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § § 1 i 3, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2013r. wniosła Spółka. Spółka wniosła o uchylenie każdej z zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na jej rzecz zwrot kosztów postępowania, według norm przepisanych. Spółka zarzuciła każdej z zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie: - art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1, art. 144 u.g.h. oraz - art. 45a ust. 1 i 2 u.g.h.z., - w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 21 § § 3 i 5, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, - art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1), 3), 4) i 11) Dyrektywy nr 98/34/WE, - w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt pkt 1a, 2, 3 i 5 Rozporządzenia RM, - art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 64 ust. ust. 1, 2 i 3 oraz art. 91 ust. ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej zawartego w Traktacie z dnia 16 kwietnia 2003r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii, Irlandii Północnej (Państwami członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacji dotyczącym przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Węgierskiej, Republik Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii, Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej, - zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, orzeczeń: a) z dnia 19 lipca 2012r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, b) z dnia 21 kwietnia 2005r. w sprawie 267/03 postępowania karnego przeciwko Larsowi Erykowi Staffanowi Lindbergowi, c) z dnia 4 czerwca 2009r. w sprawie 109/08 Komisja v.Grecji, d) z dnia 30 kwietnia 1996r. w sprawie 194/94 CIA Security International SA Signalson SA i Securitel SPRL, e) z dnia 5 czerwca 2007r. w sprawie 170/04 Klas Rosengren i inni v.Rikrasaklagaren, f) z dnia 22 czerwca 1989r. w sprawie C-103/88 Fratelli Constanso SpAvs Comune di Milano, g) z dnia 11 lipca 2002r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v.Commissioners of Customs & Excise, poprzez zastosowanie stawki podatku od gier określonej w art. 139 ust. 1 u.g.h., mimo że w połączeniu z innymi przepisami u.g.h. stanowił on przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE i podlega procedurze uprzedniej notyfikacji, której u.g.h. - przed jej uchwaleniem - nie została poddana; naruszenie przez ustawodawcę w tym zakresie zostało potwierdzone przez TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012r. C-2013/11, C-2014/11 i C-2017/11. - wprowadzenie od 1 stycznia 2010r. nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnych zasad proporcjonalności, zaufania do państwa i prawa ochrony praw nabytych i interesów w toku i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji wydanych przez organ I instancji. 2) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 165 § § 1 i 2, art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 145 § 2, art. 136 i art. 211 oraz art. 233 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez: - utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego, mimo że organ ten wszczął i prowadził odrębne postępowania w sprawach określenia wysokości zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od gier, odrębnie dla każdego miesiąca, podczas gdy Spółka złożyła jeden wniosek o zwrot nadpłaty dotyczący 32 miesięcy, w ramach rozpatrywania którego, w jednym postępowaniu wszczętym na wniosek skarżącej, organ I instancji obowiązany był orzec zarówno o wysokości zobowiązań, jak i o zwrocie nadpłaty, - niedoręczenie szeregu pism w toku postępowania oraz niedoręczenie zaskarżonej decyzji ustanowionemu przez Spółkę pełnomocnikowi, a także utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo że obarczone były identycznymi wadami, 3) naruszenie art. 216 § § 1 i 2, art. 176 § § 1 i 3, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpoznania wniosków o połączenie postępowań zawartych w odwołaniu od każdej decyzji wydanej przez organ I instancji oraz bezzasadną odmowę połączenia postępowań dotyczących nadpłaty podatku od gier za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem Spółki z dnia 26 października 2012r. w jedno postępowanie podatkowe. 4) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § § 1 i 3, art. 188, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez: - brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia, - niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, - bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, których przeprowadzenia żądała skarżąca, arbitralną, dowolną i w konsekwencji błędną ocenę materiału dowodowego oraz uznanie w jej wyniku, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wywołuje skutków, od których trybunał sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012r. C-211/11, C-214/11 i C-217/11 uzależnił zaliczenie przepisów przejściowych ustawy do kategorii przepisów podlegających notyfikacji, - utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez organ I instancji mimo że obarczone one były identycznymi wadami. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach. Na rozprawie w dniu 24 września 2013r. pełnomocnik Spółki przedłożył pismo procesowe z dnia 23 września 2013r., w którym, w uzupełnieniu skarg, Spółka wniosła o przedstawienie, na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Trybunałowi Konstytucyjnemu, następujących pytań, co do zgodności przepisów u.g.h. z Konstytucją RP: - czy art. 139 ust. 1 u.g.h. rozpatrywany łącznie z art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 tej ustawy, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów Spółki jako prowadzącej działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, która - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia inwestycyjnego - jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP i wynikającą z tego przepisu zasadą ochrony interesów w toku; - czy u.g.h. jest zgodna z: a) art. 1, art. 2, art. 4 ust. 1 oraz art. 20 Konstytucji RP w zw. z Preambułą Konstytucji RP - w zakresie, w jakim Preambuła odwołuje się do wartości, takich jak poszanowanie wolności i sprawiedliwości, współdziałanie władz, dialog społeczny oraz zasada pomocniczości umacniająca uprawnianie obywateli i ich wspólnot poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie tej ustawy z całkowitym pominięciem wymaganych konsultacji społecznych oraz innych elementów partycypacyjnych ze strony podmiotów zainteresowanych, których prawa zostały naruszone wskutek wejścia w życie nowej regulacji, b) art. 123 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przygotowanie, rozpatrzenie i uchwalenie u.g.h. w sposób faktyczny w ekstraordynaryjnym trybie pilnym i to w sytuacji gdy ustawa dokonywała zmiany ustawy podatkowej (w zakresie podatku od gier) oraz kodeksu karnego skarbowego; c) art. 119 ust. ust. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez rozpatrzenie i uchwalenie ustawy bez przygotowania jakichkolwiek ekspertyz i opinii, a także w tak szybkim trybie, który uniemożliwił posłom wnoszenie poprawek do ustawy w terminie wynikającym z art. 119 ust. ust. 2 i 3; d) art. 121 ust. 2 Konstytucji RP poprzez pominięcie dla osiągnięcia celów politycznych, praw Senatu i jego członków do rozpatrzenia projektu u.g.h., a w konsekwencji, czy ustawa o grach hazardowych została uchwalona przez Sejm i Senat bez dochowania konstytucyjnego trybu uchwalania ustaw i czy jest w całości niezgodna z Konstytucją RP. Do pisma dołączono prywatną opinię prawną sporządzoną przez adwokata doktora M.J., z daty 6 sierpnia 2013r., z której Sąd - w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przeprowadził dowód w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Sąd, na rozprawie w dniu 24 września 2013r., postanowił oddalić wniosek Spółki o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi są nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutów natury procesowej w pierwszym rzędzie Sąd wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje rozbieżność odnośnie konieczności wszczęcia postępowania w celu określenia wymiaru zobowiązania podatkowego po złożeniu, a przed rozpoznaniem wniosku strony o zwrot (stwierdzenie) nadpłaty. Według jednego, z odmiennych poglądów, uznaje się, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury pierwotnej w stosunku do postępowania w sprawie zwrotu (stwierdzenia) nadpłaty. To drugie postępowanie powinno być zawsze poprzedzone postępowaniem, w którym zostanie określone zobowiązanie podatkowe, a dopiero wówczas - po rozpatrzeniu postępowania wymiarowego, możliwe jest rozstrzygnięcie w kwestii nadpłaty (tak np. NSA w wyrokach: z dnia 14 kwietnia 2011r. II FSK 1975/09, z dnia 22 lutego 2007r. II FSK 345/06). Drugi pogląd sprowadza się do tego, że złożenie wniosku o zwrot (stwierdzenie) nadpłaty nie wymaga uprzedniego wydania rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego (tak np. w wyrokach NSA z dnia 29 listopada 2011r. II FSK 1102/10, z dnia 9 grudnia 2011r. II FSK 1161/11 i z dnia 14 lutego 2013r. II FSK 1096/12), w sytuacji jeżeli zobowiązanie określone pierwotnie jest zobowiązaniem określonym prawidłowo. Sąd orzekający w niniejszych sprawach podziela pierwsze z przedstawionych stanowisk, a więc aprobuje sposób procedowania organów w przedmiotowych sprawach. Akcentuje się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008r. II FSK 1205/07), że ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie zwrotu (stwierdzenia) nadpłaty podatku. Kwestia ta jednak nie może być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ w postępowaniu wszczętym na wniosek o zwrot (stwierdzenie) nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania. Zobowiązanie podatkowe z podatku od gier powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym, ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa). Podatnik jest zobowiązany do samoobliczenia podatku, wykazaniu go w składanej deklaracji i zapłaty podatku. Z mocy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten miał zastosowanie w przedmiotowych sprawach, gdyż w toku postępowania podatkowego organ stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego wynikająca z deklaracji, które zostały złożone w związku z dokonywaniem korekty wysokości zobowiązań przez Spółkę, jest inna niż wysokość należnych zobowiązań. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że deklaracja podatkowa jest związana z samoobliczeniem podatku przez podatnika i wykazany w niej podatek należny dotąd korzysta z domniemania prawidłowości dokąd właściwy organ, w sposób przewidziany przez prawo, skutecznie nie zakwestionuje jego wysokości. Podatnik ma możliwość złożenia korekty deklaracji i ta korekta wywołuje określone skutki prawnopodatkowe z chwilą złożenia (również w zakresie wykazanego w tej korekcie zobowiązania podatkowego), chyba że wykazana w korekcie wysokość zobowiązania zostanie zakwestionowana przez organy. W konsekwencji więc nie można zasadnie twierdzić, jak to podaje Spółka, że złożenie wniosku o zwrot (stwierdzenie) nadpłaty nie powoduje takiej sytuacji prawnej, że zakwestionowanie przez organ kwoty należnego podatku wynikającego z korekty deklaracji może nastąpić wyłącznie w trybie postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Niezależnie od powyższych uwag Sąd wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku z dnia 14 lutego 2013r. II FSK 1096/12 zwrócił uwagę, że nawet w sytuacji, kiedy uznać by prowadzenie, w sytuacji złożenia wniosku o nadpłatę, postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania jest nieprawidłowe to i tak prawa podatnika poprzez to nie zostały w żaden sposób naruszone i nie zwiększyło się też jego obciążenie podatkowe. Sąd nie podziela również zarzutów Spółki, że w trakcie postępowania administracyjnego doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 165 i 166 Ordynacji podatkowej) wskutek odmowy połączenia i prowadzenia jednego postępowania w postępowaniu odwoławczym. Zgodnie z art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczącej więcej niż jednej strony (tzw. współuczestnictwo formalne). Analiza tego przepisu wskazuje, że jest on możliwy do zastosowania w sprawach, w których występuje więcej niż jedna strona. Powoływanie się przez Spółkę na orzecznictwo sądowoadministracyjne jest o tyle chybione, że wskazywane orzeczenia dotyczą spraw, w których sądy nie kwestionowały łącznego prowadzenia postępowania w sprawach, które są analogiczne (w aspekcie wzajemnego powiązania), jak w przedmiotowych sprawach. W końcu, spośród zarzutów natury procesowej Sąd nie podziela zarzutu, że Spółka nie brała udziału w postępowaniach administracyjnych prowadzonych w przedmiotowych sprawach (poprzez wadliwe doręczanie pism, w tym decyzji bezpośrednio Spółce, a nie jej pełnomocnikowi), gdyż zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że postępowania wszczęte w celu określenia wysokości zobowiązań podatkowych są postępowaniami odrębnymi od postępowań wszczętych wnioskami Spółki o zwrot (stwierdzenie) nadpłaty. Spółce prawidłowo doręczono postanowienia o wszczęciu postępowań w celu określenia zobowiązań podatkowych i wówczas ustanowiony przez nią pełnomocnik mógł zgłosić swój udział, a w związku z tym dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej). Skoro pełnomocnik nie zgłosił swego udziału w tych postępowaniach, to organy prawidłowo uznały że Spółka działa w nich samodzielnie. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998r. należy wskazać, że ta Dyrektywa ma służyć, jak wynika z jej preambuły wspieraniu swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych dotyczących przepływu towarów bądź środków o skutkach równoważnych jest, jak podkreślono w punkcie 2 preambuły do Dyrektywy, jedną z podstawowych zasad Wspólnoty. Realizacji tego celu ma służyć jak największa przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw wprowadzania norm i przepisów technicznych (punkt 3 preambuły). Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (punkt 4 preambuły). Komisja musi w związku z tym posiadać dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych, a umożliwić ten dostęp mają państwa członkowskie poprzez powiadamianie Komisji o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych (punkt 5 preambuły). W art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE nałożono na Państwa Członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazana Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Wraz z tekstem przepisów winny przekazać także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie oraz tekst podstawowych przepisów prawnych oraz innych regulacji, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tego tekstu jest niezbędna do prawidłowej oceny implikacji, jakie niesie ze sobą projekt przepisów technicznych. Przepisy techniczne zostały zdefiniowane w dyrektywie jako specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem (art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE). Produkt zdefiniowano na potrzeby dyrektywy jako każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi (art.1 pkt 1 dyrektywy), a usługę – jako każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, świadczoną normalnie za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Na odległość oznacza usługę świadczoną bez jednoczesnej obecności stron, drogą elektroniczną oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, a na indywidualne żądanie odbiorcy oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie (art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE). Skarżąca Spółka podnosi, że art. 139 ust. 1 u.g.h. może ograniczać swobodę przepływu towarów w postaci automatów o niskich wygranych poprzez znaczące podwyższenie opodatkowania, urządzania gier na automatach o niskich wygranych jako mające wpływ na popyt na te automaty, a techniczny charakter tego przepisu z wynikającego z jego treści określenia przedmiotu opodatkowania poprzez odwołanie się do art. 129 ust. 3 u.g.h. Art. 129 ust. 3 u.g.h. stanowi: "Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.". Przepis ten definiuje zatem i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym tego przepisu traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Pogląd taki potwierdza wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., C-213/11 w sprawach Fortuna sp. z o.o., Grand sp.z o.o. i Forta sp.zz.o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni. W punkcie 29 i 30 tego wyroku Trybunał jednoznacznie stwierdził, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych (art.129 i art.139 są zamieszczone w rozdziale 12 ustawy o grach hazardowych - Przepisy przejściowe i dostosowujące - uwaga sądu) dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają żadnej ich cechy. W konsekwencji przepisy te nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. W powołanym wyroku w sprawie C-213/11 TSUE stwierdził jednakże, że przepisy krajowe, takie jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia – w ocenie Trybunału - należy do sądu krajowego. Zauważyć przy tym należy, że teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (por. pkt. 33 wyroku, a także treść pytania prejudycjalnego). Pozostawienie sądowi krajowemu oceny, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć wpływ na sprzedaż automatów, czyniło zbędnym wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym konieczności notyfikacji art. 139 ust. 1 u.g.h. Art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowi: "Podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000,- zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie." Przedmiotem regulacji, zawartej w tym przepisie jest w związku z tym określenie uproszczonej (zryczałtowanej) formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określenie stawki kwotowej podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Art. 139 ust. 1 u.g.h. ma w związku z tym charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że mimo takiego zakresu regulacji, przepis ten ma charakter przepisu technicznego, wpływa bowiem, poprzez zmniejszenie zyskowności tego typu działalności, na ograniczenie popytu na nowe automaty o niskich wygranych. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował, obowiązującą, z mocy art. 45a ust. 1 u.g.z.w. zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka - z ostatnio obowiązującej w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej – 2000,- zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010 r., obowiązują bowiem odmienne zasady opodatkowania (art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h.). Pozostaje przy tym poza sporem, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Nawet więc jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE - tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013r. sygn. akt II FSK 1096/12. W wyroku tym NSA wyraził również pogląd, który podziela Sąd orzekający w niniejszych sprawach, że brak podstaw do zaaprobowania poglądu, że ewentualne stwierdzenie, iż część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawy o grach hazardowych to przepisy techniczne, wymagające notyfikacji dawałoby podstawę do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. Wprawdzie obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie także przepisów, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE), to nie oznacza to, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. powołany wyżej wyrok TSUE z 8 września 2005 r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella). Skoro art. 139 ust.1 u.g.h. ma charakter przepisu fiskalnego, a nie technicznego, to jego notyfikacja nie była konieczna i tym samym stanowić on może podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń, udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r. Sąd podziela w tym zakresie poglądy wyrażone w wyrokach tego Sądu z dnia 16 lutego 2012 r. o sygn. II FSK 1099/11, II FSK 2491/11, II FSK 2266/11 (dostępnych i publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z przyczyn wyżej wskazanych za niezasadne Sąd uznaje zarzuty naruszenia art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1, art. 144 u.g.h. oraz art. 45a ust. 1 i 2 u.g.h.z., w powiązaniu z powołanymi przez Spółkę art. 120, 121 § 1, art. 20 § § 3 i 5, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest również zarzut naruszenia wskazywanych przez Spółkę przepisów Dyrektywy nr 98/34/WE. Podobnie niezasadnie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów Rozporządzenia RM. Sąd uznaje również, że stosowaniu art. 139 ust. 1 w związku z art. 129 ust. 3 u.g.h. nie stoją także na przeszkodzie zasady wynikające z Konstytucji RP. Przepisy wspomnianych artykułów u.g.h. nie naruszają konstytucyjnych zasad. Za rozważaniami NSA zawartymi w cytowanym wyroku z dnia 14 lutego 2013r. sygn. akt II FSK 1096/12 należy powtórzyć, że swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności nie stanowią praw absolutnych. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków. Wolność gospodarcza, jak podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 kwietnia 2001 r., sygn. U 7/00 (OTK ZU z 2001 r., nr 3,poz. 56) musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art.20 Konstytucji RP socjalnego charakteru gospodarki rynkowej. Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków, wynikających z art. 22 Konstytucji RP - w płaszczyźnie materialnej ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie w "ważnym interesie publicznym", a w płaszczyźnie formalnej – muszą być wprowadzone "tylko w drodze ustawy". Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony. Z uzasadnienia ustawy wynika także, że zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu. Strona skarżąca wprawdzie wywodziła, że celem ustawodawcy było głównie zniweczenie skutków ujawnionych przez prasę nieprawidłowości w procesie legislacyjnym, jednakże nie przedstawiła przekonywujących argumentów świadczących o tym, że cel wskazany w projekcie ustawy nie był (choćby jako jeden z kilku) celem rzeczywistym ustawodawcy i że nie istniały przesłanki, wymagające od państwa podjęcia środków w celu ograniczenia dostępności do hazardu, zwłaszcza osób niepełnoletnich. Zastosowane ograniczenie jest również proporcjonalne do założonego celu. Wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. M.Korycka-Zirk, Teorie zasad prawa a zasada proporcjonalności, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 191-193 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. Ustawa o grach hazardowych nie zakazywała ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczała dostępność do niektórych z nich i umożliwiała państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie. Ocena naruszenia art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 139 ust. 1 u.g.h. wymaga odwołania się do poglądów Trybunału Konstytucyjnego odnośnie relacji między chronionym prawem własności a obowiązkiem płacenia podatków. Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że konstytucyjne ramy własności są współkształtowane przez obowiązek ponoszenia podatków, który ma swoją samodzielną podstawę konstytucyjną w art. 84 Konstytucji. Każdy podatek jest ze swej natury pewną ingerencją państwa w sferę praw majątkowych. Obciążenia podatkowe są pod względem aksjologicznym oparte na pojęciu dobra wspólnego, którym jest Rzeczpospolita Polska (tak w wyroku z 16 października 2007 r., sygn. SK 63/06, OTK-A ZU z 2007r., nr 9, poz. 105). Skutki nałożenia określonych podatków nie mogą być więc postrzegane jako ograniczenie prawa własności przynajmniej tak długo, jak długo nie stanowią instrumentu konfiskaty mienia (tak w wyrokach z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU z 1997r., nr 5-6,poz. 64, z dnia 19 czerwca 2012r., P 41/10, OTK-A z 2012r., nr 6,poz. 65). Władza ustawodawcza ma równocześnie w dziedzinie nakładania podatków duże możliwości wyboru różnych konstrukcji zobowiązań podatkowych, realizujących politykę gospodarczą państwa (tak w wyroku Trybunału z dnia 24 maja 1994 r., sygn. K 1/94, OTK z 1994 r., nr 1, poz. 10). W tym przypadku ustawodawca działał zatem w ramach przysługującej mu swobody regulacji. Wprowadził wyższą stawkę opodatkowania, jednakże nawet przy uwzględnieniu wyliczeń powołanych przez stronę, nie można uznać jej za instrument konfiskaty mienia, skoro podatek płacony jest wyłącznie od urządzania gier. Jeżeli automat nie jest wykorzystywany do ich urządzania, nie powstaje obowiązek podatkowy. Podatnik może zatem rezygnować z urządzania gier na tych automatach, które nie przynoszą wystarczająco wysokich przychodów. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych także było opodatkowane ryczałtowo, podstawa opodatkowania nie była w związku z tym zależna od wysokości faktycznie uzyskanych przychodów z gier na jednym automacie. Wybór ryczałtowej (uproszczonej) formy opodatkowania, nakładającej na podatnika mniej obowiązków związanych z obliczaniem zobowiązania, prowadzeniem dokumentacji podatkowej, jest pozostawiony swobodzie ustawodawcy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01, OTK-A z 2002 r., nr 4, poz.46 i powołane tam orzecznictwo). Sąd nie podziela także zarzutu, że naruszono interesy w toku, z tego powodu że pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Zgodnie z art. 35 ust. 1 u.g.z.w. zezwolenie na urządzanie gier na automatach do gier określało nazwę spółki, zatwierdzoną strukturę udziałów lub akcji imiennych, a także nazwiska członków zarządu i rady nadzorczej spółki, miejsce urządzania gier, rodzaj i minimalną oraz maksymalną liczbę gier, warunki, które powinna spełniać spółka, w szczególności dotyczące zabezpieczeń, o których mowa w art. 38 tej ustawy, zatwierdzone warunki rejestracji gości, o której mowa w art. 18 ust. 2 tej ustawy oraz nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności. Ani z tego przepisu, ani z innych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie wynikało zapewnienie, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się natomiast konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2009r., SK 30/07, OTK-A z 2009r.,nr 10,poz. 159 i powołane tam orzecznictwo). W tym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku. Podkreślić także należy, że zmiana regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem, pozwalającym podatnikowi dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności. Zmiany zostały ogłoszone na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, czyli w terminie uznawanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za właściwy dla ogłoszenia tego typu zmian (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005r., K 48/04, OTK-A z 2005r.,nr 2,poz. 15 i powołane tam orzecznictwo). Ponadto art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wprowadza także żadnych ograniczeń polegających na zezwoleniu urządzania gier tylko w określonych miejscach (por. wyrok TSUE z dnia 26 października 2005r., C- 65/05 w sprawie Komisja przeciwko Republice Greckiej, ZOTSiSIP 2006/10B/I-10341). Przepis ten nie wprowadza ponadto żadnych warunków dyskryminujących obywateli innych państw członkowskich i ograniczających ich swobodę przedsiębiorczości, ograniczać jedynie może (w równym stopniu w stosunku do każdego podatnika) zyski z urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Ograniczenie zysków z tego typu działalności uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego i proporcjonalne w odniesieniu do założonego celu (art. 56 TFUE). Z uzasadnienia projektu u.g.h. wynika, że jedną z przyczyn zmian w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych było zwiększająca się liczba osób uzależnionych od hazardu. Dostępność gry na automatach i hazard internetowy niosą ze sobą zwiększone ryzyko uzależnienia i zagrożenia dla nieletnich. Koszty społeczne i ekonomiczne tego uzależnienia ponoszą nie tylko rodziny hazardzistów czy ich pracodawcy, ale całe społeczeństwo. Wymagało to podjęcia przez państwo radykalnych działań i zastosowania ograniczeń dotyczących tej branży (druk nr 248 Sejmu VI Kadencji). Sąd nie znalazł podstaw do skierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego w trybie art. 193 Konstytucji RP, o co wnioskowała Spółka (szczegółowy opis w piśmie procesowym z dnia 22 września 2013r., złożonym na rozprawie w dniu 23 września 2013r.), gdyż Sąd nie powziął wątpliwości aby wystąpić z takim pytaniem prejudycjalnym i w konsekwencji oddalił wniosek Spółki (rozstrzygnięcie w sensie procesowym nie jest adekwatne w aspekcie procedury kierowania pytań prejudycjalnych do Trybunału Konstytucyjnego, gdyż wniosek strony jest tylko impulsem dla Sądu czy istnieją wątpliwości uzasadniające skierowanie pytania prejudycjalnego, bo to Sąd musi mieć takie wątpliwości). Sąd odniósł się już wyżej co do zarzutów naruszenia zasady ochrony interesów w toku, zaufania do prawa, innych szczegółowo opisanych zasad. Sąd nie znajduje również podstaw aby kwestie związane z trybem uchwalania u.g.h. nasuwały tego typu wątpliwości, które obligowałyby do skierowania pytań prejudycjalnych do TK. W aspekcie wniosku Spółki należy jeszcze zauważyć, że Sąd uznał, że art. 139 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a wobec tego nie musi odnosić się co do obowiązku przedstawienia całego aktu u.g.h. do notyfikacji, skoro i tak odmowa zastosowania prawa krajowego mogła dotyczyć tylko przepisu technicznego, który nie został notyfikowany (por. wyrok TSUE z 8 września 2005r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella, ZOTSiSPI z 2005r., 8/I-07865 i baza Lex nr 225727). Odnośnie przedłożonej opinii prawnej na rozprawie autorstwa adwokata doktora M.J., z której Sąd przeprowadził dowód w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy wskazać, że Sąd nie podziela wniosków tej opinii, a to z przyczyn wyżej przez Sąd przedstawionych. Z przyczyn wyżej wywiedzionych Sąd skargi oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.