II FSK 1645/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 204/14 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 204/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej jako "SKO") z dnia 7 listopada 2013 r. w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2007 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 22 listopada 2011 r. Prezydent m.st. Warszawy (dalej jako "Prezydent") ustalił Skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości - położonej w W. przy ul. Z. [...] - za 2007 r. w kwocie 1 671 zł. Stwierdził bowiem, że na najemcach lokali użytkowych stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 7 u.p.o.l., a także art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), SKO uznało, iż podatnikiem na gruncie ww. przepisów jest tylko i wyłącznie posiadacz. W ocenie SKO, Prezydent zasadnie przyjął zatem, że posiadaczem zależnym, a co za tym idzie podatnikiem podatku od nieruchomości jest Skarżący, który faktycznie włada lokalem użytkowym jako najemca. Wynika to z umowy najmu lokalu użytkowego zawartej pomiędzy Skarżącym a Zakładem Gospodarowania Nieruchomościami m.st. Warszawy. W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 210 § 4 oraz art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), a także art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że jakkolwiek organy podatkowe powinny były prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie, a nadto powinny były udzielać Skarżącemu koniecznych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, to jednak obowiązki te konkretyzują się we wszczętym, konkretnym postępowaniu podatkowym. Natomiast o tym, że na Skarżącym ciążył obowiązek podatkowy z racji wynajmowania od m.st. Warszawy lokalu użytkowego, powinien wiedzieć on sam, gdyż jak wynika już choćby z art. 84 Konstytucji RP, każdy ma obowiązek ponosić ciężary i świadczenia publiczne, w tym podatki. W tym miejscu Sąd podkreślił, że przyjmuje się domniemanie powszechnej znajomości prawa, w tym prawa nakładającego wspomniane ciężary i świadczenia publiczne. Okoliczność, że właścicielem przedmiotu najmu jest m.st. Warszawa, nie miała wpływu na obowiązek samodzielnego, niezależnego od żadnego wezwania i terminowego zadeklarowania przez Skarżącego przedmiotu opodatkowania. Sąd nie podzielił również stanowiska Skarżącego, jakoby właściciel i organ podatkowy (Prezydent) to w niniejszej sprawie ten sam podmiot, który z urzędu miał wiedzę o jego obowiązku podatkowym. Wyjaśnił, że podmiotem prawa własności jest m.st. Warszawa, zaś organem podatkowym pierwszej instancji - Prezydent. Pierwszy z tych podmiotów działa w sferze dominium publicznego, w ramach którego zawiera, np. cywilnoprawne umowy najmu majątku gminy Warszawa, zaś drugi działa w sferze imperium, w ramach którego ustala wysokość zobowiązań podatkowych podatników podatków lokalnych. W praktyce Prezydent rzeczywiście mógł z urzędu dysponować wiedzą, co do obowiązku podatkowego Skarżącego (ten sam Prezydent jest organem osoby prawnej - Gminy Warszawa, jak i organem podatkowej administracji publicznej), a to do pewnego stopnia czyni zasadnym zarzut, iż przez kilka lat organ ten niezasadnie zwlekał ze wszczęciem postępowania podatkowego. Sąd zwrócił jednak uwagę, że Skarżący powinien liczyć się z tym obowiązkiem od samego początku trwania umowy najmu, i to niezależnie od tego, że w zawieranych umowach m.st. Warszawa nie informowało go o tym. Obowiązek podatkowy wynika z prawa publicznego, jest niezależny od tego, czy strony umowy wspomną o nim w samej umowie i w jaki sposób rozłożą ekonomiczny ciężar podatku. Zatem, w ocenie Sądu, w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., podatnikiem podatku od wynajmowanego od m.st. Warszawy lokalu był Skarżący. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 68 § 2 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie i wydanie wyroku oddalającego skargę na decyzję SKO utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta, ustalającą podatek od nieruchomości w sytuacji, gdy w czasie rozpoznawania skargi przez SKO nastąpiło przedawnienie wymiarowe; 2) prawa procesowego, a mianowicie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie przez Sąd skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a uzasadnione było jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na wydaniu decyzji z naruszeniem art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.a.", poprzez pogwałcenie reguły pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, tj. prowadzenie postępowania przez organ wydający decyzję w sposób błędny i nierzetelny, gdyż decyzja pogwałciła wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, wydana została po upływie terminu przedawnienia wymiarowego; b) art. 134 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 tej ustawy, poprzez rozstrzygnięcie sprawy jedynie w granicach zarzutów skargi na decyzję SKO, na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonego wyroku, podczas gdy Sąd nie będąc związany zarzutami skargi winien rozpoznać sprawę w sposób wszechstronny, badając ją także pod kątem naruszeń innych przepisów prawa, aniżeli te wskazane w skardze, zasadności i możliwości jej wydania, a w związku z tym możliwości przedawnienia wymiarowego. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie jest trafny zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a. (bez wskazania jednostki redakcyjnej) oraz 141 § 4 tej ustawy. Wbrew stanowisku Skarżącego, Sąd pierwszej instancji wszechstronnie wyjaśnił i odniósł się do zagadnienia kluczowego w rozpoznawanej sprawie, jakim było wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2007 r. Art. 141 § 4, jak i art. 134 § 1 P.p.s.a. to przepisy postępowania, których naruszenie tylko wówczas może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący powinien wówczas wskazać, że gdyby nie one - z pewnością mógłby zapaść inny wyrok - dla niego korzystny. Zauważyć także należy, że w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji oddala skargę, to ma też obowiązek rozpoznać sprawę w jej granicach, a nie tylko w granicach skargi. Ta ostatnia sytuacja oznacza, że równocześnie przyjmie on argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Natomiast zarzut braku rozpoznania skargi poza jej granicami oznacza obowiązek wskazania tych okoliczności, które występowały poza granicami skargi. Tymczasem w tym zakresie w skardze kasacyjnej podniesiono "rozstrzygnięcie sprawy jedynie w granicach zarzutów skargi na decyzję SKO". W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 wynika, że "art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia". Zatem treść zarzutu powinna być inna, niż postawiono go w tej mierze w skardze kasacyjnej. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zgodnie treścią tego przepisu, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem autor skargi kasacyjnej wiąże ten przepis i art. 151 P.p.s.a. z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 k.p.a., który w tej sprawie nie miał zastosowania i tym samym nie mógł zostać naruszony w żaden sposób. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należało zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż ogólny trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu, m.in. co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1840/12). Taka zaś sytuacja w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła. Jak bowiem stanowi art. 6 ust. 6 u.p.o.l., osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. W przepisie tym ustawodawca jednoznacznie obciążył podatników obowiązkiem złożenia informacji bez wezwania organu podatkowego. Tym samym, to podatnik powinien wykazać w stosownej informacji takie dane, które umożliwią organowi podatkowemu wydanie prawidłowej decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości. Nie czyniąc tego, podatnik uniemożliwia wydanie prawidłowej decyzji. Okoliczność, iż organ podatkowy może zweryfikować dane wykazane przez podatnika w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego wypełnienia tej informacji. To właśnie konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji lub braku jej złożenia, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2058/11). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że w efekcie wszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego za kilka lat, nastąpiło "skumulowanie podatku". Niemniej jednak okoliczność ta sama w sobie nie wyklucza możliwości zastosowania art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy Skarżący, będąc do tego zobowiązany, nie złożył deklaracji na podatek od nieruchomości. Nie jest przy tym sporne, że decyzja z dnia 22 listopada 2011 r. doręczona została Skarżącemu w dniu 29 listopada 2011 r., a więc przed terminem wskazanym w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, co spowodowało, że stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji Podatkowej, powstało zobowiązanie podatkowe. W tej sytuacji wydanie decyzji przez organ odwoławczy utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, już po upływie tego terminu, nie miało żadnego znaczenia dla bytu tego zobowiązania. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 68 § 2 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.