III SA/Gl 1911/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" S.A. w upadłości likwidacyjnej w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie rozliczania zysków; 2. w pozostałym zakresie skargę oddala; 3. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna w części wskazanym w pkt 1 nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku z dnia 16 maja 2013 r. (data wpływu do organu) Syndyk Masy Upadłości "A" S.A w upadłości likwidacyjnej w Z. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym w dniu 12 listopada 2009 r. poprzednik prawny upadłej spółki z dwoma innymi podmiotami: "B" S.A. oraz "C" a.s. zawarł umowę Konsorcjum, której celem było złożenie wspólnej oferty w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego na realizację zadania pod nazwą: Budowa drogi ekspresowej [...], odcinek węzeł M., zwana dalej kontraktem oraz – w przypadku wyboru ich oferty – wspólna realizacja kontraktu (podstawę prawną stanowić miał art. 144 Prawa zamówień publicznych). Z kolei w dniu 1 września 2010 r. strony umowy Konsorcjum zawarły Umowę Realizacyjną do Umowy Konsorcjum, w której określiły szczegółowe zasady, wg których wykonywane będą przez członków Konsorcjum roboty objęte przedmiotem kontraktu zawartego z zamawiającym. Umowa Realizacyjna określiła też zakres uprawnień i obowiązków oraz odpowiedzialności w ramach stosunków wzajemnych, a także w ramach stosunków zewnętrznych względem zamawiającego, pozostałych członków Konsorcjum i osób trzecich a ponadto sposób wzajemnych rozliczeń finansowych wynikających ze wspólnej realizacji kontraktu. Wobec zamawiającego oraz osób trzecich w sprawach związanych z realizacją kontraktu jego strony miały występować pod wspólną nazwą ""B" S.A. – "C" a.s. – A, Budowa Drogi Ekspresowej [...]". Strony umowy jako Lidera wskazały "B" S.A. i upoważniły go do wystawiania na zamawiającego faktur VAT na warunkach wynikających z kontraktu oraz do przyjęcia przez Lidera należności za wykonane przez członków konsorcjum roboty na wskazany na fakturze VAT rachunek bankowy Lidera. Udziały stron Konsorcjum zostały określone w następujący sposób: - "B" S.A. – 34% - Lider Konsorcjum - "C" a.s. - 33% - Partner Konsorcjum - A - 33% - Partner Konsorcjum. Strony Konsorcjum uzgodniły także, że będą dzieliły poniesione koszty oraz wydatki, straty oraz przychody wynikające bezpośrednio i pośrednio z Kontraktu proporcjonalnie do wysokości udziałów stron Konsorcjum, a także, że realizując przypadający do wykonania zakres robót, partner - wnioskodawca będzie wystawiał faktury kosztowe do wysokości wartości kosztorysowej wykonanych prac niezależnie od wartości faktycznie poniesionych kosztów wykonania. Natomiast "C" a.s. i Lider Konsorcjum będą wystawiali faktury obciążające Konsorcjum w wysokości wartości (100%) faktycznie poniesionych kosztów na realizację Kontraktu. Natomiast Lider Konsorcjum będzie rozliczał całą inwestycję, w którym to rozliczeniu będzie ujmował koszty wynikające z wystawionych przez partnerów konsorcjum faktur VAT oraz doliczał koszty robót poniesionych przez siebie. Na podstawie obliczonych łącznych kosztów wykonania robót danego zakresu Lider Konsorcjum w imieniu wszystkich członków Konsorcjum miał wystawiać faktury zbiorcze dla zamawiającego do wysokości wartości kosztorysowej wykonanych robót. Ponadto również na podstawie ustalonych łącznych poniesionych kosztów wykonania robót przez siebie i "C" a.s., Lider Konsorcjum ustalał różnicę pomiędzy wysokością kosztorysową wykonanych robót a faktycznie poniesionymi kosztami i różnicę – nadwyżkę – dzielił pomiędzy członków Konsorcjum w stosunku do podanych wyżej udziałów w Konsorcjum. Po otrzymaniu zapłaty od zamawiającego Lider konsorcjum był zobowiązany w ciągu 5 dni przekazać partnerom przypadającą na każdego z nich część wynagrodzenia. Ponadto w przypadku, gdy wysokość faktury wystawionej zamawiającemu i kwota zapłacona przez zamawiającego była wyższa, niż wysokość kosztów, partnerzy Konsorcjum: "C" a.s. oraz A byli zobowiązani do wystawienia na Lidera Konsorcjum faktur VAT odpowiednio do przypadającej na nich części udziału w różnicy (zysku). Natomiast w przypadku, gdy wartość wystawionej zamawiającemu faktury (wartość kosztorysowa robót) była niższa, niż wysokość poniesionych przez członków Konsorcjum kosztów (strata), to wówczas Lider Konsorcjum wystawiał na "C" a.s. oraz A, faktury VAT w wysokości przypadającego na tych partnerów udziału w nadwyżce kosztów (stracie). W wyniku wyżej prowadzonych rozliczeń kontrakt wygenerował stratę, którą poszczególni członkowie konsorcjum zostali obciążeni przez Lidera konsorcjum fakturami VAT proporcjonalnie do udziałów w Konsorcjum. Po odstąpieniu Umowy przez Syndyka oraz informacji, że nie przyjmie on kolejnych faktur VAT rozliczających nadwyżkę kosztów (stratę) Lider Konsorcjum zmienił wszystkie dotychczasowe obciążenia za poniesione wyższe koszty (stratę) z faktur VAT na noty obciążeniowe. Jako uzasadnienie powołał wyroki sądów: WSA w Poznaniu wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Po 880/11 oraz NSA z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 562/11 a także interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z których wynika, że wszelkie rozliczenia wewnątrzkonsorcjalne nie stanowią sprzedaży, a co za tym idzie nie są podstawą do opodatkowania podatkiem VAT. Na kanwie tak nakreślonego sanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytania: 1.Czy prawidłowe jest wystawianie przez Partnerów Konsorcjum na rzecz Lidera not obciążeniowych do wysokości kosztów poniesionych na wykonanie robót przez każdego z Partnerów Konsorcjum oddzielnie w celu realizacji wspólnego zadania, na podstawie których Lider Konsorcjum ustala wspólne koszty realizacji robót i wystawia fakturę VT dla zamawiającego? 2.Czy podział kosztów (strata) konsorcjum pomiędzy jego członków stosownie do ich udziałów, dokonywany przez Lidera w formie not obciążeniowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 3. Czy prawidłowe jest rozliczenie zysków pomiędzy członkami Konsorcjum w ramach zawartej umowy na podstawie dokumentów w postaci not uznaniowych oraz, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? W ocenie wnioskodawcy, wykazywanie kosztów przez partnerów i wystawianie na Lidera Konsorcjum dokumentów kosztowych oraz podział zysków i nadwyżki kosztów nad kosztami kosztorysowymi (strata) stosownie do udziałów w Konsorcjum, pomiędzy Liderem a Partnerami Konsorcjum, powinno być dokonywane w formie not obciążeniowych i not uznaniowych, a nie faktur VAT i rozliczenia te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem zapisy umowy realizacyjnej są sprzeczne z ustawą o podatku od towarów i usług i jako takie są nieważne. W odniesieniu do kosztów robót oraz rozliczeń zysków i nadwyżki kosztów (strat) dokonywanych pomiędzy członkami Konsorcjum nie występuje dostawa towarów lub usług, gdyż brak jest pomiędzy nimi jakiegokolwiek przeniesienia prawa do dysponowania towarami – usługami. Rozliczenia zysków i strat są tylko i wyłącznie rozliczeniami pieniężnymi – jest to jedynie ustalenie wyniku kontraktu i obciążenie tym wynikiem poszczególnych członków konsorcjum zgodnie z ich udziałami. Z rozliczeniem tym może być związany tylko przepływ wartości pieniężnej lub tylko zapisy księgowe. Rozliczenie przez lidera konsorcjum tego wyniku nie jest także – według wnioskodawcy – świadczeniem usług, a jedynie dokonywanym wewnętrznym rozliczeniem kosztów i zysków. Również w przypadku wykazywania przez członków konsorcjum kosztów poniesionych na realizację kontraktu Lider konsorcjum nie jest nabywcą wykonanych robót. Gromadzi jedyne dane o poniesionych przez wszystkich członków Konsorcjum kosztach realizacji kontraktu w celu wystawienia zgodnie z umową Realizacyjną do umowy Konsorcjum faktury VAT na rzecz zamawiającego w imieniu wszystkich członków konsorcjum (zastępstwo powiernicze). Wobec powyższego należy przyjąć, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpiła sprzedaż (w rozumieniu ustawy o podatku VAT) – świadczenie usług, ponieważ Lider Konsorcjum nie sprzedaje towarów i nie świadczy usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz członków Konsorcjum, ani też członkowie Konsorcjum nie sprzedają Liderowi towarów, ani usług. Między stronami Konsorcjum nie istnieje stosunek zobowiązaniowy. Obciążanie Lidera kosztami związanymi z realizowaniem przez poszczególnych członków Konsorcjum robót wynika tylko i wyłącznie z wewnętrznego rozliczenia tych kosztów pomiędzy nimi. To samo dotyczy obciążania członków Konsorcjum przez Lidera wynikiem finansowym. W konsekwencji dokonywane między członkami Konsorcjum rozliczenia związane z funkcjonowaniem jednostki wspólnej – Konsorcjum – będą neutralne dla podatku od towarów i usług. Skoro zatem w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie jest dopuszczalne dokumentowanie rozliczeń kosztów i straty pomiędzy członkami Konsorcjum fakturą VAT. Wnioskodawca podkreślił, że strony Umowy Konsorcjum zawarły przedmiotową umowę w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności konsorcjantów za wykonanie Kontraktu. Porozumienie zawarte pomiędzy członkami Konsorcjum w zakresie wspólnej działalności w ramach konsorcjum ma charakter działania złożonego i wspólnego. Wzajemne rozliczenie z tytułu finansowania działalności, rozliczenia strat dokonywane powinny być pomiędzy Liderem a członkami Konsorcjum – biorąc pod uwagę unormowania zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT – jako nie stanowiące świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji nie powinny być dokumentowane fakturą VAT. Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak też inne przepisy tej ustawy, nie obejmują zakresem opodatkowania wzajemnych rozliczeń finansowych, gdyż czynności podlegające opodatkowaniu muszą wynikać ze stosunku prawnego, w trakcie którego świadczenia wzajemne są "wymienialne" i wynagrodzenie usługobiorcy stanowi ekwiwalent usługi świadczonej przez usługodawcę. Zdaniem Wnioskodawcy określona w Umowie Konsorcjum i Umowie Realizacyjnej współpraca pomiędzy członkami Konsorcjum, polegająca na wspólnym wykonywaniu robót objętych Kontraktem (zawartym przez Konsorcjum na podstawie art. 144 ustawy Prawo Zamówień Publicznych z Zamawiającym w wyniku wygranego przetargu) na rzecz Zamawiającego, wspólnym rozliczeniu zysków i ponoszeniu kosztów tego przedsięwzięcia, nie może być zakwalifikowana jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Przedstawiony stan faktyczny nie kwalifikuje się również do zastosowania art. 30 ust. 3 ustawy VAT. Przepis ten zawiera regulację odnoszącą się do podstawy opodatkowania dla przypadków, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Jest to regulacja prawna odnosząca się do odprzedaży usług i zasadniczo dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Podatnik w takiej sytuacji pośredniczy pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Tymczasem Lider Konsorcjum oraz członkowie Konsorcjum nie działają wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie "odsprzedają" sobie wzajemnie swoich usług, lecz obciążają się częścią kosztów i strat ponoszonych w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, które ma przynieść im zysk. W końcowej części uzasadnienia swojego wniosku, wnioskodawca stwierdził, że w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym, przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (czyli umowy kooperacyjne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Wnioskodawca zacytował wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., I FSK 291/08, oraz z dnia 29 lutego 2012 r., I FSK 562/11 i wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2012 r., I SA/Po 880/11). W uzasadnieniach cytowanych orzeczeń stwierdzano i podkreślano, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można oceniać jednostkowo do celów podatku od towarów i usług, należy uwzględniać ich charakter, jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość. Końcowym efektem tych działań ma być wspólne zrealizowanie robót objętych kontraktem. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy dotyczące pierwszego i trzeciego pytania za nieprawidłowe. Odpowiedź na drugie pytanie wyłączył do odrębnego rozstrzygnięcia. Odnośnie stanu faktycznego w zakresie dokumentowania kosztów poniesionych na wykonanie robót przez Wnioskodawcę jako Partnera Konsorcjum w celu realizacji wspólnego zadania, na podstawie których Lider Konsorcjum ustala wspólne koszty realizacji robót i wystawia fakturę VAT Zamawiającemu (pyt. nr 1), interpretator stwierdził, że odwołując się do norm art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 201 lr. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww, podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów. Zauważył również, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Interpretator stwierdził dalej, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dodał, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym, każde państwo członkowskie, z zastrzeżeniem konsultacji z Komitetem ds. VAT, może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium kraju, które będąc prawnie niezależne, są ściśle związane ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie. Konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT, zaś relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie wystawiał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący. A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Następnie wyjaśnił, że pojęcie "świadczenia usług" ma bardzo szeroki zakres, bowiem nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu regulacji zawartej w art. 8 ustawy o VAT jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku. Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, Strony Umowy, tj. Wnioskodawca i Partnerzy Konsorcjum uzgodniły zakres obowiązków i rozliczeń między nimi w ramach kontraktu. Każda ze Stron zobowiązała się do wykonywania określonych w umowie, szczegółowo wskazanych wyżej czynności, tj. do zachowania zgodnego z postanowieniami umowy. Zatem analiza przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że kwoty przekazywane w ramach wzajemnych rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem, stanowić będą faktycznie wynagrodzenie za świadczone usługi w ramach zawartej umowy, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Konsorcjant (Wnioskodawca) z tytułu wykonania usługi przewidzianej Umową konsorcjum, obciąża kosztami Lidera, który musiałby wykonać powyższe czynności osobiście gdyby działał samodzielnie. Zatem niewątpliwie Lider jest beneficjentem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę – Konsorcjanta. Przekazana na rzecz Wnioskodawcy kwota stanowiąca zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją celów konsorcjum, stanowi dla niego wynagrodzenie za świadczenie usług, które na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jednocześnie wyjaśnić należy, że sposób ustalenia wysokości ww. kwot nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W związku z powyższym czynność tę należy udokumentować poprzez wystawienie faktury VAT zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. Rozliczenia kosztów między partnerami wspólnego przedsięwzięcia, będącymi podatnikami podatku VAT w stosunku do ich udziału, jak wyżej wykazano stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strony zobowiązały się w umowie do wykonywania określonych czynności, w związku z tym każdą płatność (niezależnie od jej nazwy) należną w związku z zawartą umową, należy uznać za wynagrodzenie z tytułu czynności, do których zobowiązała się Strona umowy. Zatem rozliczenia kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę jako członka Konsorcjum powinny być traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT i w konsekwencji dokumentowane fakturami VAT. Odnośnie rozliczenia zysków pomiędzy Wnioskodawcą i pozostałymi członkami Konsorcjum (pyt. nr 3), Minister Finansów stwierdził, że z treści wniosku wynika również, że pomiędzy członkami Konsorcjum miało następować rozliczenie zysków w ramach zawartej przez tych członków umowy. Zatem jeżeli kwota wypłacona w związku z wzajemnym rozliczeniem zysków w konsorcjum z tytułu zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą, a Liderem, dotyczącą podziału środków otrzymanych od zamawiającego byłaby wyższa niż wysokość ustalonych kosztów, Lider stałby się beneficjentem czynności wykonanej odpłatnie przez Wnioskodawcę i wystąpiłby w roli usługobiorcy. W konsekwencji przekazana przez Lidera na rzecz Wnioskodawcy kwota stanowiąca różnicę pomiędzy należnością od klienta a poniesionymi kosztami za wykonane zadania (zysk) stanowić będzie dla Wnioskodawcy wynagrodzenie za świadczenie usługi, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinno być dokumentowane fakturą VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy. Pismem z dnia 26 sierpnia 2013 r. Syndyk Masy Upadłości "A" S.A w upadłości likwidacyjnej w Z. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania wnioskodawca podniósł, że organ błędnie przyjął, że wzajemne rozliczenia członków Konsorcjum z tytułu finansowania wspólnej działalności (ponoszenia kosztów), zarówno co do rozliczenia, w tym strat (nadwyżki kosztów nad przychodami), jak i zysków, dokonywane między Liderem, a członkami Konsorcjum – stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i powinny być dokumentowane fakturą VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (pismo z dnia 20 września 2013 r.). W skardze do sądu administracyjnego, skarżący Syndyk Masy Upadłości "A" S.A. zarzucił interpretatorowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 8 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wzajemne rozliczenia członków konsorcjum z tytułu finansowania tej działalności (ponoszenia kosztów), zarówno co do sposobu rozliczenia strat (nadwyżki kosztów nad przychodami), jak i rozliczenia zysków dokonywane pomiędzy Liderem Konsorcjum a Członkami Konsorcjum stanowią czynności podlegające podatkiem VAT i powinny być udokumentowane fakturą VAT; 2. art. 5 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że rozliczenie przychodów i kosztów wewnątrz konsorcjum miedzy Członkami Konsorcjum w stosunku do ich udziałów stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi i dostawę towarów; 3. naruszenie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że dokumentowanie kosztów poniesionych na wykonanie robót przez skarżącą, jako Członka Konsorcjum w celu realizacji wspólnego zadania, na podstawie których Lider Konsorcjum ustala wspólne koszty realizacji robót i wystawia fakturę VAT Zamawiającemu winny być udokumentowane fakturami VAT, a nie notami obciążeniowymi. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jako naruszającej powołane przepisy prawa materialnego i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wnioskodawcy wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, prezentowane w toku postępowania. Dodał w końcowej części uzasadnienia skargi, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych nie sposób podzielić argumentacji wydającego interpretację indywidualną, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Nie można również zgodzić się z poglądem, że skoro przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT, to fakt ten oznacza, że działając w ramach konsorcjum obciąża ich powinność stosowania ogólnych reguł wynikających z ustawy o podatku VAT i aktów wykonawczych do tej ustawy do wzajemnych, wewnętrznych rozliczeń – w tym także do wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności wewnątrz konsorcjum. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem interpretatora, zawartym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zgodnie z którym, powoływane przez wnioskodawcę (stronę) orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości kwestii objętych zaskarżoną interpretacją (ponieważ stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych spawach, osadzonych w odmiennym stanie faktycznym od stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu odpowiedzi organ interpretujący przepisy prawa podatkowego również podtrzymał swoją argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Odnosząc się natomiast do podniesionej w skardze kwestii nieprawidłowego odniesienia się przez organ do zacytowanych przez stronę skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych, mających popierać argumentację strony wnioskującej o dokonanie interpretacji indywidualnej, stwierdził, że w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych. Konstytucja RP w rozdziale III przewiduje zamknięty katalog źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Katalog ten nie przewiduje dla orzecznictwa sądowego, w tym dla orzecznictwa sadów administracyjnych, mocy prawotwórczej. W tym stanie rzeczy, organ nie negując orzecznictwa sądowego, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, zauważa jednak, że moc obowiązująca wyroków, zamyka się jedynie w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy zobowiązany jest zatem traktować każda sprawę indywidualnie, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Trudno więc określić, w jakim stopniu sprawy, będące przedmiotem autonomicznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych, powołanych przez stronę skarżącą w toku niniejszego postępowania, mogą rzeczywiście odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez nią we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Tytułem wstępu należy wskazać, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli interpretacji. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 08 stycznia 2007 r., l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności. Tym niemniej należy zauważyć, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie. Z powyższych regulacji wynika zatem, że ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu. Wydawane w ramach postępowania interpretacyjnego rozstrzygnięcie musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko łączne spełnienie warunków wskazanych w art. 210 Ordynacji podatkowej pozwala uznać, że decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym. A zatem niewyczerpujące uzasadnienie interpretacji uprawnia Sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym uwzględnienia skargi podatnika. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt: III SA/Wa 1/08 Monitor Podatkowy Nr 8/2008 s. 4 i n.). Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji na wstępie należy rozważyć, czym jest konsorcjum, jakie przepisy regulują ich funkcjonowanie. Należy zatem wskazać, że co do zasady, konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353’ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum. Dlatego w każdym przypadku należy poddać analizie umowę o zawiązaniu konsorcjum. W stanie faktycznym sprawy przyjęto model, w którym ustanowiony umownie, Lider Konsorcjum ponosi we własnym imieniu koszty związane z realizacją tylko tej części projektu, którą wykonuje on na podstawie Umowy Realizacyjnej. Podobnie pozostali dwaj Partnerzy ponoszą koszty związane z realizacją ich części projektu. Zgodnie z umową zarówno Partnerzy jak i Lider wystawiali na Konsorcjum faktury kosztowe, z tym, że jedynie skarżący dokumentował w nich koszty zgodne z kosztorysem będącym częścią kontraktu łączącego Konsorcjum z zamawiającym. Pozostali uczestnicy konsorcjum dokumentowali w nich rzeczywiści poniesione koszty. Jednocześnie Lider został upoważniony do wystawienia dla zamawiającego jednej zbiorczej faktury o wartości kosztorysowej wykonanych robót oraz do odbioru wynagrodzenia i do przekazania odpowiedniej jego części pozostałym uczestnikom konsorcjum. Lider został także upoważniony do rozliczenia wszystkich kosztów związanych z realizacją kontraktu i do proporcjonalnego rozłożenia ich na członków konsorcjum. Procentowy udział w kosztach i wynagrodzeniu każdego z Członków Konsorcjum został określony w umowie, co w stanie faktycznym opisanym we wniosku przedstawił skarżący. W przypadku wystąpienia straty, tj, sytuacji, gdy wartość kosztorysowa wykonanych prac była niższa od rzeczywiście poniesionych kosztów Lider wystawiał na Partnerów faktury określające tę różnicę. z uwzględnieniem proporcji wynikających z Umowy Realizacyjnej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Innymi słowy, aby dane zdarzenie mogło zostać uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi ono stanowić "odpłatną dostawę towarów" lub "odpłatne świadczenie usług" w rozumieniu ustawy. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Natomiast z w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (por.: C-498/99, C-16/93, C-89/81, czy C-154/80), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których: 1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, 2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, 3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, 4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, 5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Sąd, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela w stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT – jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07 oraz z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 291/08) W uzasadnieniach wskazanych wyżej wyroków podkreślono, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie jest wydawanie publikacji naukowych. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy opisanego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji zauważyć należy, że skarżący wykonywał roboty we współpracy z dwoma innymi spółkami, jako współwykonawcami, na podstawie z jednej strony umowy Konsorcjum i Umowy Realizacyjnej, a z drugiej na podstawie umowy - Kontraktu z zamawiającym. Strony dały jednoznaczny wyraz swej woli podkreślając zamiar wspólnej realizacji celu gospodarczego, jakim ma być wykonanie drogi. Co jednak istotne w stanie faktycznym sprawy, każdy z uczestników porozumienia samodzielnie ponosił koszty realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Z drugiej jednak strony ogół kosztów rozliczał w stosunku do wartości kosztorysowej kontraktu, różnice pomiędzy kosztami faktycznie poniesionymi, a wynikającymi z kontraktu Lider w oparciu o dane wynikające z faktur wystawionych przez Partnerów. Nie budzi sporu w sprawie fakt, co zostało już zaznaczone, że konsorcjum nie ma osobowości prawnej, nie jest podatnikiem. Podatnikami świadczącymi usługi są Lider i Partnerzy. Należy w tym miejscu zauważyć, że na gruncie przepisów unijnych przez pojęcie refakturowania, co do zasady, rozumie się dwa rodzaje stanów faktycznych. Pierwszym z przypadków refakturowania jest odsprzedaż usług. W takim wypadku refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tę odsprzedaje ostatecznemu jej nabywcy (który jest zazwyczaj jej konsumentem). O takiej postaci refakturowania stanowi art. 28 Dyrektywy 112/2006/WE. Przez refakturowanie usług - obok czynności odsprzedaży usług - rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Nie następuje wówczas "kupno" ani "odsprzedaż" usługi przez pośrednika, lecz poniesienie (czy też nawet wyłożenie) przez pośrednika kosztów zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy. Ta forma refakturowania i jej skutki określone zostały w art. 79 lit. c Dyrektywy 112/2006/WE, z którego wynika, że jeśli podatnik przy wykonywaniu czynności na rzecz swojego klienta ponosi pewne koszty usług świadczonych bezpośrednio na rzecz klienta, a następnie tymi kosztami obciąża klienta, to wówczas koszty te nie wchodzą do podstawy opodatkowania pod warunkiem ich wyodrębnienia i oddzielnego ewidencjonowania na tzw. koncie rozrachunkowym. Podatnik może zatem nie obejmować podatkiem kosztów ponoszonych czy też wykładanych za swego klienta i później na tego klienta przenoszonych, pod warunkiem że odrębnie ewidencjonuje takie koszty i nie odlicza od nich podatku. Regulacje dotyczące tej postaci refakturowania nie znalazły się w ustawie o podatku od towarów i usług.. Natomiast refakturowanie rozumiane jako "odsprzedaż usług" zostało implementowane do polskiego porządku prawnego poprzez wprowadzenie z dniem 1 kwietnia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług art. 8 ust. 2a. Ponadto podstawa do refakturowania usług występuje w prawie unijnym we wspomnianym już art. 28 Dyrektywy 112/2006/WE regulującym kwestie związane z refakturowaniem kosztów i refakturowaniem usług, do którego treści nawiązał wprowadzony z dniem 1 grudnia 2008 r. przepis art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. W przypadku, zatem, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw, jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną osobę, nie może być, zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. W przepisie tym więc, na potrzeby podatku od towarów i usług, ustanowiono fikcję prawną. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Analiza przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że przeniesienie przez skarżącego kosztów, poniesionych przez skarżącego, wyświadczenia usługi, której faktycznym beneficjentem, usługobiorcą będzie zamawiający rodzi obowiązek wystawienia faktury VAT, zaś LIDER winien, tak jak strony ustaliły to zresztą w Umowie Realizacyjnej, refakturować usługę na zamawiającego. Kwoty przekazywane w ramach wzajemnych rozliczeń pomiędzy skarżącym a Liderem, stanowić będą faktycznie wynagrodzenie za świadczone usługi w ramach zawartej umowy, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Partner z tytułu wykonania usługi przewidzianej Umową konsorcjum, obciąża kosztami Lidera, który musiałby wykonać powyższe czynności osobiście gdyby działał samodzielnie. Jako świadczący usługę podatnik w stosunku do zamawiającego mógłby występować niewątpliwie tylko w odniesieniu do prac przez niego wykonanych. Dopiero, w modelu przyjętym przez strony Umowy Konsorcjum nabycie usługi od Partnerów uprawnia Lidera do wystawienia faktury także w odniesieniu do prac wykonanych przez Partnerów. W związku z powyższym czynność tę należy udokumentować poprzez wystawienie faktury VAT zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. Odnośnie rozliczania strat w oparciu o Umowę Realizacyjną do Umowy Konsorcjum zgodzić się należy z poglądem skarżącego, że pomiędzy skarżącym a Liderem nie dochodzi w tym przypadku do świadczenia usług, zatem nie ma podstaw do wystawiania w tym przypadku faktury. Wobec powyższego na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację w części udzielającej odpowiedzi na drugie pytanie dotyczące rozliczania strat, a w pozostałym zakresie skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił.