I FSK 1266/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 38/14 w sprawie ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy T. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 38/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Gminy T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 19 czerwca 2013 r. Gmina zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji. Wskazano, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. Na terenie Gminy, w ramach wyodrębnionej działalności funkcjonują także jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej. Jednostki te nie są zarejestrowane dla celów VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje: A. zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, B. jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami ze stawką "zw" oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jako zwolnione z podatku. Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami: C. zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności: dochody z podatku od nieruchomości; opłaty skarbowej, targowej, adiacenckiej; renty planistycznej; udział w podatkach dochodowych; subwencje ogólne; jak również wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji, tj. w szczególności na sprzedaż alkoholu oraz za zajęcie pasa ruchu, D. jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów. W związku z wykonywaniem czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT(A), Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości. W odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę. Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności (A), (B) lub też zdarzeń (C), (D). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, towary i usługi związane z remontem, modernizacją lub rewitalizacją Urzędu Gminy, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi. Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia (A-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami (A-B) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (C-D). W celu bieżącego odliczania podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D) oraz w celu korekty nieodliczonego w latach poprzednich podatku VAT Gmina zamierza stosować proporcję. Gmina wyjaśniła, że wśród wskazanych w treści wniosku, ponoszonych przez Gminę wydatków mieszanych znajdują się wydatki służące wytworzeniu nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14 a z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?; 2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?; 3. Czy sprzedaż, wynikającą z działalności Jednostek z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?; 4. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej niż alokacja bezpośrednia, dodatkowej wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego, a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?; 5. Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego?; 6. Czy w przypadku, gdy Gmina będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina ma obowiązek ustalenia w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, dokonania odliczenia podatku w danych miesiącach tego roku z zastosowaniem tej właśnie wstępnej proporcji, a następnie dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, czy też Gmina powinna zastosować od razu proporcję właściwą?. Zdaniem Gminy: 1. w odniesieniu do wydatków mieszanych ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. 2. występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. 3. sprzedaż wynikająca z działalności jednostek z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. 4. w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego. 5. z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego. 6. w przypadku, gdy będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Gmina powinna zastosować od razu proporcję właściwą. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe wyłącznie w zakresie pytania nr 4, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe. Gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji w zakresie dotyczącym wydatków inwestycyjnych związanych z rewitalizacją Urzędu Gminy i ponoszonych przez Gminę od 1 stycznia 2011 r. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, pełnomocnik Gminy złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą interpretację indywidualną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 4. Zaskarżonej interpretacji Gmina zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez jego niezastosowanie, skutkujące tym, że organ nie wskazał prawidłowego stanowiska w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę przed dniem 1 stycznia 2011 r. pomimo, że był do tego zobowiązany na podstawie wskazanego przepisu. Zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 7b ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że może on zostać zastosowany jednocześnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Odpowiadając na skargę organ powołał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji stwierdził, że prawidłowo organ interpretujący przyjął, że Gmina wykorzystuje budynek Urzędu Gminy zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, jako że działalność ta związana jest z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej i stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie może być uznana za podatnika. Tym samym błędne jest twierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym każde wykorzystanie budynku Urzędu Gminy przez Gminę jest wykorzystywaniem go na cele jej działalności gospodarczej. Sąd podzielił również stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji w zakresie ograniczonego prawa do odliczenia wydatków na przebudowę i modernizację budynku Urzędu Gminy uznając, że znajduje ono uzasadnienie w art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT. Analiza omawianej regulacji prowadzi do wniosku, że przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej są: 1. nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika, 2. wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników, 3. celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. Konkludując Sąd I instancji wywiódł, organ interpretujący w stanie faktycznym opisanym przez Gminę dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że powinna mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie zawarta w art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina zaskarżając orzeczenie w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 7b ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację polegającą na zastosowaniu tego przepisu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Nie jest możliwe zastosowanie wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budynek Urzędu Gminy, w którym w tym samym czasie dokonywane są jednocześnie czynności opodatkowane, zwolnione oraz nieopodatkowane VAT, - art. 86 ust. 7b, art. 90 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię łączną polegająca na uznaniu, że można je zastosować jednocześnie. Przepisy te są niemożliwe do jednoczesnego zastosowania, gdyż warunkiem koniecznym stosowania art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jest niemożliwość wyodrębnienia całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podczas gdy art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nakazuje takiego wyodrębnienie, a więc implicite zakłada, że jest to możliwe. Wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, - zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Prawidłowo Sąd I instancji o ocenił , że spór odnosi się do zaistniałego oraz przyszłego stanu faktycznego i dotyczy wyłącznie stanowiska organu interpretującego stanowiącego odpowiedź na pytanie nr 4, nakazującego w odniesieniu do nakładów na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art 2. pkt 14 a ustawy o VAT w związku z modernizacją lub rewitalizacją budynku Urzędu Gminy, ponoszonych po 1 stycznia 2011 r. stosować art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT. Skarżąca Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny, który nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ, zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w złożonym w dniu 19 czerwca 2013 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli. Gmina, składając wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji, zajęła w odniesieniu do pytania nr 4 stanowisko, że w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) W związku z powyższym należy uznać za w pełni uprawnioną konstatację Sądu, że z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy dodano przepis art. 86 ust. 7b , który określa sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości - w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość - w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. W literaturze przedmiotu , na co zasadnie zwrócono uwagę, wyjaśnia się, że wprowadzenie tych przepisów jest implementacją zapisów zawartych w dyrektywie Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z 15.01.2010, s. 14). Zgodnie z preambułą do niej regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze wówczas, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością. Zgodnie z przepisami wspólnotowymi w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika, co znajduje odniesienie również do gminy, która jest wykorzystywana zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności jak i do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. Nie ma przy tym wątpliwości, że regulacje te są odrębne od przepisów dotyczących odliczeń częściowych, a więc art. 86 ust.7d ich nie dotyczy, służy on bowiem do określenia, jaka część podatku z faktury - związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości - stanowi "podatek naliczony". Prawidłowo, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywiedziono, że powyższa regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje on sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest również na cele związane z działalnością. Nie dotyczy zatem sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy o VAT ). Regulacja zawarta w art. 7 ust.7d ustawy o VAT ma zastosowanie do określenia tego, co jest podatkiem naliczonym przy nabyciu nieruchomości oraz przy wytworzeniu nieruchomości. Zwraca się uwagę, że nie zdefiniowano pojęcia nabycia nieruchomości, należy więc uznać, że jest to sytuacja, w której - w wyniku dokonanej dostawy nieruchomości, nakładów na tą nieruchomość - na podatnika zostaje wystawiona faktura dokumentująca tę czynność oraz , że podatkiem naliczonym jest ta część podatku, która odpowiada udziałowi procentowemu, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Co do zasady powinno to następować na podstawie kryterium użycia - do poszczególnych celów - powierzchni nieruchomości. I to kryterium wydaje się zwykle najpełniej odzwierciedlać sposób użycia (wykorzystania) nieruchomości. Zważywszy na powyższe, Sąd I instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.