II FSK 892/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fabryki [...] P. sp. z o. o. - Grupa [...] z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 866/11 w sprawie ze skargi Fabryki [...] P. sp. z o. o. - Grupa [...] z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy o izbach i urzędach skarbowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Fabryki [...] P. sp. z o. o. - Grupa [...] z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2012 r. o sygn. akt I SA/Rz 866/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił Fabryki [...] P. Sp. z o.o. z siedzibą w L., na postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 10 października 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. 1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W treści wniosku zadała pytanie: czy właściwym organem podatkowym dla Spółki jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., tj. Naczelnik tzw. "dużego Urzędu Skarbowego", ze względu na możliwość zaistnienia powiązań określonych w art. 5 ust, 9b pkt 7 lit. c i d ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 nr 121, poz. 1267 ze zm.; zwana dalej: "ustawa o urzędach i izbach skarbowych"), czy też jest nim Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. Podniosła, że okoliczności faktyczne dotyczące powiązań kapitałowych i osobowych Spółki, które co prawda w jej ocenie nie powodują zmiany właściwości w o oparciu o przywołany wyżej przepis, jednakże wywołują niepewność co do ewentualnej ich oceny przez organy podatkowe. Postanowieniem z dnia 26 lipca 2011 r. organ podatkowy powołując się na przepisy art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 14b § 1 i 14h Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania. Minister Finansów wskazał, że istotą indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega skutki prawne, jakie wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji, możliwa jest wyłącznie w odniesieniu do sytuacji faktycznych, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy oraz które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. W związku z tym, że w ocenie organu podatkowego, poruszone we wniosku zagadnienie w zakresie określenia właściwości urzędu skarbowego, nie ma związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych Spółki, odmówiono wszczęcia postępowania. Skarżąca w zażaleniu zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej jak również art. 217 § 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając własne stanowisko podniosła, iż organ podatkowy błędnie zawęził zakres przedmiotowy interpretacji podatkowych do sytuacji faktycznych mogących wpływać na kwestie odpowiedzialności wnioskodawcy. 1.3. Po rozpatrzeniu zażalenia, Minister Finansów podtrzymał stanowisko w sprawie. Organ podniósł, iż poruszone we wniosku zagadnienie w zakresie określenia właściwości urzędu skarbowego nie ma związku z powstaniem zobowiązań podatkowych Spółki ani też z samą wysokością tych zobowiązań, w rezultacie funkcja ochronna interpretacji nie mogłaby zostać spełniona. 2.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Rzeszowie, w której domagała się uchylenia postanowienia w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 1, a także art. 120 w związku z art. 3 pkt 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając strona skarżąca podniosła argument, iż zgodnie z brzmieniem definicji z art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za przepisy prawa podatkowego należy uznać przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Wychodząc z założenia, że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią przepisy prawa podatkowego o których mowa w powołanym przepisie, Skarżąca wywiodła, że przepisy ustawy o urzędach i izbach skarbowych, stanowią lex specialis w stosunku do norm zawartych w dziale II Ordynacji podatkowej i dotyczą one tej samej materii i muszą być uznane również za przepisy prawa podatkowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji zgodził się z stanowiskiem Ministra Finansów, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wskazania właściwego dla Skarżącej organu podatkowego nie dotyczy w sensie ścisłym jej obowiązków podatkowych. W rezultacie uznano, że skoro wniosek, nie mieścił się w zakresie definicji ustaw podatkowych i prawa podatkowego, to w ocenie Sądu I instancji zasadnie Minister Finansów wydał postanowienie odmowne. 3.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") naruszenie : - przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że zagadnienie przedstawione przez Skarżącą dotyczące wskazania właściwego dla niej organu podatkowego "nie dotyczy w sensie ścisłym jej obowiązków podatkowych/istnienia lub nieistnienia tego obowiązku, jego wysokości/ bo obowiązek ten istnieje - lub nie istnieje - niezależnie od właściwości miejscowej i rzeczowej organu podatkowego", podczas gdy w tej normie prawnej jest mowa o wydawaniu na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie pisemnej interpretacji "przepisów prawa podatkowego"', definiowanych w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej jako "przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych ", do kategorii których należą również uregulowania ustawy o urzędach i izbach skarbowych, - prawa materialnego przez błędną wykładnię artykułu 14b § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie obejmuje zakresu dopuszczalnego do wydawania interpretacji i w związku z tym "zasadnie Minister Finansów wydał postanowienie odmowne ", w sytuacji, gdy z literalnego brzmienia wzmiankowanego przepisu wynika, iż zakresem interpretacji indywidualnych objęte są przepisy prawa podatkowego, w tym również przepisy ustaw podatkowych regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, do kategorii których zaliczają się również uregulowania ustawy o urzędach i izbach skarbowych, - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię artykułu 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że ustawa o urzędach i izbach skarbowych nie należy do kategorii "przepisów ustaw podatkowych", o których jest mowa w art. 14b ust. 1 Ordynacji podatkowej, - przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. i w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Ministra Finansów przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, które to naruszenie polegało na nieuwzględnieniu przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji indywidualnej faktu wydawania wcześniej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych w zakresie wykładni przepisów ustawy o urzędach i izbach skarbowych, - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. i w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Ministra Finansów przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej które to naruszenie polegało na błędnym przyjęciu, że postępowanie w sprawie wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może być wszczęte. 3.2. W ocenie Skarżącej przepisy ustawy o urzędach i izbach skarbowych określające właściwość organów podatkowych mieszczą się w zakresie sformułowania zawartego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej tj. "przepisów prawa podatkowego". Spółka zaznaczyła, że Minister Finansów wielokrotnie wydawał interpretacje przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Ponadto wskazała, iż WSA w Rzeszowie błędnie uznał, iż zagadnienie poruszone we wniosku w zakresie określenia właściwości urzędu skarbowego nie ma związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych Spółki. W jej ocenie ustalenie właściwego organu podatkowego ma istotne znaczenie np. w zakresie składania deklaracji podatkowych czy też zapłaty podatku przez podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w rozpatrywanej sprawie ocena zasadności zarzutów naruszenia prawa procesowego musi być poprzedzona rozpatrzeniem zarzutów dotyczących prawa materialnego. Podkreślić bowiem należy, iż spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył dopuszczalności wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów proceduralnych zawartych w ustawie o urzędach i izbach skarbowych, a konkretnie dotyczących właściwości organów podatkowych. 4.3. Na wstępie należy zauważyć, że uregulowania dotyczące indywidualnych interpretacji podatkowych zawarte są w rozdziale 1a, działu II, Ordynacji podatkowej. Analizując treść zawartych tamże przepisów można stwierdzić, iż interpretacje indywidualne stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w sprawie wydania interpretacji. W tym sensie interpretacje indywidualne są kierowane do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji RP. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej późniejszej decyzji podatkowej. 4.4. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z przywołanej treści przepisu wynika, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ w tym trybie, mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Pod pojęciem "przepisy prawa podatkowego" należy rozumieć, zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawarta została definicja pojęcia "ustawy podatkowe", przez które rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Podkreślić należy, że art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 i pkt 1 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny, czy Minister Finansów może dokonać urzędowej interpretacji przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych. Zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy, który ją uzyskał. Nie można zatem zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. W przepisach art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m § 2, § 3 i § 4, art. 14n i art. 14p Ordynacji podatkowej, stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady "nieszkodzenia" w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. W literaturze prezentowany jest pogląd, że zastosowanie się do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wywołuje skutek ochronny wyłącznie w zakresie materialnego prawa podatkowego (por. J.Brolik, w "Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego", Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2013 r., s. 57). W powołanej powyżej monografii trafnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że ochronne skutki podatkowe z zakresu materialnego prawa podatkowego polegają na nienaliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oraz na zwolnieniu od obowiązku zapłaty podatku. Podkreślono także, że gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego, mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej. Zakładając teoretycznie, że dopuszczalne byłoby wydanie urzędowej interpretacji przepisów procesowych, czy nawet o charakterze ustrojowym, gdyż przede wszystkim taki charakter mają zapisy ustawy o urzędach i izbach skarbowych (w rozpatrywanej sprawie, przez wskazanie właściwego urzędu skarbowego w zakresie posiadanych przez niego kompetencji), to zastosowanie się do takiej interpretacji, nie spowodowałoby samoistnie skutku ochronnego w postaci odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Takich skutków ochronnych przepisy rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej nie przewidują. Jeżeli w przedstawionej wyżej sytuacji określony akt zostałby uchylony, to tylko na ogólnych zasadach postępowania podatkowego, a wydana interpretacja indywidualna nie zagwarantowałaby żadnej ochrony dla podatnika. W rezultacie skutkiem zastosowania się do rozważanej tylko teoretycznie interpretacji przepisów postępowania podatkowego brak byłoby materialnoprawnego zwolnienia, bądź ograniczenia w zakresie materialnoprawnego obowiązku zapłaty podatku i uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej. Dodatkowym argumentem potwierdzającym słuszność prezentowanego stanowiska jest użycie w art. 14b Ordynacji podatkowej zwrotów: "zaistniały stan faktyczny", czy "zdarzenie przyszłe". Zwroty te dotyczą procesu stosowania prawa będącego podstawą i przedmiotem subsumcji pod adekwatne przepisy prawa materialnego. Stan faktyczny nie jest natomiast opisem sytuacji procesowej, w której sporne może być zastosowanie określonych przepisów normujących postępowanie podatkowe. Reasumując interpretacja przepisów postępowania podatkowego w zakresie właściwości urzędów skarbowych nie stanowi interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zastosowanie się do niej nie mogłoby uzasadniać realizacji środków ochronnych przewidzianych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej należało uznać za nieuzasadnione. 4.5. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej mającego polegać na nieuwzględnieniu przy wydawaniu interpretacji indywidualnej faktu wydania wcześniej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych w zakresie wykładni przepisów ustawy o urzędach i izbach skarbowych, należy stwierdzić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie stanowią prawa, ani nie ustanawiają źródeł prawa. Interpretacje takie nie mają zatem waloru powszechnej i wiążącej wykładni prawa, a także nie są źródłami prawa z uwagi na art. 87 Konstytucji RP. Również organy podatkowe nie mają obowiązku stosować się do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które zostały wydane w stosunku do innych podatników jeżeli są one sprzeczne z właściwym rozumieniem przepisów. Stanowiłoby to bowiem naruszenie zasady legalizmu z art. 7 Konstytucji RP i art.120 Ordynacji podatkowej. Ochrony w tym przypadku doznaje bowiem wyłącznie ubiegający się o indywidualną interpretację wnioskodawca z mocy art.14k § 1 Ordynacji podatkowej, a nie każdy, kto na nią się powoła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2010 r. w sprawie I FSK 1456/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym Minister Finansów nie był zobowiązany do uwzględnienia wskazanych interpretacji w indywidualnych sprawach innych podatników. Poza tym przy dokonaniu prawidłowej wykładni art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez Sąd I instancji oraz Ministra Finansów, na co wskazano powyżej, nie można mówić o naruszeniu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem nie istnieje możliwość wydania interpretacji w indywidualnej sprawie podatnika, to tym samym Minister Finansów zobowiązany był do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie jej wydania zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji WSA w Rzeszowie oddalając skargę nie naruszył art. 151 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.