I FSK 1456/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Sp. z o. o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 109/09 w sprawie ze skargi W. Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. Sp. z o. o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 109/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "W." spółka z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 września 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia 25 czerwca 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił "W." sp. z o.o. za miesiąc listopad i grudzień 2006r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatkowy oraz ustalił za te miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a przedmiotem skargi była decyzja wydana w trybie odwoławczym przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2006 r., a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wyjaśniono, że powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego: Urząd Skarbowy w C. po przeprowadzonej kontroli wydał decyzję z dnia 25 czerwca 2007r., w której określił spółce z o.o. "W." za miesiąc listopad i grudzień 2006r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz ustalił za te miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu wskazano, na nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez spółkę podatku należnego od sprzedaży eksportowej, skutkujące zawyżeniem zadeklarowanej do zwrotu i zwróconej na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2006 r. o kwotę 28.915 zł. oraz za miesiąc grudzień 2006 r. o kwotę 27.561zł. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art.2 pkt.8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o p.t.u.) poprzez uznanie, iż spółka dokonała eksportu pośredniego. Dyrektor Izby Skarbowe w L. w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że analiza zapisów w prowadzonych dla potrzeb podatku VAT ewidencjach w konfrontacji z dowodami źródłowymi wykazała, że w grudniu 2006 r. spółka "W." zakwalifikowała jako sprzedaż eksportową z zastosowaniem preferencyjnej 0% stawki podatku VAT, wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o p.t.u., udokumentowany fakturami VAT nr [...] z dnia 24 listopada 2006 r. o wartości 41.850 euro (160.348,28 zł.), nr [...] z dnia 20 grudnia 2006 r. o wartości 7.752 euro (29.566,13 zł.) i nr [...] z dnia 27 grudnia 2006 r. o wartości 32.116 euro (123.270,84 zł.). Deklaracja VAT-7 za listopad 2006 r. została złożona przez spółkę w Urzędzie Skarbowym w C. w dniu 28 grudnia 2006 r., a za grudzień 2006 r. w dniu 25 stycznia 2007 r. Z zaświadczenia Urzędu Celnego w Z. Oddział Celny w D. z dnia 2 stycznia 2007 r., wydanego na wniosek "W." w związku z zaginięciem karty 3 SAD, potwierdzającego wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty, kserokopii dokumentu SAD oraz CMR wynikało, że potwierdzenie wywozu towarów spółka otrzymała w dniu 23 stycznia 2007 r. Natomiast w odniesieniu do towarów udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 20 grudnia 2006 r., zgodnie z protokołem kontroli z dnia 20 lutego 2007 r., w dniu podjęcia kontroli, spółka nie posiadała i nie okazała dokumentu SAD potwierdzonego przez urząd celny określony w przepisach celnych, poświadczającego wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. W dacie złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc grudzień, spółka nie posiadała również potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 27 grudnia 2006 r. Adnotacja zamieszczona na odwrocie kserokopii dokumentu SAD, potwierdzała jego otrzymanie w dniu 26 stycznia 2007 r. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art.2 pkt.8 ustawy o p.t.u. eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny, określony w przepisach celnych, wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1- 4, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 a) stawka podatku wynosi 0% (art. 41 ust. 4 cyt. ustawy). Przepisy rozróżniają sytuację, gdy będący przedmiotem wywozu towar, jest wywożony przez dostawcę lub w jego imieniu, albo przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub w jego imieniu. W zależności od tego kto lub na czyją rzecz, wywozi towar z Polski poza obszar Wspólnoty, odmiennie uregulowano warunki przewidziane dla eksportera co do możliwości zastosowania stawki podatku 0%. Organ II instancji wskazał, że z treści art. 41 ust. 6 ustawy o p.t.u. wynika, że stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5 pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust.6 nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art.109 ust. 3 za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0% pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust.6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nie otrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Późniejsze otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, upoważnia go do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej, w której wykazał dostawę towarów, co zostało przewidziane przepisami art. 41 ust. 9 ustawy. W przypadku, gdy w wykonaniu dostawy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty następuje przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Wspólnoty lub został przez niego zlecony (art. 2 pkt 8 b)), zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o p.t.u., eksporterowi przysługuje uprawnienie do zaewidencjonowania tej sprzedaży ze stawką 0%, jeżeli przed złożeniem deklaracji podatkowej, za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. W omawianym przypadku (kiedy wywóz towarów dokonywany jest przez nabywcę lub na jego rzecz), nieposiadanie przez eksportera dokumentu potwierdzającego wywóz towarów przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc, wyłącza możliwość wykazania dostawy w okresie następnym oraz zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza prawidłowość ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie nie posiadania przez stronę dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 24 listopada 2006 r. przed złożeniem deklaracji podatkowej za miesiąc listopad 2006 r. oraz potwierdzenia wywozu towarów udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia 20 grudnia 2006 r. i nr [...] z dnia 27 grudnia 2006r. przed złożeniem deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Z treści faktury nr [...] z dnia 24 listopada 2006 r., dokumentu CMR oraz kopii dokumentu SAD wynika, że transportu towarów na rzecz odbiorcy dokonał w dniu 25 listopada 2006r. ukraiński przewoźnik. W odniesieniu do towarów udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 20 grudnia 2006 r. - podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za grudzień 2006 r. nie posiadał dokumentu potwierdzającego ich wywóz poza teren Wspólnoty, nie przedłożył również takiego dokumentu do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W przypadku natomiast towarów udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 27 grudnia 2006 r., wywozu na rzecz odbiorcy posiadającego siedzibę poza terenem Wspólnoty, dokonał także ukraiński przewoźnik. W związku z tym faktury te podlegały ujęciu w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7, odpowiednio w miesiącach listopad i grudzień 2006 r. oraz opodatkowaniu jako dostawa krajowa z zastosowaniem 22% stawki podatkowej. Organ odwoławczy zauważył, że eksport towarów został zdefiniowany w art. 2 pkt 8 ustawy o p.t.u. i ustawa ta nie zawiera definicji eksportera, i brak jest podstaw do twierdzenia o jej odmienności od definicji wynikającej z przepisów celnych. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skardze spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. naruszenie art.2 pkt.8 lit. a) i b) oraz art. 41 ust. 4,6,7,8, i 11 ustawy o p.t.u. poprzez uznanie przez organ podatkowy, że dokonała eksportu pośredniego, a nie eksportu bezpośredniego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że art. 2 pkt 8 ustawy o p.t.u., stanowiący legalną definicję eksportu towarów, rozróżnia dwie sytuacje, tj. przypadek, gdy towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz gdy towar jest wywożony przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów stanowi tzw. eksport bezpośredni, eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. W tym przypadku polski eksporter sprzedaje towary podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę Wspólnoty. Do prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie eksportu niezbędna jest analiza przepisów prawa celnego. W myśl art. 788 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustalającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. L 253 z 11 października 1993 r.; dalej WKC) ,,za eksportera w rozumieniu art. 161 ust. 5 WKC uważa się osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania danymi towarami. Ponadto przepis art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o administrowaniu obrotem towarowym z zagranicą (Dz. U. nr 97, poz. 963) stanowi, że "importerem lub eksporterem wspólnotowym jest osoba, która ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty Europejskiej. " Z powołanych przepisów wynika, że eksporterem może być wyłącznie podmiot mający swoją siedzibę na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. Z zasady zupełności prawa wynika natomiast, iż przepisy celne obowiązujące w Polsce winny być skorelowane z przepisami podatkowymi, a przepisy podatkowe z celnymi. Nie powinna bowiem występować sytuacja, aby ta sama instytucja miała inne znaczenie w tej samej gałęzi prawa - prawa finansowego, którego częścią jest prawo podatkowe i celne. Dlatego też, dokonując wykładni, a następnie subsumcji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie regulacji dotyczących eksportu towarów, koniecznym jest odniesienie się do odpowiednich przepisów prawa celnego. Jest to tym bardziej zasadne z uwagi na brak w ustawie podatkowej definicji eksportera. Eksporterem było "W." Sp. o.o., a kontrahenci spółki wymienieni w kwestionowanych fakturach nie mieli siedziby na terytorium Wspólnoty. Spółka W. jest także wskazana jako eksporter w dokumentach SAD i innych dokumentach eksportowych (CMR). Skoro tak, to eksport dokonywany jest przez dostawcę, co stanowi tzw. eksport bezpośredni. Zdaniem pełnomocnika spółki, bez znaczenia dla sprawy był fakt, iż na dokumentach SAD wskazano jako formułę sprzedaży zasadę EXW. Istotnym jest bowiem to, kto faktycznie dokonywał eksportu. Podmiotem tym była skarżąca spółka. Wpisana jest ona przecież w dokumentach SAD jako eksporter, a pracownik spółki podpisywał te dokumenty jak zgłaszający. Podobnie w dokumentach CMR jako nadawcę wskazano spółkę, a pracownik spółki podpisywał te dokumenty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części powoływana w skrócie jako p.p.s.a.). Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że skarżąca spółka dokonała eksportu towarów w listopadzie i grudniu 2006 r. poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Sprzedaż powyższych towarów udokumentowała fakturami VAT i zakwalifikowała ją jako sprzedaż eksportową z zastosowaniem preferencyjnej 0% stawki podatku VAT. Potwierdzenie wywozu towarów spółka otrzymała w dniu 23 stycznia 2007 r. odnośnie towarów wykazanych w fakturze VAT nr [...] z dnia 24 listopada 2006 r., w odniesieniu do towarów udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 20 grudnia 2006 r., zgodnie z protokołem kontroli z dnia 20 lutego 2007 r., w dniu podjęcia kontroli, spółka nie posiadała i nie okazała dokumentu SAD potwierdzonego przez urząd celny określony w przepisach celnych, poświadczającego wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. Potwierdzenie wywozu towarów udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 27 grudnia 2006 r. spółka z kolei otrzymała w dniu 26 stycznia 2007 r. Wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty w każdym przypadku dokonał nabywca towarów. Sąd wskazał, że zgodnie z art.2 pkt 8) ustawy o p.t.u. przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem nie mającym znaczenia dla niniejszej spawy. W myśl art. 41 ust. 4 i 6 - 9 cyt. ustawy w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0 % pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Na zasadzie art. 41 ust. możliwość zastosowania stawki 0 %, stosuje się także w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Sąd podzielił pogląd organu podatkowego, że eksportem bezpośrednim jest wywóz towarów z kraju do kraju trzeciego następujący w wykonaniu dostawy, który dokonywany jest przez dostawcę lub w jego imieniu. Natomiast w przypadku eksportu pośredniego wywozu dokonuje nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju lub podmiot działający w jego imieniu. W przypadku eksportu pośredniego, będzie on opodatkowany stawką 0% wówczas, gdy podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Z powyższych regulacji wynika, że - w przeciwieństwie do eksportu bezpośredniego - dostawa zrealizowana na eksport musi być wykazana w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym została wykonana. Nie ma możliwości oczekiwania na wykazanie eksportu w deklaracji do następnego okresu rozliczeniowego. W przypadku gdy podatnik nie otrzyma kopii dokumentu potwierdzającego wywóz za granicę w miesiącu zrealizowania dostawy, powinien wykazać tę sprzedaż jako sprzedaż krajową w deklaracji za miesiąc jej dokonania. Natomiast podobnie jak w przypadku eksportu bezpośredniego, także w wypadku eksportu pośredniego podatnik ma nieograniczone w czasie prawo do dokonania korekty deklaracji za dany miesiąc, jeśli tylko otrzyma kopię dokumentu potwierdzającego wywóz towaru za granicę. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że regulacja dotycząca opodatkowania eksportu zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest regulacją pełną i nie pozostawia wątpliwości co do ich stosowania. W związku z tym w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do posłużenia się wykładnią systemową i skorzystania z definicji eksportera zawartej w przepisach prawa celnego. W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika spółki wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 8 lit. a) i b) oraz art. 41 ust. 4, 6, 7, 8 i 11 ustawy o p.t.u. przez uznanie, iż Spółka dokonała eksportu pośredniego, a nie eksportu bezpośredniego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że do prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie eksportu niezbędna jest analiza przepisów prawa celnego, bowiem prawo podatkowe, a w szczególności ustawa o p.t.u. nie precyzuje pojęcia eksportu i eksportera. Wskazano, że eksporterem może być wyłącznie podmiot mający swoją siedzibę na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. Z zasady zupełności prawa wynika, że przepisy celne obowiązujące w Polsce winny być skorelowane z przepisami podatkowymi, a przepisy podatkowe z celnymi. Nie powinna występować sytuacja, aby ta sama instytucja miała inne znaczenie w tej samej gałęzi prawa – prawa finansowego, którego częścią jest prawo podatkowe i celne. Zdaniem skarżącego dokonując wykładni, a następnie subsumcji przepisów ustawy o p.t.u. w zakresie regulacji dotyczących eksportu towarów, koniecznym jest odniesienie się do odpowiednich przepisów prawa celnego. Podkreślił, że jest to zasadne z uwagi na brak u ustawie podatkowej definicji eksportera, a w przedmiotowej sprawie eksporterem jest skarżąca. Kontrahenci spółki wymienieni w kwestionowanych fakturach nie mają siedziby na terytorium Wspólnoty. W dalszej części uzasadnienia powielone zostały wywody zawarte w uzasadnieniu skargi do WSA w Lublinie. Podkreślono, że Spółka z o.o. "W." jest także wskazana jako eksporter w dokumentach SAD i innych dokumentach eksportowych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej eksport dokonywany jest przez dostawcę, a zatem jest to eksport bezpośredni i zastosowanie w sprawie ma przepis art. 40 ust. 6,7 i 8 w zw. z ust. 4 ustawy o p.t.u., a nie jak przyjął WSA art.40 Ust. 11 ustawy. Ponadto podniesiono, że pogląd prezentowany przez skarżącego potwierdził Minister Finansów w Interpretacji indywidualnej nr IP-PP2-443-728/07-2/PS z dnia 7 marca 2008 r. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie złożył, a na rozprawie w dniu 24 marca 2010 r. jego pełnomocnik wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Z żądania zawartego w petitum jak i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor kwestionuje wykładnię art.2 pkt 8 lit. a) i b) oraz art. 41 ust. 4, 6, 7, 8 i 11 ustawy o p.t.u. dokonaną przez Sąd I instancji. Nie jest zaś kwestionowany stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd co do okoliczności związanych z dokonywaniem wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty przez nabywców mających siedzibę poza terytorium kraju. Nie budzi żadnych wątpliwości, iż sprzedaż na rzecz kontrahentów z Ukrainy i Izraela dokonywana przez "W." Sp. z o.o. odbywała się na warunkach Incoterms - ex works (EXW). Należy zatem wskazać, że w ramach przedmiotowych transakcji sprzedaży realizowanych na warunkach Incoterms towary są odbierane z magazynu Spółki przez spedytora lub przewoźnika działającego na rzecz nabywcy i przez niego opłacanego, który dokonuje następnie fizycznego wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z zasadami określonymi przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu w formie Międzynarodowych Reguł Wykładni Terminów Handlowych "INCOTERMS 2000" regulującymi stosunki handlowe pomiędzy podmiotami, reguła EXW - Ex Works oznacza, że kupujący posiada pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko na całej trasie dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania. Sprzedający nie ma obowiązku odprawy celnej eksportowej i załadunku towaru na środek transportu. Bez znaczenia jest także, kto wypełnia formularz SAD 3 i wpisywany w nim jest jako eksporter. Sprzedająca Spółka była zobowiązany jedynie do postawienia towaru na terenie zakładu do dyspozycji nabywcy. Nabywcy odbierali towar z miejsca jego wydania przez sprzedającego (osobiście lub przez spedytora bądź przewoźnika) i przejmowali odpowiedzialność za towar. W konsekwencji, gestia transportowa oraz wszelkie formalności i koszty związane z odprawą celną, ubezpieczeniem towaru, ryzykiem transportu itd. spoczywały na nabywcach. Ponadto Spółka pozostawiała towar każdorazowo do dyspozycji kontrahenta spoza UE w swoim zakładzie i w momencie pobrania towaru z magazynu, na kontrahenta spoza UE przechodziła własność towarów, tj. zarówno fizyczne władztwo nad towarem, jak i wszelkie ryzyka związane z jego ewentualną utratą czy uszkodzeniem. Poza tym należy podkreślić, iż niezależnie od formy sprzedaży wnosząca skargę kasacyjną Spółka nie utraciła waloru bycia eksporterem. W efekcie wraz z wydaniem towaru z magazynu doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o p.t.u., gdyż kontrahent spoza UE nabył prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel (nabywa fizyczne władztwo nad towarem i przechodzą na niego wszelkie ryzyka związane z towarem). Tym samym dostawa ta ma miejsce już na terenie kraju, a jedynie późniejszy wywóz towarów z terytorium kraju pozwala na przyjęcie, iż dochodzi do eksportu towarów. Wskazuje na to przepis art.2 pkt 8 ustawy o p.t.u., który charakteryzuje go jako dokonanego "w wykonaniu czynności określonych w art.7 ustawy o p.t.u.", czyli konsekwencję wcześniejszej dostawy. Jeżeli zatem odbioru towaru w Polsce oraz jego fizycznego wywozu dokonał przewoźnik działający na rzecz kontrahenta spoza Unii Europejskiej, to spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit.b ustawy o p.t.u., dokonania wywozu przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Wspólnoty lub przez podmiot działający na jego rzecz. Przepisy ustawy o p.t.u. w ogóle nie odnoszą się zatem do pojęcia eksportera i jego rozumienia, czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia tego przepisu w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu – dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz). Nieuprawnione wobec tego są jakiekolwiek odwołania do regulacji wynikających z WKC i przepisów wykonawczych do tego aktu. Godzi się jedynie zauważyć, iż art.161 ust.5 WKC mówi tylko o urzędzie celnym właściwym do zgłoszenia do wywozu, który określony jest także poprzez miejsce gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Ponadto jak już wskazano powyżej rozróżnienie w art.2 pkt.8 ustawy o p.t.u. eksportu pośredniego i bezpośredniego nie powoduje, że podmiot sprzedający towary kontrahentowi spoza obszaru Wspólnoty traci przymiot eksportera. Eksport pośredni ma miejsce wówczas, gdy polski eksporter sprzedaje towary podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę Wspólnoty i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu. Obowiązek podatkowy także w tym przypadku powstaje na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 lub ust. 4 ustawy o p.t.u. czyli z momentem wydania towarów lub wystawienia faktury. Podatnik jedynie uprawniony jest do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, lecz pod warunkiem spełnienia przesłanek wymienionych w art.41 ustawy o p.t.u., które przed 1 grudnia 2008 r. były różne w przypadku eksportu bezpośredniego i pośredniego. Takiego rozumienia i wykładni eksportu pośredniego nie może zmieniać także powołana w skardze kasacyjnej interpretacja indywidualne Ministra Finansów. Interpretacje takie bowiem nie mają waloru powszechnej i wiążącej wykładni prawa, a także nie są źródłami prawa z uwagi na art.87 Konstytucji RP. Również organy podatkowe nie mają obowiązku stosować się do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które zostały wydane w stosunku do innych podatników jeżeli są one sprzeczne z właściwym rozumieniem przepisów. Stanowiłoby to bowiem naruszenie zasady legalizmu z art.7 Konstytucji RP i art.120 Ordynacji podatkowej. Ochrony w tym przypadku doznaje bowiem wyłącznie ubiegający się o indywidualną interpretację wnioskodawca z mocy art.14k § 1 Ordynacji podatkowej, a nie każdy, kto na nią się powoła. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art.184 p.p.s.a. oddalił ją. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt.1 p.p.s.a. i § 14 ust.2 pkt.2 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).