III SA/Wa 1810/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M. W. i J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z 21 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2012 r. określającą Skarżącym M. i J. C. małżonkom W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Z akt sprawy wynika, że Skarżący wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1.074 zł uzasadniając, iż nadpłata ta powstała wskutek nieuwzględnienia w pierwotnym rozliczeniu przychodów, kosztów, dochodu i straty w spółce niebędącej osobą prawną, w której Skarżący jest wspólnikiem, tj. w spółce J. LLC z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. W 2008 r. z tytułu udziału w tej spółce Skarżący poniósł stratę w wysokości 2.684,67 zł. Zdaniem Skarżących strata ta powinna obniżyć dochód i podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Organ I instancji nie zgodził się z tym stanowiskiem i w dniu [...] grudnia 2012 r. wydał decyzję określającą Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 47.386 zł. Powołując się na art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 4a, art. 9, art. 27 ust. 9, 9a i art. 27g ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) stwierdził, że przepisy te nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce strat, które powstały w wyniku działalności spółki położonej i opodatkowanej w Stanach Zjednoczonych. Powyższe regulacje odnoszą się bowiem wyłącznie do uzyskanych dochodów, a nie strat. Inaczej natomiast byłoby w przypadku osiągnięcia dochodu przez spółkę J. LLC oraz zapłacenia w Stanach Zjednoczonych podatku dochodowego. Wówczas bowiem zastosowanie znalazłby przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Skarżący nie zgodzili się z tym rozstrzygnięciem i wnieśli odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany tego rozstrzygnięcia. Wskazując na art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. zauważył, że Skarżący podlegają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Nie oznacza to jednak, że w takiej sytuacji wszelkie dochody osiągnięte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy sumować z dochodami osiągniętymi na tym terytorium. Należy bowiem uwzględnić również regulacje zawarte w powyższym zakresie w umowie polsko-amerykańskiej, o czym stanowi art. 4a u.p.d.o.f. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że spółka J. LLC, w której udziałowcem jest Skarżący ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych i wyłącznie na terytorium tego państwa prowadzi działalność. Dodał, że spółka ta prowadzi działalność gospodarczą w sposób zorganizowany - posiada zatrudniony personel, biuro, wykwalifikowany zarząd i prowadzi pełną rachunkowość zgodnie z wymogami prawa amerykańskiego. W rezultacie organ odwoławczy stanął na stanowisku, że działalność Skarżącego prowadzona poprzez udział w powyższej spółce, prowadzona jest za pomocą położonego w Stanach Zjednoczonych zakładu w rozumieniu art. 6 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1 i 2 umowy polsko-amerykańskiej. Wskazał, że kwestia opodatkowania dochodów osiągniętych za pośrednictwem zakładu położonego poza terytorium Polski została uregulowana w tej umowie w sposób odmienny niż stanowi o tym art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. dochód podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie położenia zakładu, natomiast w Polsce jest od niego zwolniony. Przychody i koszty bez względu na rezultat w postaci dochodu czy straty podlegają rozliczeniu w Stanach Zjednoczonych zgodnie z umową polsko-amerykańską, natomiast w Polsce odliczeniu podlegają wyłącznie dochody o czym świadczy wprost przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., ponieważ tylko w takiej sytuacji dochodzi do podwójnego opodatkowania. Natomiast ani umowa ani u.p.d.o.f. nie przewiduje w żadnym miejscu rozliczenia w Polsce powstałej w zakładzie straty ponieważ taka sytuacja z natury rzeczy nie tworzy sytuacji podwójnego opodatkowania i nie potrzebuje takich regulacji. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że umowa polsko-amerykańska wyłącza obowiązek sumowania przychodów i kosztów osiągniętych poprzez zakład położony w Stanach Zjednoczonych, a przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. (dotyczący wyłącznie dochodu) ani żaden inny przepis u.p.d.o.f. i umowy polsko-amerykańskiej nie przewiduje odliczenia takiej straty. Ewentualne straty poniesione przez zakład mogłyby bowiem być rozliczone w państwie położenia tego zakładu w latach następnych jeżeli przewidują to właściwe regulacje, co wpłynęłoby na wysokość dochodu w latach następnych i ewentualnie na wynik procedury zwolnienia tego dochodu przewidzianej w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Odnosząc się na koniec do zarzutu Skarżących przeprowadzenia przez organ I instancji dwóch odrębnych postępowań podatkowych, tj. dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że taka sytuacja jest dopuszczalna. Wyjaśnił, że niezaakceptowanie przez organ podatkowy skorygowanego zeznania podatkowego złożonego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wymusza na tym organie obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i wydania decyzji określającej to zobowiązanie. W rezultacie ocena istnienia lub nieistnienia nadpłaty nie może obyć się bez uprzedniego określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.; - art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej; - art. 21 § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Na tej podstawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wywiedli, że przepis art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej jednoznacznie przewiduje stosowanie do dochodów uzyskanych przez polskich rezydentów na terytorium Stanów Zjednoczonych (które zgodnie z tą umową mogą być tam opodatkowane) metody zaliczenia, tj. odliczenia od podatku należnego w Polsce (od całości dochodów) podatku zapłaconego w Stanach Zjednoczonych. Natomiast z przepisu tego w żadnym razie nie wynika, by Polska miała zwolnić od opodatkowania podatkiem dochodowym dochody uzyskiwane na terytorium Stanów Zjednoczonych. Zdaniem Skarżących zasadę wyrażoną w art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej precyzuje art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Przepisy te wyraźnie stanowią, że dochody uzyskane za pośrednictwem zakładu położonego w Stanach Zjednoczonych podlegają łączeniu z pozostałymi dochodami podatnika, a zatem nie są zwolnione z opodatkowania w Polsce. Skarżący odwołali się ponadto do wyrażonej w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. zasady sumowania przychodów i kosztów uzyskiwanych za granicą i w Polsce. W odniesieniu do dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej za granicą oznacza to, że podatnik powinien uwzględnić w zeznaniu podatkowym zarówno przychody z tej działalności, jak i koszty - i doliczyć je odpowiednio do kwoty przychodów i kosztów z działalności prowadzonej na terytorium Polski. Za takim stanowiskiem przemawia również treść art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika nakaz uwzględnienia przy ustalaniu dochodu/straty z danego źródła kwoty wszystkich przychodów uzyskanych z tego źródła oraz wszystkich kosztów ich uzyskania, poniesionych w trakcie roku podatkowego. Skoro zatem przychody uzyskiwane przez Skarżącego z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce i z udziału w spółce z siedzibą w Stanach Zjednoczonych są przychodami z tego samego źródła (pozarolniczej działalności gospodarczej), to w celu ustalenia wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty z tego źródła w 2008 r. Skarżący miał obowiązek uwzględnić sumę przychodów osiągniętych z tego tytułu na terytorium Polski i na terytorium Stanów Zjednoczonych oraz sumę kosztów z tego źródła tamże poniesionych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej Skarżący za pozbawione podstaw prawnych uznali wydawanie w niniejszej sprawie – zainicjowanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty - dwóch odrębnych decyzji: w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego czy Skarżący, podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, mogli we wspólnym zeznaniu PIT-36 uwzględnić przychody, koszty i w konsekwencji stratę osiągniętą przez spółkę posiadającą siedzibę w USA niebędącą osobą prawną, w której M. W. jest wspólnikiem. Zdaniem organów podatkowych takiej możliwości ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stwarza. Odmienne stanowisko zostało zaprezentowane w skardze przez skarżących. Rozstrzygając ten spór należało przyznać rację organom podatkowym. Nie ulega wątpliwości, że w związku z transparentnością spółek osobowych, udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji, jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tj. posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników"- Model Konwencji OECD Komentarz", pod redakcją B. Brzezińskiego (Wyd. Oficyna Prawa Polskiego Warszawa 2010 r., str. 734). Co do zasady, określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podatników podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i osiągających dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP następuje na zasadach wskazanych w art. 27 ust. 8 bądź ust. 9 u.p.d.o.f. Przepisy te przewidują dwie metody obliczenia podatku: - wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.), - zaliczenia (art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, podwójnego opodatkowania dochodów unika się poprzez zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. Zastosowanie znajduje zatem metoda zaliczenia opisana w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Warto przytoczyć też literalne brzmienie art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, zgodnie z którym podwójnego opodatkowania dochodów będzie się unikać w następujący sposób: zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. W przepisie tym mowa jest wyraźnie o zaliczeniu na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatku zapłaconego w USA. Przy stracie nie wystąpi żaden podatek, zatem nie będzie można niczego zaliczyć. W konsekwencji, nie wystąpi podwójne opodatkowanie. Taki sposób interpretacji potwierdza także art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., z którego wynika, że dotyczy on sytuacji, gdy występują dochody a nie straty. Błędnie autor skargi kasacyjnej dowodzi, że z brzmienia powyższych przepisów wynika prawo do uwzględnienia kosztów i przychodów zakładu położonego w USA i w konsekwencji odliczenie straty wygenerowanej przez ten zakład, od dochodów uzyskanych na terytorium kraju z tego samego źródła. Zastosowanie metody zaliczenia w rozpoznawanej sprawie sprowadzałoby się do połączenia dochodów uzyskanych w Polsce ze stratą uzyskaną w Stanach Zjednoczonych, a następnie obliczeniu od tej sumy podatku obowiązującego w Polsce. Odliczenie podatku zapłaconego w Stanach Zjednoczonych wynosiłoby 0. Jak wynika bowiem z niezakwestionowanego skargą stanu faktycznego sprawy, w Stanach Zjednoczonych wystąpiła strata. Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy w Stanach Zjednoczonych wystąpiła strata, to w ogóle nie mogą mieć zastosowania reguły wyłączające podwójne opodatkowanie, ponieważ co do zasady nie dojdzie tu do podwójnego opodatkowania. W kwestii zasadności wszczynania postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik złożył skorygowaną deklarację podatkową wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale II FPS 5/13 z 27 stycznia 2014 r. Zauważyć trzeba, że konieczność wszczęcia postępowania w celu określenia wymiaru zobowiązania podatkowego po złożeniu, a przed rozpoznaniem wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, budziła w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości, skutkujące rozbieżnościami, których rezultatem stało się podjęcie przez skład 7 sędziów NSA w dniu 27 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 5/13 uchwały, w której stwierdzono, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. W omawianej uchwale, którą Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela, wskazano, że złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem – w rozumieniu art. 165 § 3 O.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe są bowiem – wymienionym wprost w art. 181 O.p. – dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. Dalej w uchwale stwierdzono, że nie można zasadnie zaakceptować poglądów wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 II 2007 r. (sygn. akt: II FSK 345/06, II FSK 363/06 i II FSK 364/06 - https://cbois.nsa.gov.pl), że, na podstawie rozważanych regulacji prawnych, organ podatkowy, po doręczeniu mu korekty zeznania podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zobowiązany jest do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 O.p. Stanowisko takie (w przytoczonym dosłownie brzmieniu) pomija całkowicie możliwość załatwienia sprawy w przedmiocie nadpłaty poprzez jej zwrot, na podstawie art. 75 § 4 O.p., w przypadku gdy prawidłowość złożonego równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości. Ponadto, nie w każdym nawet przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy towarzyszącej wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty deklaracji podatkowej, to jest nie w każdym przypadku oceny, że prawidłowość tej deklaracji budzi wątpliwości, dla rozpatrzenia analizowanego wniosku potrzebne, a przez to uzasadnione będzie wszczynanie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego za okres podatkowe, w relacji do którego wnioskodawca wywodzi żądanie o nadpłatę. W powołanej uchwale uznano, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych - podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie NSA wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że: w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Dodano, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jednak ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wymaga podkreślenia, że uchwała rozstrzyga o braku obowiązku wszczynania w każdej sprawie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia, jeżeli podatnik składa skorygowaną deklarację wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Stwierdzenie, że organ nie ma obowiązku wszczynania każdorazowo postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie oznacza, że organ takiego uprawnienia nie posiada co do zasady. Organ podatkowy takie prawo posiada i w niniejszej sprawie skorzystał dokonując kontroli całego rozliczenia. W wyniku czego stwierdził, poza brakiem możliwości odliczenia straty osiągniętej przez zakład położony w USA, bezpodstawne zaliczenie w koszty 571,10 zł i zawyżenie przychodu w kwocie 7,83 zł. W wyniku zapoznania się z protokołem pokontrolnym z 5 lipca 2012 r. skarżący złożyli kolejną korektę z wykazaną nadpłatą zgadzając się co do zawyżenia między innymi kwoty 571, 10 zł ale dalej dowodzili zasadności uwzględnienia przychodów i kosztów uzyskanych przez Skarżącego jako wspólnika spółki osobowej na terenie USA w rozliczeniu podatkowym w Polsce. Zatem nie uwzględniono w całości nieprawidłowości zawartych w protokole z kontroli. W tym miejscu wypada przypomnieć, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika albo ze złożonej deklaracji (korekty deklaracji) lub z decyzji określającej wysokość podatku. Skoro Skarżący złożyli co prawda drugą korektę deklaracji PIT-36 ale nie uwzględnili wszystkich uchybień stwierdzonych przez organ podatkowy w trakcie kontroli podatkowej, to organ ten zobowiązany był wszcząć postępowanie podatkowe i określić wysokość podatku w prawidłowej wysokości. W przeciwnym razie, należnym podatkiem stałby się podatek wykazany w korekcie deklaracji złożonej do pierwszej korekty deklaracji, z czym organ się nie zgadzał. Reasumując, przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce straty, która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego w USA. Ponadto organ miał podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego, które zakończyło się określeniem zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) rozstrzygnięto jak w sentencji.