III SA/Wa 2842/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi S. GmbH z siedzibą w Niemczech (poprzednio: J. GmbH) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. GmbH z siedzibą w Niemczech (poprzednio: J. GmbH) kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 15 kwietnia 2013 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek Skarżącej, J. – GmbH (obecnie: S. GmbH), o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje wykonywać prace związane z budową elementów systemu ochrony brzegu morskiego Morza Bałtyckiego (realizacja projektów w ramach ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o ustanowieniu programu wieloletniego "Program ochrony brzegów morskich" - Dz.U. z 2003 r. Nr 67 poz. 621, zwanej dalej ustawą o programie ochrony brzegów morskich). Zakres prac będzie obejmował modernizację/odbudowę ostróg brzegowych standardowo o średniej długości ok. 110 m i rozstawie ok. 60 do 110 m; budowę progów, podwodnych równolegle do linii brzegowej na płytkim przybrzeżu w odległości 120- 150 m od linii brzegu; sztucznym zasilaniu (refulacji) w piasek średnioziarnisty o granulacji zbliżonej do osadów macierzystych strefy brzegowej rejonu, obejmując brzegi oraz pas przybrzeża między linią brzegową a linią wzdłuż brzegowych progów podwodnych. Prace te Spółka będzie wykonywała na podstawie umów zawieranych z właściwym terytorialnie Urzędem Morskim. Za wykonane usługi Spółka będzie wystawiała faktury VAT na rzecz właściwego Urzędu Morskiego, przyjmując do rozliczenia usługi stawkę podatku VAT 0%. Spółka zakłada bowiem, że wykonywane przez nią prace należy zakwalifikować jako ochronę środowiska morskiego, a zatem do ich rozliczeń ma zastosowanie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy odpłatne świadczenie usług, o których mowa powyżej, podlega opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%? W jej ocenie, w sprawie zasadnym jest rozliczanie realizacji projektów, o których mowa powyżej, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, w zakresie przywołanego tamże wykonywania przez podatnika usług związanych z ochroną środowiska morskiego. Z uwagi na brak w ustawie o VAT legalnej definicji ochrony środowiska, należy odwołać się do ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.) - dalej: "u.p.o.ś". Analiza treści przepisów art. 3 pkt 13, art. 3 pkt 39, art. 3 pkt 32, art. 3 pkt 50 u.p.o.ś. pozwala stwierdzić, że przez ochronę środowiska należy rozumieć działanie bądź zaniechanie, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej, w tym racjonalne kształtowanie środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju. Elementem środowiska morskiego jest brzeg morski. Racjonalne kształtowanie środowiska morskiego obejmuje również zapewnienie stabilizacji brzegu morskiego i zapobieganie zanikowi plaż w celu zapewnienia równowagi biologicznej oraz zrównoważonego rozwoju. Takie działania Spółka realizować będzie wykonując postanowienia umów w ramach programu wieloletniego "Program ochrony brzegów morskich". W skład ochrony brzegu (strefy brzegowej) realizowanych przez Spółkę projektów dotyczących "systemu umocnień brzegu morskiego Morza Bałtyckiego" będą wchodziły: aktywna ochrona brzegu wraz z odtwarzaniem plaż; utrzymanie położenia linii brzegowej rejonu z możliwością jej wysunięcia w kierunku morza; utworzenie strefy wygaszania energii falowania w miejscu rewy wewnętrznej, poprzez konstrukcję progów podwodnych; utworzenie w przybrzeżu, między linią progów podwodnych a obszarem o zmniejszonej dynamice wody, strefy sprzyjającej akumulacji osadów dennych przyczyniających się do zmniejszenia erozji dna. Odbudowa plaż i skłonu pobrzeża poprzez sztuczne zasilanie oraz zmniejszenie energii falowania i prądów w dynamicznej strefie dna w wyniku wygaszającego oddziaływania progów podwodnych, wpływa na powstanie obszarów względnego spokoju strefy przybrzeżnej, przyczyniając się do poprawy procesów morfodynamicznych i biodynamicznych obszaru. Utrzymanie plaż odpowiedniej szerokości zapewnia ochronę wydm przed erozją, konieczną bazę rekreacyjną oraz utrzymanie stałego poziomu samooczyszczenia. Zlokalizowanie systemu ochrony brzegu w pasie aktywnych procesów środowiskowych służy stabilizacji obszaru oraz utrzymania a nawet zwiększenia bioróżnorodności ekosystemów. Prace wykonywane przez Spółkę wpisują się w realizację Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/56/WE z dnia 17 czerwca 2008 r. (dalej Dyrektywa 2008/56/WE), z której to art. 1 rozdziału I wynika potrzeba prowadzenia niezbędnych działań na rzecz osiągnięcia lub utrzymania dobrego stanu ekologicznego środowiska morskiego najpóźniej do 2020 r. poprzez opracowanie strategii morskich, mających na celu m.in. ochronę i zachowanie środowiska morskiego, zapobieganie jego degradacji lub gdy to wykonalne, odtwarzanie ekosystemów morskich na obszarach, gdzie uległy one niekorzystnym oddziaływaniom. Z kolei art. 15 Konwencji sporządzonej w Helsinkach z 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego (Dz.U. z 2000 r. nr 28 poz. 346, dalej Konwencja Helisińska) formułuje potrzebę zachowania różnorodności biologicznej i ochronę procesów ekologicznych w granicach do Morza Bałtyckiego i przybrzeżnych ekosystemów. Na działania Spółki, które będą zmierzały do realizacji ww. postanowień konwencji będą składały się następujące cząstkowe cele realizacyjne: stabilizacja procesów morfodynamicznych i litodynamicznych strefy brzegowej – plaż, wydm i przybrzeża pobliskiego; zahamowanie erozji w pasie lądowym i sąsiadującym pasie przybrzeża morskiego poprzez poprawę bilansu osadów i osłabienie hydrodynamiki; potencjału samooczyszczenia (biologicznego) plaż oraz wód i dna ustabilizowanie struktury i organizacji systemów plażowych i przybrzeża bliskiego; zwiększenie przybrzeża (deeutorfizacja, mineralizacja i rozkład materii organicznej, zanieczyszczeń organicznych, filtracja wody); możliwe zwiększenie bioróżnorodności ekosystemów poprzez zmianę podłoża; utrzymanie funkcjonowania plaż w celach rekreacyjnych; poprawa jakości wód przybrzeżnych (sanitarna i zanieczyszczeniowa) znajdujących się pod wpływem rzek uchodzących do Morza Bałtyckiego; inne aspekty pozytywnego oddziaływania systemu ochronnego, głównie rozumianego jako środowisko morskie. Wprowadzenie twardego podłoża (ostrogi, progi podwodne, sztuczne rafy, geotuby/geokontenery) oraz obniżenie oddziaływania hydrodynamiki, stanowi podstawowe warunki do rewitalizacji i zwiększenia bioróżnorodności strefy bliskiego przybrzeża brzegów południowego Bałtyku, w tym rejonu Kołobrzegu, Dźwirzyna, Mrzeżyna, Niechorza. Zanurzone elementy budowli będą umożliwiały bowiem rozwój zespołów poroślowych, mogą one również stanowić schronienie i miejsce żerowania wielu gatunków ryb, podobnie jak to miało miejsce przy progach podwodnych w Orłowie, które zostały zasiedlone przez typową faunę i florę regionu. System ochrony brzegu morskiego przez wygaszenie erozji przybrzeża, będzie jednym z elementów odbudowy i sterowania ekosystemów strefy brzegowej, co jest podstawowym zadaniem ochrony środowiska morskiego. Budowa sztucznych habitatów na terenie obszarów Natura 2000 nie jest sprzeczna z celami dyrektyw unijnych czy też komisji międzynarodowych, będąc uznanymi za elementy sprzyjające wzrostowi różnorodności biologicznej. Wprowadzenie ostróg (palowych lub kamiennych) oraz progów podwodnych (z kamienia łamanego) spowoduje powstanie warunków do rozwoju morskiego środowiska (wg kwalifikacji EUNiS). Konstrukcja podwodnych progów będzie chroniła brzeg morski poprzez rozproszenie (dyssypację) energii nadciągających fal, stając się dobrym podłożem dla wielu organizmów osiadłych. Kamienne progi jak i również betonowe/ażurowe moduły będą dobrym podłożem do rozwoju wielu przedstawicieli flory i fauny porostowej. Swobodnie ułożone szeregi nisz i nieregularnych wnęk, będą służyć za schronienie narybku oraz bytowania i żerowania drapieżników. Takie podłoże jest również korzystnym miejscem bytowania drobnej ichtiofauny oraz miejscem bytowania i żerowania nie których gatunków ryb słodkowodnych dwuśrodowiskowych, zwłaszcza węgorza czy śledzia. Spółka argumentowała, że stabilizacja (odbudowa) form strefy brzegowej (plaża, skłon przybrzeżny) w wyniku realizacji przez Spółkę systemu ochrony brzegu zapewni rozwój ekosystemu morskiego, w tym możliwość produkcji i przenoszenia materiału genetycznego na obszary podatne do zasiedlenia. Spółka uważa, że art. 1 Konwencji Helsińskiej nie ma w tej sprawie zastosowania, bowiem w przywołanej konwencji nie ma definicji legalnej ochrony środowiska morskiego. Konwencja określa jedynie zakres przedmiotowy jej działania. W ocenie Skarżącej nie ma również podstaw do powoływania się na art. 194 ust. 3 Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzonej w Montego Bay 10 grudnia 1982 r. (Dz.U. z 2002 r. nr 59. poz. 543), bowiem przepis ten określa jedynie środki zmierzające do zapobiegania, zmniejszenia i kontroli zanieczyszczenia środowiska morskiego. Ochrona przed tymi zanieczyszczeniami jest tylko jednym z elementów ochrony środowiska naturalnego. Wobec powyższego niemożliwe jest zdefiniowanie na gruncie tej konwencji pojęcia ochrony środowiska morskiego. Spółka stanęła na stanowisku, że nie można nadawać charakteru definicji przepisom określającym zakres i środki stosowania ochrony na potrzeby ww. konwencji, nie definiując pojęcia ochrony środowiska morskiego, dochodząc do błędnego stwierdzenia, że ochrona środowiska morskiego odnosi się wyłącznie do obszarów morskich, aż do granicy lądowej i obejmuje florę, faunę i inne formy życia w morzu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2013 r. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że aby zastosować obniżoną 0% stawkę podatku do usług związanych z ochroną środowiska morskiego na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., łącznie spełnione muszą być kryterium rodzaju usług, tj. muszą one być związane z ochroną tego środowiska oraz kryterium ekosystemu, którego dotyczą, muszą dotyczyć środowiska morskiego. Z kolei aby zastosować obniżoną, 0% stawkę podatku dla usług polegających na utrzymaniu akwenów portowych i torów, łącznie muszą być spełnione kryterium rodzaju robót, tj. prace muszą polegać na utrzymaniu tych obiektów oraz kryterium miejsca, gdzie prace te są wykonywane. Ponieważ przepisy u.p.t.u. nie precyzują jakie czynności mieszczą się pod pojęciem "ochrona środowiska" organ odwołał się do definicji słownikowej tego pojęcia. Według Słownika Języka Polskiego PWN "ochrona" oznacza "zabezpieczenie, opiekę, osłonę przed zanieczyszczeniem, szkodą, skrzywdzeniem, niebezpieczeństwem". Porównując uregulowania art. 3 pkt 13, art. 3 pkt 32, art. 3 pkt 39, art. 3 pkt 50 u.p.o.ś., art. 1, art. 4, art. 15 Konwencji Helsińskiej, art. 15 Konwencji o różnorodności biologicznej, art. 239-246 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2009 r., Nr 217, poz. 1689 ze zm.), art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ustawy o programie ochrony brzegów morskich, Minister Finansów stwierdził, iż zakres zastosowania przepisu art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT ustawodawca przewidział jedynie do usług związanych z ochroną środowiska morskiego, rozumianą jako podjęcie działań nakierowanych na zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej w związku z mającymi wpływ na to środowisko czynnikami innymi niż przyrodnicze, a więc wynikającymi z działalności człowieka, industrializacji, rozwoju transportu morskiego, nadmiernego rybołówstwa, itp. Usługi wykonywane w celu ochrony brzegu morskiego mogą korzystać z opodatkowania stawką podatku 0% wyłącznie w przypadku, gdy są jednocześnie związane z ochroną środowiska morskiego. Zdaniem organu, wykonywane przez Skarżącą prace, co prawda, będą miały związek ze środowiskiem morskim. Nie będą jednak odnosiły się do jego ochrony. Nie będą bowiem związane z ochroną środowiska morskiego przed mającymi na nie wpływ czynnikami innymi niż przyrodnicze, a więc wynikającymi z działalności człowieka, industrializacji, rozwoju transportu morskiego, nadmiernego rybołówstwa itp. Należy zauważyć, iż oddziaływanie mórz na ląd jest procesem naturalnym, niezależnym od człowieka, a ewentualne działania skierowane na ochronę brzegów morskich służą interesom samego człowieka, a nie środowiska morskiego, które w wyniku ruchu wody i związanego z tym podmywania lądu nie doznaje żadnej szkody, której w ocenie organu - należałoby zapobiegać, z punktu widzenia środowiska morskiego. Analiza charakteru prac, które zamierza wykonać Spółka prowadzi, w ocenie organu, do wniosku, iż będą one wykonywane w celu ochrony nie środowiska morskiego, a środowiska lądowego - konkretnie służyć będą zachowaniu w stanie niepogorszonym stanu już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem. W ocenie organu, brak jest również podstaw dla przyjęcia, iż w niniejszej sprawie wystąpią usługi polegające na utrzymaniu akwenów portowych i torów podejściowych. Reasumując organ stwierdził, iż świadczenie usług w związku z działaniami mającymi na celu ochronę brzegów morskich, jako świadczenie usług niezwiązanych z ochroną środowiska morskiego oraz niepolegających na utrzymaniu akwenów portowych i torów podejściowych, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, nie może korzystać z preferencyjnej. 0% stawki podatku na podstawie tego przepisu. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że wykonywane przez Spółkę prace związane z budową elementów systemu ochrony brzegu morskiego Morza Bałtyckiego nie są objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegają one opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług. Skarżąca nie zgadzając się z taką interpretacją, pismem z 26 lipca 2013 r., wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 6 września 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. Pismem z 8 października 2013 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację, zarzucając jej naruszenie: - art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.- polegające na przyjęciu, iż zamierzone przez Skarżącą prace związane z budową elementów systemu ochrony Morza Bałtyckiego w ramach realizacji programu wieloletniego "Program ochrony brzegów morskich" nie stanowią ochrony środowiska morskiego i jako takie nie podlegają opodatkowaniu 0% stawką tego podatku; - art. 241 § 2 Kodeksu morskiego - przez jego niewłaściwe zastosowanie, jako że przepis ten nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Mając powyższe na uwadze, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, stwierdzenie, że jej stanowisko jest prawidłowe oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest możliwość zastosowania stawki, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. do usług świadczonych przez Skarżącą, które w jej ocenie stanowią usługi związane z ochroną środowiska morskiego. Zgodnie z powyższym przepisem, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. Pomiędzy stronami postępowania nie ma sporów co do tego, że w u.p.t.u. nie została zawarta definicja usług związanych z ochroną środowiska morskiego. W konsekwencji, strony postępowania w celu odkodowania znaczenia pojęcia ochrony środowiska morskiego przywoływały brzmienie przepisów u.p.o.ś., Konwencji o ochronie Morza Bałtyckiego, Konwencji o różnorodności biologicznej, Kodeksu Morskiego oraz ustawy o ustanowieniu programu ochrony brzegów morskich jak również Dyrektywy 2008/56/WE. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań sąd wskazuje, że podziela stanowisko Skarżącej, iż przywołane w interpretacji przepisy Kodeksu Morskiego nie mogą być uznane za przydatne przy ustaleniu znaczenia pojęcia środowiska morskiego. Kodeks Morski reguluje stosunki prawne związane z żeglugą morską. Przepisy przywołane w interpretacji dotyczą ratownictwa morskiego rozumianego jako udzielanie pomocy statkowi znajdującemu się w niebezpieczeństwie na jakichkolwiek wodach oraz ratowanie znajdującego się na nim lub z niego pochodzącego mienia, jak również ratowanie innego mienia znajdującego się na morzu i niepołączonego trwale i celowo z wybrzeżem. Następnie wyjaśnić należy, że wbrew stanowisku Ministra Finansów Skarżąca nie powoływała się w swoim stanowisku na art. 15 Konwencji o różnorodności biologicznej. Sąd podziela jednak stanowisko organu, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie. W ocenie sądu przepisy ustawy o programie ochrony brzegów morskich nie mogą być przydatne do ustalenia znaczenia pojęcia ochrony środowiska morskiego. Ustawa ta reguluje bowiem wyłącznie kwestie działań mających na celu zabezpieczenie brzegów morskich przed zjawiskiem erozji. W konsekwencji, za przydatne dla odkodowania pojęcia usług związanych z ochroną środowiska morskiego mogą być przepisy przywołanej przez Skarżącą Dyrektywy 2008/56/WE, Konwencji Helsińskiej oraz u.p.o.ś. Przywołana przez Skarżącą Dyrektywa 2008/56/WE w punkcie 3 preambuły wskazuje, że środowisko morskie jest cennym dziedzictwem, które należy chronić, zachować oraz, w miarę możliwości, odnawiać w sposób pozwalający w ostatecznym rozrachunku na utrzymanie różnorodności biologicznej oraz zachowanie zróżnicowanego i dynamicznego charakteru oceanów i mórz, które są czyste, zdrowe i urodzajne. W punkcie 12 preambuły dodano, że wody przybrzeżne, łącznie z dnem morskim i podłożem, stanowią integralną część środowiska morskiego i jako takie powinny zostać objęte Dyrektywą (o ile danymi aspektami ekologicznymi stanu środowiska morskiego nie zajęto się już w ramach dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej lub innych przepisów prawa wspólnotowego w celu zagwarantowania uzupełniania się przepisów i unikania nakładania się ich zakresów). W Dyrektywie sprecyzowano również, że pojęcie wody morskie oznacza, dno morskie i skałę macierzystą znajdujące się od strony morza od linii podstawowej, od której mierzony jest zasięg morza terytorialnego aż do najdalej położonego obszaru wód terytorialnych i rozciągające się aż do najdalej położonego obszaru, na którym państwo członkowskie ma lub wykonuje prawa jurysdykcyjne (z wyłączeniami nie mającymi zastosowania w sprawie); oraz wody przybrzeżne określone w dyrektywie 2000/60/WE, ich dno morskie i podłoże, o ile szczególne aspekty stanu ekologicznego środowiska morskiego nie były już przedmiotem wspomnianej dyrektywy lub innych przepisów prawa wspólnotowego. W cytowanej Dyrektywie wskazano również, że "zanieczyszczenie" oznacza spowodowane przez działalność człowieka bezpośrednie lub pośrednie wprowadzanie do środowiska morskiego substancji lub energii, w tym również podmorski hałas będący wynikiem działalności człowieka, które powoduje lub może powodować negatywne skutki, takie jak szkody w żywych zasobach i ekosystemach morskich, w tym utratę różnorodności biologicznej, zagrożenie dla zdrowia ludzkiego, utrudnienia w działalności morskiej, w tym dla rybołówstwa, turystyki i rekreacji, oraz w innych zgodnych z prawem sposobach korzystania z morza, jak również pogorszenie jakości użytkowanej wody morskiej i zmniejszenie walorów estetycznych lub też – ogólnie – pogorszenie możliwości zrównoważonego użytkowania zasobów i usług morskich (art. 3 pkt 8 Dyrektywy). W treści Dyrektywy 2008/56/WE wskazano, że strategie morskie wdrażane są po to aby chronić i zachować środowisko morskie, zapobiegać jego degradacji lub gdy jest to wykonalne odtwarzać ekosystemy morskie na obszarach, gdzie uległy one niekorzystnemu oddziaływaniu; jak również zapobiegać i stopniowo eliminować zanieczyszczenie środowiska morskiego (art. 1 Dyrektywy). W u.p.o.ś. zdefiniowano środowisko jako ogół elementów przyrodniczych, w tym także przekształconych w wyniku działalności człowieka, a w szczególności powierzchnię ziemi, kopaliny, wody, powietrze, krajobraz, klimat oraz pozostałe elementy różnorodności biologicznej, a także wzajemne oddziaływania pomiędzy tymi elementami. Wyjaśniono też, że pojęcie ochrony środowiska obejmuje podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej; ochrona ta polega w szczególności na: a) racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju, b) przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom, c) przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego. W art. 15 Konwencji Helsińskiej wyjaśniono, że Strony podejmą, indywidualnie i wspólnie, wszelkie właściwe środki w odniesieniu do obszaru Morza Bałtyckiego i jego przybrzeżnych ekosystemów, na które wpływ wywiera Morze Bałtyckie, w celu zachowania środowisk przyrodniczych i różnorodności biologicznej oraz ochrony procesów ekologicznych. Środki takie zostaną również podjęte w celu zapewnienia zrównoważonego wykorzystania zasobów naturalnych na obszarze Morza Bałtyckiego. W tym celu Umawiające się Strony będą dążyć do przyjęcia dalszych dokumentów zawierających odpowiednie wytyczne i kryteria. Uwzględniając treść powyższych przepisów uznać należy, że pod pojęciem ochrony środowiska morskiego rozumieć należy działania mające na celu chronienie, zachowanie i odnowienie środowiska morskiego w sposób zapewniający utrzymanie jego różnorodności biologicznej, oraz zachowanie jego zróżnicowanego i dynamicznego charakteru, w tym również ochronę tego środowiska przed zanieczyszczeniami. Minister Finansów na podstawie przeanalizowanych uznał, że pod pojęciem ochrony środowiska morskiego uznać należy podejmowanie działań nakierowanych na zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej w związku z mającymi wpływ na to środowisko czynnikami innymi niż przyrodnicze, a więc wynikającymi z działalności człowieka, industrializacji, rozwoju transportu morskiego, nadmiernego rybołówstwa. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę powyższa definicja ma charakter zawężający, ogranicza bowiem pojęcie ochrony środowiska morskiego tylko i wyłącznie do czynności mających na celu przeciwdziałanie negatywnym skutkom działalności człowieka. Tymczasem, jak już wyżej wskazano, pojęcie ochrony środowiska morskiego obejmuje nie tylko zapobieganie jego zanieczyszczeniom (które zgodnie z art. 3 punkt 8 Dyrektywy winny być definiowane jako szeroko rozumiana działalność człowieka) i ich skutkom, ale również jako działalność mająca na celu jego chronienie, zachowanie i odnowienie w sposób zapewniający utrzymanie jego różnorodności. Przyjęcie przez Ministra Finansów, że ochrona środowiska morskiego dotyczy wyłącznie działań mających na celu zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej w związku z mającymi wpływ na to środowisko czynnikami innymi niż przyrodnicze, a więc wynikającymi z działalności człowieka miało w ocenie sądu wpływ na wynik sprawy z następujących względów : Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej szczegółowo opisała czynności jakie będzie podejmowała jak również wyjaśniła – co prawda w części obejmującej uzasadnienie jej stanowiska, tym niemniej nie może to być pominięte przy dokonywaniu oceny przedstawionego przez nią stanu faktycznego – jaki wpływ podejmowane przez nią czynności będą miały na środowisko morskie. Skarżąca podkreśliła, że w ramach wykonywanych czynności będzie realizowała cele takie jak : a. stabilizacja procesów morfodynamicznych i litodynamicznych strefy brzegowej – plaż, wydm i przybrzeża pobliskiego; b. zahamowanie erozji w pasie lądowym i sąsiadującym pasie przybrzeża morskiego poprzez poprawę bilansu osadów i osłabienie hydrodynamiki; c. poprawa jakości wód przybrzeżnych (sanitarna i zanieczyszczeniowa) znajdujących się pod wpływem rzek uchodzących do Morza Bałtyckiego. Skarżąca wyjaśniła również, że wykonywane przez nią czynności polegające na wprowadzenie twardego podłoża (ostrogi, progi podwodne, sztuczne rafy, geotuby/geokontenery) oraz obniżeniu oddziaływania hydrodynamiki, stanowią podstawowe warunki do rewitalizacji i zwiększenia bioróżnorodności strefy bliskiego przybrzeża brzegów południowego Bałtyku, w tym rejonu Kołobrzegu, Dźwirzyna, Mrzeżyna, Niechorza. Podniosła też, że zanurzone elementy budowli będą umożliwiały rozwój zespołów poroślowych, mogą również stanowić schronienie i miejsce żerowania wielu gatunków ryb, podobnie jak to miało miejsce przy progach podwodnych w Orłowie, które zostały zasiedlone przez typową faunę i florę regionu. W tym miejscu przypomnieć należy, że jak wskazano w Dyrektywie wody przybrzeżne, łącznie z dnem morskim i podłożem, stanowią integralną część środowiska morskiego, co oznacza, że czynności wpływające na wody przybrzeżne rozumieć należy jako czynności wpływające na środowisko morskie. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko Ministra Finansów zgodnie z którym ochrona brzegu morskiego przed jego dalszą erozją nie może być utożsamiona z ochroną środowiska morskiego. Jednak, jak wynika z informacji przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji, realizowane przez nią czynności będą miały wpływ na poprawę jakości wód przybrzeżnych, będą powodowały powstanie warunków do rewitalizacji i zwiększenia bioróżnorodności strefy bliskiego przybrzeża brzegów południowego Bałtyku, wykonywane zaś budowle będą mogły stanowić schronienie i miejsce żerowania wielu gatunków ryb. W ocenie sądu powyższe działania te odpowiadają definicji działań związanych z ochroną środowiska morskiego w zakresie jego zachowania i odnowienia w sposób zapewniający utrzymanie jego różnorodności biologicznej, oraz zachowania jego zróżnicowanego i dynamicznego charakteru. Wobec powyższego uznać należy, że (wbrew stanowisku Ministra Finansów) działania Skarżącej będą się odnosiły do ochrony środowiska morskiego. Oznacza to, że usługi świadczone przez Skarżącą uznać należy za związane z ochroną środowiska morskiego w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 par. 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretacja uznając, że narusza przepisy prawa materialnego to jest art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.