II SA/Ol 88/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Matczak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Osipuk del. Sędzia S.O. Dorota Radaszkiewicz Protokolant St. sekretarz sądowy Grażyna Wojtyszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie kosztów sporządzenia opinii z badań automatu oddala skargę. WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego ustalił wysokość kosztów postępowania należnych za przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier badanie sprawdzające automatu o niskich wygranych [...], nr fabryczny: [...], nr rejestracji: [...], w kwocie 900 zł oraz obciążył Spółkę A kosztami tego postępowania. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 216, art. 267 § 1 pkt 4, art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zwanej dalej: o.p., § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. Nr 94, poz. 913 ze zm.) zwanego dalej: rozporządzeniem z dnia 26 kwietnia 2004 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w postępowaniu odwoławczym prowadzonym w wyniku zaskarżenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] cofającej poświadczenie rejestracji nr [...] z dnia [...] dopuszczające do eksploatacji należący do Spółki A (zwany dalej: Spółką) automat do gier o niskich wygranych [...], nr fabryczny: [...], Dyrektor Izby Celnej zlecił organowi I instancji dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów poprzez dokonanie zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego wskazanego automatu jednostce badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Po zleceniu przez organ I instancji badania jednostce badającej - Izbie Celnej w B. Wydział Laboratorium Celne, została sporządzona opinia nr [...] z dnia [...] potwierdzająca jednoznacznie negatywny wynik wykonanego badania. W rezultacie przeprowadzonego badania sprawdzającego automatu ustalono, że nie spełnia on warunków określonych w ustawie, w tym m.in. warunków wynikających z art. 129 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) zwanej dalej: u.g.h., w zakresie dotyczącym limitów ograniczających wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze. W tej sytuacji, zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w związku z art. 267 § 1 pkt 4 o.p., organ za zasadne uznał obciążenie podmiotu eksploatującego automat kosztami badania sprawdzającego w wysokości wynikającej z pkt 136 załącznika do rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie domagając się jego uchylenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: - naruszenie art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i art. 197 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania przed zakończeniem tego postępowania, w sytuacji gdy Spółka zamierza kwestionować w postępowaniu dopuszczalność wyznaczenia Dyrektora Izby Celnej w B. jako jednostki badającej w rozumieniu u.g.h. oraz prawidłowość wykonania opinii przez Dyrektora Izby Celnej w B.; - naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1404) zwanej dalej: u.s.c., w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż wykonywanie czynności o charakterze ekspertyz na podstawie art. 23b u.g.h. mieści się w zakresie zadań zleconych Służbie Celnej; - naruszenie art. 23b ust. 3 w zw. z art. 23f u.g.h. poprzez obciążenie Spółki kosztami sporządzenia w sprawie opinii przez Dyrektora Izby Celnej w B., w sytuacji gdy nie może on być wyznaczony jako jednostka badająca w rozumieniu u.g.h.; - naruszenie art. 269 o.p. w zw. z art. 92 oraz art. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.) zwanej dalej: u.pr.c., poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii z badania automatu o niskich wygranych w sposób dowolny, bez wskazania jakie szczegółowe koszty zostały poniesione w związku z wydaniem opinii i w tym zakresie oparcie się wyłącznie na załączniku do rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Postanowieniem z dnia [...],[...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że organ I instancji, po otrzymaniu opinii wskazującej w sposób jednoznaczny negatywny wynik badania, słusznie obciążył Spółkę kosztami badania sprawdzającego automatu przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą. Wydanie postanowienia obciążającego podmiot eksploatujący automat kosztami badania sprawdzającego nie jest związane z wydaniem decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty, lecz jest uzależnione od wyniku tego badania. Warunkiem obciążenia podmiotu eksploatującego automat kosztami jego badania sprawdzającego jest potwierdzenie w wyniku tego badania, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Postanowienie dotyczące kosztów postępowania odnosi się do kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. Organ wskazał również, że Izba Celna w B. Laboratorium Celne została upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badań automatów i urządzeń do gier oraz sporządzania opinii upoważnieniem z dnia [...] Nr [...]. W opublikowanym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów wykazie zawierającym aktualną listę jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, na poz. 5 znajduje się Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Zatem badanie zostało wykonane przez jednostkę uprawnioną, posiadającą upoważnienie Ministra Finansów. Nadto organ wyjaśnił, że badania automatów do gier w jednostkach organizacyjnych Służby Celnej nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Stawki opłat pobierane za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne stanowią ekwiwalent kosztów adekwatnych do nakładów związanych ze stopniem ich skomplikowania i pracochłonności. Mają one postać zryczałtowaną, zostały określone w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r., wydanym na podstawie delegacji ustawowej zamieszczonej w art. 92 ust. 4 u.pr.c. Organ wskazał również, że w przepisach u.g.h. nie został zawarty obowiązek informowania strony o terminie i miejscu przeprowadzenia badania sprawdzającego przez jednostkę sprawdzającą, jednakże postanowienie organu odwoławczego zlecające organowi I instancji dodatkowe postępowanie wyjaśniające oraz postanowienie organu I instancji zlecające badanie sprawdzające przedmiotowego automatu zostały skierowane do Spółki. Spółka wniosła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie domagając się jego uchylenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - naruszenie art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i art. 197 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania przed zakończeniem tego postępowania, w sytuacji gdy Spółka zamierza kwestionować w postępowaniu dopuszczalność wyznaczenia Dyrektora Izby Celnej w B. jako jednostki badającej w rozumieniu u.g.h. oraz prawidłowość wykonania opinii przez Dyrektora Izby Celnej w B.; - naruszenie art. 2 ust. 1 u.s.c., w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż wykonywanie czynności o charakterze ekspertyz na podstawie art. 23b u.g.h. mieści się w zakresie zadań zleconych Służbie Celnej, podczas gdy czynność ta ma charakter zarobkowy; - naruszenie art. 23b ust. 3 w zw. z art. 23f u.g.h. poprzez obciążenie Spółki kosztami sporządzenia w sprawie opinii przez Dyrektora Izby Celnej w B., w sytuacji gdy nie może on być wyznaczony jako jednostka badająca w rozumieniu u.g.h.; - naruszenie art. 269 o.p. w zw. z art. 92 oraz art. 1 u.pr.c., poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii z badania automatu o niskich wygranych w sposób dowolny, bez wskazania jakie szczegółowe koszty zostały poniesione w związku z wydaniem opinii i w tym zakresie oparcie się wyłącznie na załączniku do rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., które jako akt wykonawczy nie może stanowić podstawy do orzekania o prawach i obowiązkach strony. W uzasadnieniu podniesiono, że zaskarżone postanowienie zostało wydane przed merytorycznym zakończeniem postępowania w sprawie. Spółka w toczącym się postępowaniu zamierza kwestionować prawidłowość wyznaczenia jako jednostki badającej Dyrektora Izby Celnej w B. oraz prawidłowość wydanej przez tą jednostkę opinii. Z art. 190 o.p. wynika obowiązek zawiadomienia przez organ strony o przeprowadzaniu takiej opinii i umożliwienie jej wzięcia udziału w tej czynności dowodowej. Tymczasem organ nie powiadomił Spółki o przeprowadzaniu dowodu z opinii i w związku z tym nie była ona obecna podczas przeprowadzania tego dowodu oraz mogła złożyć wyjaśnień. Spółka podniosła również, że przepisy u.s.c. oraz u.g.h. nie przewidują wykonywania przez organy Służby Celnej badań w charakterze jednostki badającej, a zatem niedopuszczalne było wykonanie opinii przez Dyrektora Izby Celnej w B., w szczególności, gdy działalność ta ma charakter ściśle zarobkowy. Wyznaczenie Dyrektora Izby Celnej jako jednostki badającej jest również niedopuszczalne ze względu na jego pozycję procesową - jest właściwy do rozpoznawania środków zaskarżenia od decyzji i postanowień Naczelnika Urzędu Celnego, a także pozycję ustrojową - jest organem nadrzędnym nad Naczelnikiem Urzędu Celnego. Spółka wskazała ponadto, że ustalając wysokość kosztów wykonania opinii zastosowano stawkę ryczałtową wynikającą z załącznika do rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., natomiast nie wskazano jakie konkretne wydatki składały się na wysokość ustalonych kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne są właściwe do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych, przy czym Sąd nie może opierać tej kontroli na kryterium słuszności lub sprawiedliwości społecznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych wad w prowadzonym postępowaniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- zwanej dalej: ustawą ppsa.). Zakres kontroli Sądu wyznacza art. 134 ustawy ppsa. stanowiący, iż sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest zasadność obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Zdaniem Sądu, zasadnie organy obu instancji uznały, że w rozpoznawanej sprawie sporne koszty obciążają podmiot eksploatujący automat, czyli skarżącą Spółkę. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, prowadzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779) zostały dodane do ustawy o grach hazardowych przepisy art. 23a - art. 23f, obowiązujące od 14 lipca 2011r. W przepisach tych uregulowano m.in. zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier oraz wskazano, że koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania, zaś w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (art. 23b ust. 4 i 5 u.g.h.). Obecnie zatem obciążenie kosztami badania sprawdzającego podmiot eksploatujący może nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie. Należy zauważyć, że skarżone postanowienie w przedmiocie spornych kosztów ma charakter wpadkowy, bowiem postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Kontrolując legalność takiego postanowienia, Sąd jest zobowiązany ograniczyć się jedynie do oceny jego zgodności z prawem i nie może wykraczać poza elementy składające się na tę ocenę, w tym nie jest upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego - o cofnięciu lub o odmowie cofnięcia rejestracji automatu. Ocenia wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały bądź nie uzasadniały nałożenie na stronę kosztów badania sprawdzającego. Z treści przepisów art. 23b ust. 1, 3 -5 u.g.h. wynika, że badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Badanie to przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Koszty badania nie powinny przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania, a w przypadku wyniku negatywnego badania - kosztami obciążany jest podmiot eksploatujący automat. Należy zauważyć, że przepis art. 23b ust. 5 u.g.h. stanowi przepis odrębny, o którym mowa w art. 267 § 1 pkt 4 o.p., wprowadzający odmienne od uregulowanych w Ordynacji podatkowej zasady obciążania strony kosztami powstającymi w postępowaniu podatkowym. W rzeczonej sprawie w wyniku zlecenia badania należącego do Spółki automatu przez organ I instancji jednostce badającej - Izba Celna w B. Wydział Laboratorium Celne, została sporządzona opinia nr [...] z dnia [...] potwierdzająca jednoznacznie negatywny wynik wykonanego badania. Z treści sporządzonej opinii wynika, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w tym warunków wynikających z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie dotyczącym limitów ograniczających wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Stwierdzono również m.in. niezgodną wersję oprogramowania z uzupełnieniem do opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację, niepoprawną pracę licznika elektronicznego rejestrującego wypłaty, niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania. Zdaniem Sądu w tej sprawie, zostały zatem spełnione okoliczności wynikające z art. 23 ust. 5 u.g.h., a obciążenie Spółki kosztami badania sprawdzającego nastąpiło zgodnie z prawem. Należy również uznać, że został spełniony warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę wbrew zarzutowi skargi. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. został bowiem wymieniony jako jednostka upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych (vide www.mf.gov.pl). Na posiadanie przez tę jednostkę stosownego upoważnienia w dacie przeprowadzania kwestionowanego badania wskazywał organ odwoławczy przytaczając numer upoważnienia [...] i jego datę [...]. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej Spółki, aby - w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania - mogły być rozpatrywane merytorycznie zarzuty skargi odnośnie uprawnień wskazanej jednostki badającej. Należy ponownie podkreślić, że postanowienie w przedmiocie spornych kosztów ma charakter incydentalny, a postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej, sąd nie jest zatem upoważniony do oceny, czy podmiot, któremu organ zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego, posiada wymagane kwalifikacje. Kontrolując legalność postanowienia wpadkowego w przedmiocie kosztów Sąd nie ocenia legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego, ale ocenia wyłącznie czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 23b ust. 5 u.g.h. Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego, będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w jego głównym nurcie - w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność. Wówczas także zweryfikuje wartość dowodową sporządzonego badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2013 r., II SA/Bk 106/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na marginesie należy wyjaśnić, że badania przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą nie można utożsamiać z innym dowodem, np. w postaci opinii biegłego (por. wyroki NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II GSK 1031/11 i II GSK 1262/11, dostępne w CBOSA). Zatem wynik badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b u.g.h. nie stanowi opinii biegłego w rozumieniu art. 197 o.p. W tej sytuacji przeprowadzając dowód w postaci badania sprawdzającego, organ nie był zobowiązany, na podstawie art. 190 o.p., do umożliwienia stronie wzięcia udziału w przeprowadzeniu tego dowodu. Odnośnie wysokości nałożonej opłaty za wykonane badanie sprawdzające, należy zauważyć, że kwota 900 zł jest zgodna z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 92 ust. 4 u.pr.cel. Prawidłowo zatem organy orzekające w tej sprawie, ustalając wysokość kosztów postępowania, powołały się na przepisy wskazanego rozporządzenia. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.