II SA/Bk 106/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Leszczyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Roleder,, sędzia NSA Danuta Tryniszewska-Bytys (spr.), Protokolant Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi P.T Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę II SA/Bk 106/13 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Ł., na podstawie art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270 "a" Ordynacji podatkowej oraz art. 8 i 23 "b" ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) – dalej jako ustawa hazardowa, obciążył Spółkę z o.o. P. w W. kosztami postępowania w kwocie 900 zł, na które składają się koszty sporządzenia opinii z dnia 10 września 2012 r. nr [...] z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych A nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], przeprowadzonego w dniu 10 września 2012 r. przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych – Izbę Celną w P. Wskazano, że toczy się postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych (wymienionego w rozstrzygnięciu). W jego trakcie organ w piśmie z dnia 2 grudnia 2011 r. wezwał Spółkę na podstawie art. 23 lit. "b" ust. 1 i 2 ustawy hazardowej do poddania automatu badaniu sprawdzającemu. Żądanie uzasadniono podejrzeniem (mającym oparcie w treści opinii technicznej z dnia 16 czerwca 2008 r. dokumentującej wynik badania poprzedzającego rejestrację automatu), że automat umożliwia urządzanie pojedynczej gry za stawkę wyższą niż ustalona w art. 129 ust. 3 ustawy hazardowej. Wskazana przez organ jednostka badająca sporządziła opinię o następującej treści: "Opinia techniczna z badania sprawdzającego automat o niskich wygranych sporządzona zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (...) wynik badań negatywny". W opinii stwierdzono również: niespełnienie przez automat warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, niespełnienie warunku z art. 129 ust. 3 ustawy hazardowej z 2009 r. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektronicznych i elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Z powyższych zapisów, zdaniem organu I instancji, wynika spełnienie przesłanki z art. 23 lit. "b" ust. 5 ustawy hazardowej tj. przesłanki negatywnego wyniku badania sprawdzającego, co uzasadniało obciążenie podmiotu eksploatującego automat lub urządzenie kosztami badania sprawdzającego w wysokości wynikającej z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 z późn. zm.). Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła Spółka z o.o. P. w W. Głównym podniesionym w zażaleniu zarzutem było niewyłączenie Izby Celnej w P. (jako podmiotu działającego w charakterze biegłego) od sporządzenia opinii w sprawie. Zdaniem strony wymieniona jednostka nie gwarantuje bezstronności badania. Wskazano, że fakt prowadzenia postępowania przez organy państwowe oraz fakt, że Izba ta znajduje się w systemie organów państwowych, powoduje wątpliwości co do zachowania przez nią obiektywizmu w formułowaniu wniosków opinii sprawdzającej. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. znak [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne. Wyjaśnił, że obowiązek przeprowadzenia badań sprawdzających obowiązuje od dnia 14 lipca 2011 r. (jako wprowadzony ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779 z późn. zm.) – poprzez dodanie do tekstu ustawy hazardowej nowego przepisu art. 23 "a" – art. 23 "f". Na podstawie art. 23 "b" ust. 1 ustawy hazardowej zlecono przeprowadzenie badania sprawdzającego w przedmiotowej sprawie. Z wniosków badania wynika, że automat nie spełnia wymagań obowiązującego prawa. Istniały zatem podstawy do zastosowania przepisu art. 23 lit. "b" ust. 5 ustawy hazardowej i obciążenia strony kosztami tego badania. Ich wysokość mieści się w dolnych granicach. Organ nie podzielił zarzutu dotyczącego braku uprawnień Izby Celnej w P. do przeprowadzenia badania sprawdzającego. Wskazał, że upoważnienie jednostki badającej stanowi akt realizacji uprawnienia Ministra Finansów (art. 23 "f" ustawy hazardowej). Listę jednostek uprawnionych do przeprowadzenia badań Minister publikuje na stronie internetowej swego urzędu. Z treści tej listy wynika, że jednostek upoważnionych w kraju jest 6, a pod pozycją 3. znajduje się Izba Celna w P. Wyznaczenie tych jednostek, w tym wskazanej Izby, jest wewnętrzną, wyłączną kompetencją Ministra Finansów, zatem organ zlecający przeprowadzenie badania sprawdzającego automat powinien dokonać wyboru z opublikowanej listy, co też uczyniono. Żalący się nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności mających podważać bezstronność Izby Celnej w P. Natomiast do złożonego w trakcie postępowania wniosku o wyłączenie tej jednostki od sporządzenia opinii – organ ustosunkował się w piśmie z dnia 13 lutego 2012 r. Jak podkreślono organ nie ma również możliwości zastosowania art. 130 Ordynacji podatkowej (instytucji wyłączenia urzędnika) i wyłączenia wskazanej jednostki od sporządzenia opinii. Skargę na powyższe postanowienie złożyła do sądu administracyjnego Spółka z o.o. P. w W. zarzucając naruszenie art. 130, 122, 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim podniosła zarzut niewyłączenia Izby Celnej w P. od wykonania opinii sprawdzającej. Zdaniem strony jednostki tej nie można uznać za podmiot niezależny od organów prowadzących postępowanie. Nie powinna ona zatem opiniować działania automatu. Wskazano na prawo strony do respektowania jej konstytucyjnych uprawnień, w tym do zapewnienia sprawiedliwego i bezstronnego postępowania. Wyjaśniono, że wskazana jednostka powinna podlegać wyłączeniu na takich samych zasadach jak odbywa się wyłączenie biegłego oraz że każda procedura powinna umożliwiać wyłączenie biegłego niezapewniającego warunku bezstronności i obiektywizmu. Co prawda wprost przepisów to umożliwiających nie ma w Ordynacji podatkowej (jest tylko art. 130 Ordynacji podatkowej - instytucja wyłączenia urzędnika jako iudex inhabilis), jednak stosowanie instytucji wyłączenia biegłego jako iudex suspectus powinno mieć miejsce na drodze wykładni. Tylko uznanie tej instytucji za mającą zastosowanie w sprawie gwarantuje obiektywizm postępowania dowodowego. Organ powinien również tak interpretować przepisy o postępowaniu dowodowym, aby umożliwić zweryfikowanie przedłożonej w sprawie opinii, co jednak nie nastąpiło z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania w postępowaniu podatkowym. Zwrócono uwagę na istniejący spór między podmiotami urządzającymi gry na automatach do gier o niskich wygranych a jednostkami badającymi. Zakwestionowano w konkluzji obciążenie Spółki kosztami badania przeprowadzonego z naruszeniem zasad procedury podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlegała oddaleniu, bowiem zaskarżone postanowienie na narusza prawa. Przedmiotem sporu jest zasadność obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Zdaniem składu orzekającego trafnie ocenił organ, że w tej konkretnej sprawie sporne koszty obciążają podmiot eksploatujący automat, czyli skarżącą Spółkę. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, wszczętego w listopadzie 2011 r. na podstawie przepisów nowej ustawy hazardowej - z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), dalej powoływanej jako ustawa hazardowa. Od dnia 14 lipca 2011 r. obowiązują nowododane do tej ustawy przepisy art. 23 "a" – art. 23 "f" (ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). W przepisach tych uregulowano m.in. zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier oraz wskazano (w art. 23 "b" ust. 4 i 5), że koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania, zaś w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Obecnie zatem tj. od dnia 14 lipca 2011 r. obciążenie kosztami badania sprawdzającego podmiot eksploatujący może nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie. Zaskarżone postanowienie w przedmiocie spornych kosztów ma charakter wpadkowy, bowiem postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej, sąd jest zobowiązany ograniczyć się wyłącznie do oceny jego zgodności z prawem i nie może wykraczać poza elementy składające się na tę ocenę, w tym nie jest upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego – o cofnięciu lub o odmowie cofnięcia rejestracji automatu. Ocenia wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały bądź nie uzasadniały nałożenie na stronę kosztów badania sprawdzającego. Zdaniem sądu z treści przepisów art. 23 "b" ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23 "f" ustawy hazardowej wynika, że: badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie; przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych; koszty badania nie powinny przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania oraz w przypadku wyniku negatywnego badania - kosztami obciążany jest podmiot eksploatujący automat. W ocenie składu orzekającego w sprawie niniejszej podzielić należy stanowisko tutejszego sądu zajęte w sprawie II SA/Bk 993/12 (wyrok z dnia 19 marca 2013 r., dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, powoływanej dalej w skrócie jako CBOSA), że przepis art. 23 "b" ust. 5 ustawy hazardowej stanowi "przepis odrębny", o którym mowa w art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wprowadzający odmienne od zasad uregulowanych w Ordynacji podatkowej zasady obciążania strony kosztami powstającymi w postępowaniu podatkowym. Zdaniem sądu w sprawie niniejszej okoliczności wynikające z art. 23 "b" ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23 "f" ustawy hazardowej zostały spełnione, a obciążenie Spółki kosztami nastąpiło zgodnie z prawem. Wskazać należy, że organ uzasadnił powzięcie podejrzenia co do nieprawidłowości działania automatu, które to podejrzenie wyprowadził z treści opinii technicznej poprzedzającej jego rejestrację. Wskazał, że zawiera ona zapisy wskazujące na możliwość urządzenia pojedynczej gry za stawkę wyższą niż dopuszczona w art. 129 ust. 3 ustawy hazardowej z 2009 r. W ocenie sądu decyzja organu o wydaniu zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego ma charakter uznaniowy, zatem sąd ma ograniczone możliwości jej kontroli, a jedynie ocenia czy organ należycie ją uzasadnił. Ten warunek należy uznać za spełniony. Niewątpliwie również wniosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób jednoznaczny – przesądzający o negatywnej ocenie spełnienia przez automat warunków ustawowych do jego zakwalifikowania jako automatu do gier o niskich wygranych. Wynika to wprost z treści opinii sprawdzającej, w której użyto sformułowania "wynik badania negatywny" oraz sformułowań: automat "nie zapewnia warunków" ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, warunków z art. 129 ust. 3 ustawy hazardowej z 2009 r. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, warunków wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, warunków zabezpieczenia liczników elektronicznych i elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, warunków wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje - umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Spełniony został również, zdaniem sądu a wbrew stanowisku skarżącej Spółki, warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Izba Celna w P. została wymieniona jako upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych – spośród sześciu, a od 17 grudnia 2012 r. siedmiu takich jednostek (vide www.mf.gov.pl). Na posiadanie przez Izbę Celną w P. stosownego upoważnienia w dacie przeprowadzania spornego badania wskazano w treści wezwania z dnia 2 grudnia 2011 r. (k. 33 akt administracyjnych) wymieniając numer upoważnienia ([...]) i jego datę (z dnia [...] kwietnia 2011 r.). Sąd nie podziela stanowiska, aby mogły być rozpatrywane merytorycznie – w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania - zarzuty skargi odnośnie uprawnień czy obiektywizmu wskazanej Izby Celnej. Należy jeszcze raz podkreślić, że postanowienie w przedmiocie spornych kosztów ma charakter wpadkowy, a postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej, sąd nie jest zatem upoważniony do oceny, czy podmiot, któremu organ zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego, posiada wymagane kwalifikacje oraz zapewnia zachowanie warunku bezstronności i obiektywizmu w badaniu. Kontrolując legalność postanowienia wpadkowego w przedmiocie kosztów sąd nie ocenia zatem legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego, ale ocenia wyłącznie czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami zgodnie z zasadą z art. 23 "b" ust. 5 ustawy hazardowej. Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego, jako wykonanego – zdaniem strony skarżącej – z naruszeniem zasady obiektywizmu, a przez to nieprzydatnego w postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w jego głównym nurcie – w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność. Wówczas także zweryfikuje wartość dowodową sporządzonego przez Izbę Celną w P. badania sprawdzającego - z punktu widzenia zachowania zasady obiektywizmu oraz zaufania do organów podatkowych prowadzących postępowanie. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego. W postępowaniu wpadkowym dotyczącym kosztów postępowania należało ocenić wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały bądź nie nałożenie na stronę kosztów badania sprawdzającego. Stąd też nie mogły odnieść skutku zarzuty dotyczące naruszenia w kontrolowanym postępowaniu wpadkowym art. 130 (wyłączenie pracownika organu podatkowego), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 180 i art. 187 (zasada prawdy materialnej) Ordynacji podatkowej. Sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów zmierzają do zakwestionowania badania sprawdzającego jako dowodu w sprawie mającej za przedmiot cofnięcie rejestracji automatu. Zatem podlegać będą ocenie przy ewentualnym zaskarżeniu decyzji o cofnięciu rejestracji automatu. Poddanie ocenie, na skutek skargi złożonej w sprawie niniejszej, wiarygodności i przydatności dowodu w postaci badania sprawdzającego i to na etapie wpadkowym dotyczącym obciążenia kosztami tego badania - byłoby przedwczesne, gdyż przesądzałoby przydatność tego środka dowodowego w postępowaniu w jego głównym nurcie tj. o cofnięcie rejestracji automatu do gier - zanim organ rozstrzygnąłby tę kwestię we własnym zakresie. Na marginesie natomiast należy wskazać, że WSA w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 999/12, powołując się również na orzecznictwo NSA, zajął stanowisko, zgodnie z którym badania przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą nie można utożsamiać z innym dowodem w postaci np. opinii biegłego. W konsekwencji wynik badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23 "b" ustawy hazardowej nie stanowi opinii biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej. Stąd też, jak stwierdzono w uzasadnieniu wyroku wydanego w tej sprawie, nie można skutecznie żądać wyłączenia wszystkich osób tej jednostki jako biegłych, czy też jednostki jako całej instytucji (wyrok z dnia 23 stycznia 2013 r., CBOSA). Zaś WSA w Warszawie w sprawie VI SA/Wa 1536/12 wskazał, że z przepisów ustawy hazardowej wynika, iż podstawowe kryteria udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do poziomu jej fachowości (art. 23 "f" ust. 1 pkt 1 i 2), z drugiej zaś strony – do jej bezstronności, wyrażającej się głównie w autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, mającej konkretny wymiar podmiotowy (zakaz określonych relacji). Z żadnych przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika uprawnienie dla podmiotu eksploatującego automaty do zainicjowania postępowania w sprawie upoważnienia dla określonej jednostki badającej, udziału w takim postępowaniu czy złożenia wniosku o cofnięcie jednostce badającej takiego upoważnienia. Byłoby to bowiem – w płaszczyźnie wykładni celowościowej – oddanie podmiotowi eksploatującemu automaty uprawnień do wyznaczania podmiotów, których opinia przesądza o możliwości eksploatacji tych automatów (wyrok z dnia 20 listopada 2012 r., CBOSA). Odnośnie wysokości nałożonej opłaty za wykonane badanie automatu do gier, to kwota 900 zł zgodna jest z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne – według treści załącznika obowiązującej od 27 grudnia 2011 r. Prawidłowo organ I instancji podał przepis § 1 tego rozporządzenia jako element podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji