I GSK 1425/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 2 kwietnia 2014 r.; sygn. akt V SA/Wa 2577/13 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2013 r.; nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2577/13 oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] września 2013 r. w przedmiocie określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej, kwoty długu celnego oraz kwot zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 5 września 2008 r. Agent celny, działając na podstawie upoważnienia skarżącego, zgłosił na dokumencie SAD do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towar w postaci samochodu osobowego używanego marki Mercedes 300 DT, rok produkcji 1984, z silnikiem o pojemności 3005 cm3, deklarując kod TARIC 9705 00 00 90, ze stawką celną w wysokości 0% oraz stawką podatku VAT 7%. Do zgłoszenia celnego załączono m.in.: zaświadczenie Biura Stołecznego Konserwatora Zabytków z 24 września 2008 r., opinię rzeczoznawcy samochodowego z 15 września 2007 r., protokół oględzin z [...] września 2008 r. oraz opinię techniczną z 22 lipca 2008 r. Zgłoszenie zostało przyjęte a towar zwolniony do wnioskowanej procedury. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w trybie art. 78 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. WE L nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm.; dalej: WKC) organ celny pierwszej instancji powziął wątpliwości odnośnie prawidłowości zastosowanej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej. W związku z powyższym postanowieniem z [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. wszczął z urzędu postępowanie celne i podatkowe a następnie decyzją z [...] sierpnia 2011 r. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty cła oraz określeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym od towaru objętego zgłoszeniem celnym z 5 września 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] września 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, iż importowany samochód zgłoszony do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu w dniu odprawy celnej, tj. 5 września 2008 r. nie spełniał jednego z obligatoryjnych dla zaklasyfikowania tego pojazdu do kodu CN 9705 00 00 (kolekcje i przedmioty kolekcjonerskie, zoologiczne, botaniczne, mineralogiczne, anatomiczne, historyczne, archeologiczne, paleontologiczne, etnograficzne lub numizmatyczne) kryterium wstępnego, co przewiduje wykładnia Wspólnej Taryfy Celnej (WTC), czyli komentarz zawarty w "Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów" (Noty wyjaśniające do HS), stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) oraz w "Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Noty wyjaśniające do CN) opublikowanych w Dz.Urz. WE C 133/1 z 30 maja 2008 r. We Wspólnej Taryfie Celnej brak jest formalnej definicji "pojazdu kolekcjonerskiego", dlatego też interpretacji tego pojęcia należało dokonać na podstawie ww. Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, gdzie w uwagach do sekcji XXI dział 97 określone zostały warunki, jakie powinien spełniać pojazd, aby mógł być uznany za kolekcjonerski. Obligatoryjnymi warunkami wstępnymi do zaklasyfikowania pojazdu samochodowego do kodu CN 9705 00 00 jest to, aby pojazd był: oryginalny, bez zasadniczych zmian, co najmniej 30-letni oraz aby był to model (typ) już nieprodukowany. Jako że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w 1984 r., w dniu odprawy celnej nie spełniał warunku wieku - 30 lat. Skoro zatem samochód tego wstępnego warunku nie spełnia, to nie było konieczne badanie, czy samochód ten spełnia pozostałe warunki do zaklasyfikowania go do spornego kodu CN. Z brzmienia not wyjaśniających do kodu 9705 00 00 wynika bowiem, iż wszystkie warunki wymienione w nich muszą być spełnione łącznie. Wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika także, aby będący przedmiotem importu samochód był egzemplarzem o wartości historycznej w rozumieniu Not Wyjaśniających, czyli: - pojazdem mechanicznym, niezależnie od daty jego produkcji, który, co może zostać udowodnione, brał udział w wydarzeniu historycznym; - samochodem wyścigowym, który, co może zostać udowodnione, został zaprojektowany, zbudowany i wykorzystany wyłącznie do współzawodnictwa i osiągnął znaczące sportowe sukcesy w prestiżowych krajowych lub w międzynarodowych konkurencjach. Z dokumentu Bill of Sale przedstawionego przez stronę wynika, iż producent samochodu - Daimler Benz AG w Stuttgarcie sprzedał go Kanadyjskim Siłom Zbrojnym stacjonującym w Niemczech w ramach NATO. Wbrew twierdzeniom skarżącego, akt zakupu w 1984 r. przez siły NATO nowych samochodów do obsługi swoich kontyngentów, nie czyni ich samochodami kolekcjonerskimi. Z powyższych względów przedmiotowy samochód należało - zdaniem organu - zaklasyfikować do kodu CN 8703 33 90, jako pojazd samochodowy używany, wyposażony w silnik tłokowy wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym - wysokoprężne i średnioprężne - o pojemności skokowej przekraczającej 2500 cm3. Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że w sprawie nie miało miejsca naruszenie art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Op). Wyjaśnił, że zgodnie z art. 78 § 3 WKC w sytuacji, gdy organ celny stwierdzi, iż przepisy regulujące procedurę celną, którą zastosowano do danego towaru, zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, obowiązkiem organu celnego jest podjęcie niezbędnych kroków w celu zastosowania procedury uwzględniającej dane prawidłowe. Zdaniem organu odwoławczego taka sytuacja miała miejsce w sprawie. Przedmiotowe zgłoszenie celne było sprawdzone jedynie pod kątem obligatoryjnego wypełnienia wymaganych pól oraz poprawności pól 1,2,8,14,20,22,23,31,34,37,40,47. Nie kontrolowano natomiast zapisu pola 33 - "kod towaru". Przeprowadzone po zwolnieniu towaru postępowanie wykazało natomiast, że zgłoszenie celne zostało przyjęte w oparciu nieprawidłowe dane. Zgłaszający zadeklarował dla importowanego samochodu kod 9705 00 00, podczas gdy prawidłowym kodem jest kod 8703 33 90. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC, bowiem w sprawie nie można mówić o błędzie organu, o którym mowa w tym przepisie, gdyż nie weryfikowano taryfikacji (kodu CN), a organ dokonał jedynie przyjęcia zgłoszenia celnego spełniającego wymogi formalne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. Wskazał, iż spór w sprawie dotyczy klasyfikacji taryfowej samochodu marki Mercedes 300 DT. Organy celne obu instancji stoją na stanowisku, iż przedmiotowy samochód należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 33 90, bowiem nie spełnia on podstawowego kryterium wieku - 30 lat, a ponadto nie brał udziału w wydarzeniu historycznym. Sąd podzielił stanowisko organów, iż importowany pojazd marki Mercedes 300 DT, rok produkcji 1984 nie spełniał wstępnego kryterium zaklasyfikowania pojazdu samochodowego do kodu CN 9705 00 00. Za prawidłowe uznał także wnioski organu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, aby uznać, iż przedmiotowy pojazd był "egzemplarzem o wartości historycznej". Sąd nie zgodził się ze skarżącym, że wartość historyczną pojazdu potwierdza opinia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków oraz fakt, że właścicielem nabytego pojazdu było NATO, zaś wydarzeniem historycznym, podczas którego ten pojazd wykorzystywano, było stacjonowanie kanadyjskich Sił Zbrojnych w Niemczech Zachodnich w ramach NATO. Samochód istotnie został sprzedany przez Daimler Benz AG w Stuttgarcie Kanadyjskim Siłom Zbrojnym stacjonującym w Niemczech w ramach NATO. Okoliczność zakupu - jak i późniejszego używania samochodu - przez ww. pierwotnego nabywcę nie oznacza jednak automatycznie, że samochód ten brał udział w wydarzeniu historycznym. Noty Wyjaśniające nie definiują, co prawda pojęcia "wydarzenie historyczne", lecz posiłkując się definicją "wydarzenia" zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, pojęcie to oznacza: "to co się zdarzyło", "ważne zdarzenie" albo "wybitne osiągnięcie w jakiejś dziedzinie". Przyjęcie stanowiska polegającego na praktycznie niczym nieograniczonym subiektywnym rozumieniu pojęcia "wydarzenie historyczne" jest nieuzasadnione i prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że każdy pojazd nabyty i używany przez siły NATO w Niemczech niezależnie od daty produkcji, miałby wartość historyczną. W konsekwencji krąg pojazdów, które spełniałyby kryteria pozwalające na klasyfikację do kodu CN 9705 00 00 byłby w zasadzie nieograniczony. Pozycja 9705 znajdująca się w sekcji XXI WTC dotyczy tylko dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, czyli swego rodzaju przedmiotów wyjątkowych, posiadających określoną wartość, np. historyczną. W związku z powyższym prawidłowo organy celne zaklasyfikowały sprowadzony pojazd jak typowy samochód osobowy do kodu CN 8703 33 90. Sąd wyjaśnił dalej, iż organy celne nie są zasadniczo zobowiązane do weryfikacji zgłoszenia celnego na etapie jego przyjęcia, co oznacza, że obowiązkiem organu jest jedynie stwierdzenie, czy towar może zostać objęty wnioskowaną procedurą. Nie jest więc ich obowiązkiem weryfikacja zgłoszenia celnego pod względem prawidłowości zadeklarowanego kodu TARIC i stawki celnej. Organ celny może bowiem na mocy art. 78 WKC, z urzędu lub na wniosek zgłaszającego, dokonać kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości podejmować niezbędne działania w celu zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W konsekwencji przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towarów nie jest równoznaczne z uznaniem zgłoszenia celnego za prawidłowe. Tym samym nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC, który określa, że organ celny nie dokonuje retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, gdy kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wykazana w rachunkach w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych, działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Skoro nie weryfikowano taryfikacji (kodu CN), to nie można mówić o potencjalnym błędzie popełnionym w tym zakresie przez organ celny. Obowiązkiem organów celnych, wynikającym z przepisów WKC, było przyjęcie zgłoszenia celnego spełniającego wymogi formalne, zatem takim działaniom nie można przypisać błędu. W przedmiotowej sprawie w zakresie weryfikacji kodu towaru przy przyjęciu zgłoszenia celnego organ pełnił rolę pasywną, a w takim przypadku nie mógł być faktycznie odpowiedzialny za błąd. Reasumując WSA w W. stwierdził, iż przyjęcie zgłoszenia celnego nie jest jednoznaczne z akceptacją przez organ celny błędów zgłaszającego polegających przykładowo na niewłaściwym zastosowaniu klasyfikacji taryfowej, bowiem organ celny przyjmując zgłoszenie celne bez weryfikacji i rewizji celnej - w myśl powyższych przepisów - nie poddaje merytorycznej ocenie prawidłowości konkretnych pól zgłoszenia celnego, w tym pola 33 SAD, w którym wpisuje się kod Taryfy celnej. W tym przypadku kod Taryfy Celnej w polu 33 SAD został zakwestionowany dopiero w ramach tzw. kontroli post importowej, z uwagi na co wszczęte zostało postępowanie celno podatkowe. Odnosząc się do zarzutów skargi, iż kolekcjonerski charakter przedmiotowego samochodu potwierdza opinia konserwatora zabytków, Sąd wskazał, że z zaświadczenia nr 88/2008 z 24 września 2008 r. wynika wartość kolekcjonerska nabytego samochodu w rozumieniu art. 6 pkt 2 ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Podkreślił, że orzekające w sprawie organy celne nie negowały okoliczności wskazanych w ww. dokumencie, jednak okoliczności te nie mogły przesądzać (w szczególności ze względu na inny zakres i cel przepisów Wspólnej Taryfy Celnej i ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami) - o uznaniu importowanego pojazdu za kolekcjonerski w rozumieniu przepisów celnych i zaklasyfikowaniu go do kodu CN 9705 00 00. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżący importując sporny samochód winien liczyć się i - jak wynika z dokumentów - liczył się z obowiązkiem zapłaty cła przewidzianego jak dla typowych pojazdów samochodowych nieobjętych kodem CN 9705 00 90. Powyższe wynika zarówno ze złożonej kalkulacji taryfowej z 29 sierpnia 2008 r., jak i złożonego zabezpieczenia. W ten sam sposób Sąd ocenił zarzut odnoszący się naruszenia Konstytucji poprzez stanowienie przepisów niejasnych (art. 32 ust. 3 zd. 1 oraz art. 2 Konstytucji RP). Zgłoszenia celnego dokonał profesjonalnie przygotowany przedstawiciel skarżącego oraz - co najważniejsze w tym zakresie - przepisy, a w szczególności Noty Wyjaśniające są bardzo precyzyjne (wiek pojazdu) i nie wymagają żadnych zabiegów interpretacyjnych. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył A. M., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania, a w przypadku stwierdzenia, że zachodzą przesłanki określone w art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.) o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty, w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania. Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ppsa, zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 122, 187 i 191 Op poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów podnoszonych w skardze na decyzję organu, tj. naruszenie art. 2 Konstytucji RP, art. 121 § 1, 122 i 187 Op, art. 68 w zw. z art. 78 ust. 2 art. 220 ust. 1 lit. b/ WKC w zw. z art. 247 ust. 2 i 4 oraz art. 248 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1993.253.1; dalej: RWKC) w sytuacji, w której rozpoznanie tych zarzutów winno skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji, b) art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 122, 187 i 191 Op poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez skarżących w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej, tj. naruszenie art. 2 Konstytucji RP, art. 121 § 1, 122 i 187 Op, art. 68 w zw. z art. 78 ust. 2 art. 220 ust. 1 lit. b/ WKC w zw. z art. 247 ust. 2 i 4 oraz art. 248 RWKC, podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Celnej, co w konsekwencji doprowadziło do braku możliwości dokonania rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, c) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 122, 187 i 191 Op poprzez dokonanie przez sąd błędnych ustaleń faktycznych i stwierdzenie, że opinia wojewódzkiego konserwatora zabytków zawarta w zaświadczeniu nr 88/2008 z 24 września 2008 r. jest wyłącznie opinią w świetle ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, zupełnie pomijając drugą jej część, w której konserwator zabytków stwierdza, iż zaświadczenie wydaje się celem przedłożenia organowi celnemu, na podstawie rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich z 27.10.2005 r. nr 1719/2005 r., zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej i noty wyjaśniającej do taryfy celnej UE 2002/C256/01, jako niezbędne do zakwalifikowania pojazdu do kodu CN 9705 oraz zgodnie z ustawą z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jako przedmiot kolekcjonerski o wartości historycznej, co doprowadziło Sąd do błędnego stwierdzenia, że nie zaszły okoliczności świadczące o błędzie organów celnych, o których mowa w art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC; d) art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez przyjęcie, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie zgodne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, e) art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 122 i 187 § 1 Op poprzez przyjęcie, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie zgodne z zasadą prawdy obiektywnej (materialnej) oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, f) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 ppsa w związku z art. 121 i 122 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez przyjęcie, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie zgodne z zachowaniem zasad postępowania zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa, g) art. 134 § 1 ppsa poprzez brak dokonania kontroli przez Sąd zaskarżonych decyzji z przepisem art. 217 ust. 1 oraz art. 218 ust. 1 WKC i przyjęcie, że treść zapisu na dokumencie SAD z 5 września 2008 r. wskazuje jedynie na formalną kontrolę dokumentów i poszczególnych pól zgłoszenia celnego niezbędną do objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, h) art. 141 § 4 ppsa poprzez odrzucenie argumentacji skarżącego i braku przekonywującego uzasadnienia o podjętym rozstrzygnięciu, poprzez: - przyjęcie, że organ celny zwalniając towar i informując stronę o kwocie należności celnej, nie dokonał kontroli deklaracji celnej, o której mowa w art. 78 WKC, - niewyjaśnienie przez Sąd, w jakim celu organ celny wzywał stronę do przekazania opinii konserwatora zabytków, skoro organ "pełnił rolę pasywną"; - niewyjaśnienie przez Sąd, czy opinia konserwatora zabytków była wymagana do odprawy celnej przed dniem przyjęcia Polski do Unii Europejskiej, i czy była dokumentem, o którym mowa w art. 62 ust. 2 WKC; - niewyjaśnienie przez Sąd, czy zawarte w deklaracji celnej określenie "Kartę 8 otrzymałem, zostałem powiadomiony o kwocie należności wynikającej z długu celnego" było wynikiem przeprowadzenia kontroli deklaracji celnej, czy też nie; - niewyjaśnienie przez Sąd, kiedy i w jakiej procedurze organ określa należności wynikające z długu celnego oraz czy określenie tych należności jest wynikiem przeprowadzenia kontroli deklaracji celnej, czy też nie, - nieuznanie jako dowodów w sprawie: • opinii wojewódzkiego konserwatora zabytków z 24 września 2008 r. - jako opinii uznanego eksperta, • odmowy uwzględnienia, jako wydarzenia historycznego Układów Paryskich podpisanych w 1954 r. w Paryżu, w czasie to których zdarzeń, przedmiotowy pojazd był wykorzystywany przez NATO w Niemczech Zachodnich, • niewyjaśnienie, na czym polega - zdaniem sądu I instancji - pojęcie "wydarzenia historycznego" oraz braku odniesienia się do zarzutów związanych z naruszeniem Konstytucji RP, o których mowa w pkt 1 lit. a/ i b/, • dokumentu opracowanego w Departamencie Ceł Ministerstwa Finansów, wersja 1.6 z 5 lipca 2005 r. pt. Instrukcja wypełniania i stosowania dokumentu SAD, i) art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 200 § 1 Op poprzez przyjęcie, że wydanie decyzji przed upływem terminu do wypowiedzenia się przez stronę postępowania, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego nie miało wpływu na wynik sprawy, w sytuacji, w której mogłoby dojść do przedawnienia powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC; j) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269, ze zm.; dalej: pusa) w zw. z art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Op poprzez przyjęcie, że decyzje organów podatkowych zostały wydane zgodnie z obowiązującym prawem; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, tj.: a) art. 20 WKC w zw. z Towarową Nomenklaturą Scaloną, tj. art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, a także Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do sekcji XXI - Dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki, dział 97, kod CN 9705 00 00 - kolekcje i przedmioty kolekcjonerskie, zoologiczne, botaniczne, mineralogiczne, anatomiczne, historyczne, archeologiczne, paleontologiczne, etnograficzne lub numizmatyczne, poprzez przyjęcie, że pojazd nie jest "egzemplarzem o wartości historycznej", oraz uznaniu, że opinia eksperta z 24 września 2008 r. jest tylko opinią w świetle ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, zupełnie pomijając drugą jej cześć, co doprowadziło Sąd do błędnego stwierdzenia, że nie zaszły okoliczności świadczące o błędzie organów celnych, o których mowa w art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC, b) art. 78 ust. 1 i 2 i art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC poprzez przyjęcie, że nie doszło do błędu organów celnych, w sytuacji dokonania podwójnej kontroli tej samej deklaracji celnej i przyjęcie innej taryfikacji pojazdu, co miało miejsce po raz pierwszy przy przyjęciu deklaracji celnej w 2008 r. poprzez dokonanie wpisu do pola "J" - kontrola przez urząd celny przeznaczenia deklaracji celnej, co zgodnie z instrukcją wypełniania i stosowania dokumentu SAD z 5 lipca 2005 r. dokonywane jest w trybie art. 247 RWKC, a po raz drugi w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 sierpnia 2011 r., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, c) art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC poprzez przyjęcie, że opinia wojewódzkiego konserwatora zabytków z 24 września 2008 r. jest tylko opinią w świetle ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, pomijając jej drugą część, co doprowadziło Sąd do błędnego stwierdzenia, że nie zaszły okoliczności świadczące o błędzie organów celnych, o których mowa w art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC. W piśmie z 22 września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, jako pozbawionej uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest jej granicami, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Podstaw do stwierdzenia nieważności w sprawie Sąd nie stwierdził. Środek prawny został oparty na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ppsa, czyli naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ppsa, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Istotą sporu w sprawie jest klasyfikacja taryfowa pojazdu marki Mercedes 300 DT, rok produkcji 1984, tj. ustalenie, czy będący przedmiotem przywozu pojazd, według zgłoszenia celnego SAD z dnia 5 września 2008 r., może zostać uznany za przedmiot kolekcjonerski w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej, czy też nie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że postępowanie w tej sprawie było prowadzone przez organy celne prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W pierwszej kolejności należy odnieść się do argumentów odnoszących się do nierozważenia wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego. W tym zakresie kasator zmierzał do wykazania, że pozbawiony został możliwości ustosunkowania się do ocen Sądu, jak również wykazania nierzetelności uzasadnienia wyroku, jako pozbawionego przekonywującego uzasadnienia, w tym m.in. w zakresie wagi zaświadczenia konserwatora zabytków oraz odmowy uwzględnienia, jako wydarzenia historycznego Układów Paryskich podpisanych w 1954 r. w Paryżu, w czasie których pojazd był wykorzystywany przez NATO w Niemczech Zachodnich. Przepis art. 141 § 4 ppsa określa, jakie warunki ma spełniać uzasadnienie wyroku. Przepis ten może więc stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wyłącznie wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przepis ten nie może jednak stanowić wystarczającej podstawy do kwestionowania stanowiska w przedmiocie oceny stanu faktycznego oraz materiału dowodowego (por. uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA 2010/3/39). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera wszystkie niezbędne elementy pozwalające na dokonanie kontroli instancyjnej. Wbrew podniesionym zarzutom WSA w W. wypowiedział się we wskazanych kwestiach, a szczególnie w zakresie znaczenia - przy ustalaniu kolekcjonerskiego charakteru przedmiotowego samochodu - zaświadczenia konserwatora zabytków. Wyjaśnił, iż organy celne nie negowały okoliczności wskazanych w ww. dokumencie, jednak okoliczności te nie mogły przesądzać - w szczególności ze względu na inny zakres i cel przepisów Wspólnej Taryfy Celnej i ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami - o uznaniu importowanego pojazdu za kolekcjonerski w rozumieniu przepisów celnych i o zaklasyfikowaniu go do kodu CN 9705 00 00. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera również argumentację, dlaczego okoliczność uczestniczenia przedmiotowego samochodu podczas stacjonowania kanadyjskich Sił Zbrojnych w Niemczech Zachodnich w ramach NATO nie mogło zostać uznane za udział w wydarzeniu historycznym. Sąd pierwszej instancji ocenił przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe także w kontekście art. 122, 187 i 191 Op. Stwierdził, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej a skarżącemu umożliwiono uczestnictwo w postępowaniu, w tym składanie dodatkowych dokumentów i wyjaśnień, a decyzje obu instancji zostały wydane po ustaleniu stanu faktycznego, na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom autora środka prawnego Sąd przedstawił wywód na temat zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego - w szczególności art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC wyjaśniając, że przyjęcie zgłoszenia celnego nie jest jednoznaczne z akceptacją przez organ celny błędów zgłaszającego polegających przykładowo na niewłaściwym zastosowaniu klasyfikacji taryfowej, bowiem organ celny przyjmując zgłoszenie celne bez weryfikacji i rewizji celnej nie poddaje merytorycznej ocenie prawidłowości konkretnych pól zgłoszenia celnego, w tym pola 33 SAD, w którym wpisuje się kod Taryfy celnej. W tej sprawie kod Taryfy celnej w polu 33 SAD został zakwestionowany dopiero w ramach tzw. kontroli post importowej, z uwagi na co wszczęte zostało postępowanie celno-podatkowe. Sąd podkreślił, że organy prawidłowo zakwestionowały podany przez skarżącego kod Wspólnej Taryfy Celnej oraz w tym zakresie nie popełniły błędu, o którym mowa w art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC. Wobec powyższego za niezasadne należy uznać zarzuty postawione w punkcie 1 lit. a/, b/ oraz i/ petitum skargi kasacyjnej. Dokonując oceny zarzutów wskazanych w punkcie 1 lit. c/ i d/ należy stwierdzić, że naruszeniem określonego w art. 133 § 1 ppsa obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które prowadzi do przedstawienia przez wojewódzki sąd administracyjny stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach (wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09). Naruszenie tego przepisu może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej jedynie wówczas, gdy skarżący wykaże konkretne okoliczności wynikające z akt sprawy, których sąd nie uwzględnił oraz ich wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła, gdyż zaświadczenie konserwatora zabytków z 24 września 2008 r. nie mogło mieć znaczenia dla rezultatu rozpoznawanej sprawy. Intencją kasatora jest wykazanie, że Sąd dokonał błędnych ustaleń faktycznych stwierdzając, że opinia Stołecznego Konserwatora Zabytków zawarta w zaświadczeniu nr 88/2008 z 24 września 2008 r. jest tylko opinią w świetle ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami i pozostaje bez znaczenia dla ustalenia charakteru importowanego pojazdu dla celów celnych i zaklasyfikowania go do kodu CN 9705 00 00. Skarżący wskazywał, że wobec dostarczenia na wezwanie organu celnego zaświadczenia wojewódzkiego konserwatora zabytków nie żywił obaw, co do właściwej klasyfikacji importowanego pojazdu. Zaświadczenie to bowiem potwierdzało kolekcjonerski charakter importowanego pojazdu, szczególnie jego druga część, zawierająca adnotację, iż "zaświadczenie wydaje się celem przedłożenia organowi celnemu, na podstawie rozporządzenia Komisji (...), jako niezbędne do zakwalifikowania pojazdu do kodu CN 9705 jako przedmiot kolekcjonerski". Jak wynika z zaświadczenia wojewódzki konserwator zabytków uznał samochód osobowy marki Mercedes 300 DT za pojazd kolekcjonerski w rozumieniu art. 6 pkt 2 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami Należy jednak podkreślić - w ślad za Sądem I instancji - iż przedmiotem badania wojewódzkiego konserwatora zabytków nie była klasyfikacja taryfowa do kodu 97050000. Badanie towaru w tym zakresie nie należało bowiem do kompetencji tego organu. Organy w toku postępowania nie kwestionowały przedstawionego zaświadczenia, jednak klasyfikacja samochodu do odpowiedniego kodu CN, jako elementu kalkulacyjnego dla potrzeb podatku akcyzowego wymaga ustalenia, czy towar spełnia warunki określone w przepisach celnych. Zaświadczenie konserwatora zabytków stanowi natomiast jeden z dowodów, które pozwalają na ustalenie przez organ celny właściwej klasyfikacji. Nie jest to jednak dowód przesądzający o tej klasyfikacji, bowiem przy jej dokonywaniu organy celne nie są związane ustaleniami dokonanym przez inne organy. Właściwym organem do klasyfikacji taryfowej importowanego towaru jest tylko organ celny, a nie konserwator zabytków. Zauważyć należy, iż zakwalifikowaniu samochodu określonego w zaświadczeniu jako przedmiot kolekcjonerski do pojazdów o wartości historycznej w rozumieniu kodu 9705 00 00 stoi na przeszkodzie choćby podstawowy fakt, iż nie jest on pojazdem co najmniej 30-letnim. Ponadto, już zupełnie niezrozumiałym jest wywód kasatora, iż wyprodukowany w 1984 r. samochód Mercedes 300 DT miał być wykorzystywany przez NATO w Niemczech Zachodnich już w 1954 r., podczas podpisywania Układów Paryskich. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela też argumentację Sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutu postawionego w punkcie 1 lit. h/. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na potrzebę uwzględnienia różnic pomiędzy instytucją przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny, a instytucją kontroli zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów. I tak, zgłoszenie celne stanowi zasadniczo deklarację wiedzy zgłaszającego odnośnie sprowadzonego towaru. Obejmuje ono rodzaj zgłaszanego towaru, jego ilość, wartość, pochodzenie oraz klasyfikację taryfową. Na tej też podstawie zgłaszający wylicza kwotę należności celnych i podatkowych. Stosownie do dyspozycji art. 62 oraz art. 63 WKC, zgłoszenia celne złożone na wymaganym formularzu, które zawierają wszystkie niezbędne dane oraz do których dołączono wymagane dokumenty są niezwłocznie przyjmowane przez organy celne pod warunkiem, że towary zostały tym organom przedstawione. Również krajowy ustawodawca odnosi się do konstrukcji zgłoszenia celnego, stanowiąc w art. 21 ustawy - Prawo celne, iż organ celny odmawia przyjęcia zgłoszenia celnego, wskazując przyczyny odmowy w formie pisemnej, jeżeli: 1/ zgłoszenie nie odpowiada wymogom formalnym, o których mowa w art. 62 WKC; 2/ nie są spełnione warunki do objęcia towaru wnioskowaną procedurą celną lub nadania przeznaczenia celnego; 3/ objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną lub nadanie przeznaczenia celnego nie może nastąpić z powodu obowiązujących zakazów lub ograniczeń. Z powyższego wprost wynika, że jeżeli zgłoszenie celne czyni zadość określonym przepisami prawa wymogom formalnym, to brak jest podstaw do odmowy jego przyjęcia, jak również i ingerowania na etapie przyjęcia w treść tego dokumentu przez funkcjonariusza celnego. Przyjęcie zgłoszenia celnego jest zatem rodzajem czynności materialno-technicznej, "niedecyzyjnej", opartej na obliczeniu i wykazaniu przez zgłaszającego, którego obdarza się w ten sposób kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego wypełniania zgłoszeń celnych, kwoty należności przywozowych lub wywozowych. Dokonanie tej czynności powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz stanowi podstawę do zaksięgowania kwoty należności celnych (v. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 335/10; z 9 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 1477/11). Po przyjęciu zgłoszenia organy celne mogą przeprowadzić, w oparciu o art. 68 WKC, kontrolę zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów, przy czym w ramach posiadanych uprawnień kontrolnych organ celny nie ma obowiązku dokonywania weryfikacji zgłoszenia celnego po jego przyjęciu, a przed zwolnieniem towaru. Kontrola ta jest fakultatywna, a jej ewentualny zakres ustalają organy celne. Z kolei w sytuacji, gdy organ celny - w wyniku przeprowadzonej kontroli a posteriori - stwierdzi, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, to podejmuje niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji związanej z dokonanym zgłoszeniem celnym. Wprowadzenie możliwości dokonania kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów jest wynikiem ogólnoeuropejskiej tendencji do ograniczania kontroli w chwili przedstawiania towaru organowi celnemu i umożliwienia jak najszybszego zwolnienia i podjęcia towaru przez zgłaszającego. W tym zakresie organy celne częstokroć odstępują od weryfikacji zgłoszenia celnego, bądź przeprowadzają jedynie jej namiastkę, kontrolując kilka wybranych pól wypełnionego formularza SAD. Stwarza to możliwość szybkiego wprowadzenia przywiezionego lub wywiezionego towaru do kanału dystrybucyjnego (por. A. Milczarczyk [w:] W. Morawski (red.), M. Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A.Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, Lex 2007). W sprawie, już sama analiza adnotacji funkcjonariusza celnego dokonanych na dokumencie SAD wskazuje na to, że sprawdzeniu przez organ przyjmujący zgłoszenie podlegała zgodność i kompletność przedstawionych informacji oraz załączonych dokumentów z formalnego punktu widzenia. Tym niemniej podkreślić należy, że nawet przyjęcie, jak tego domaga się skarżący kasacyjnie, iż organ celny w trakcie przyjmowania zgłoszenia podjął czynności weryfikujące (także w aspekcie prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej zgłoszonego do procedury dopuszczenia samochodu osobowego marki Mercedes 300 DT nie odbiera organowi celnemu uprawnienia do przeprowadzenia w dalszej kolejności (po zwolnieniu towaru) następczej kontroli przedmiotowego zgłoszenia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się bowiem pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela, iż nawet dokonanie weryfikacji przed zwolnieniem w trybie art. 68 WKC, nie pozbawia organu możliwości kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, o czym stanowi art. 78 ust. 2 WKC, w tym weryfikacji danych podanych przez zgłaszającego i uregulowania sytuacji w oparciu już o prawidłowe dane (v. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 1481/11; z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 206/13). Wobec powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw należy uznać zarzut z punktu 1 lit. h/ petitum skargi kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 121 § 1, 122, 187 § 1 Op należy stwierdzić, że dokonana przez organy celne ocena dowodów jest logiczna i wewnętrznie spójna, uwzględnia treść dowodów i ich wzajemne powiązania. Materiał dowodowy został w sprawie zebrany w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy celne dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne, zgodne z prawem i logiczne rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Op. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op). Nie stwierdzono również objętego zarzutem skargi kasacyjnej naruszenia zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Op oraz obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W świetle poczynionych wcześniej rozważań stwierdzić należy, że nie budzi zastrzeżeń stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd I instancji w zakresie, w jakim pozwala na ocenę, że zachodziły podstawy do przeprowadzenia przez organ celny kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru i zaksięgowaniu należności wynikających z przyjętego zgłoszenia. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Należy podkreślić, iż ww. przepisy mają jedynie charakter ustrojowy. Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniami skarżącego nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanym normom. Zważyć bowiem należy, że ww. przepisy zakreślają jedynie właściwość sądów administracyjnych stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Nie ma zaś żadnych podstaw do przyjęcia, iż wojewódzki sąd administracyjny nie dokonał takiej kontroli albo, że ocenę swoją oparł na innym kryterium niż zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. W związku z powyższym stwierdzić należy, że bezzasadność zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa należy stwierdzić, że stosownie do treści powołanego przepisu naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Oznacza to, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest wskazanie, który z przepisów prawa materialnego został naruszony oraz jaka jest postać tego naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie). Pod tym względem skarga kasacyjna nie jest wolna od wad. Autor środka prawnego w żadnym punkcie nie wskazuje na błędną wykładnię przepisów ani na niewłaściwe ich zastosowanie przez Sąd. Podniesione zarzuty prawa materialnego mają na celu w istocie jedynie polemikę z ustaleniami faktycznymi organu. W orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, gdyż mogłaby ona odnieść skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej. Podstawowy w tym zakresie zarzut wadliwego uznania przez Sąd, że opinia uznanego eksperta z 24 września 2008 r. jest tylko i wyłącznie opinią w świetle ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, a w konsekwencji przyjęcie, że w sprawie nie doszło do błędu organów celnych w sytuacji dokonania podwójnej kontroli tej samej deklaracji celnej, oraz że pojazd nie jest egzemplarzem o wartości historycznej. Sposób sformułowania zarzutów naruszenia prawa materialnego świadczy zatem o tym, iż stanowią one w istocie kontynuację przedstawionych powyżej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zmierzających do zakwestionowania ustaleń faktycznych Sądu I instancji, które jak wskazano wyżej, pozbawione są uzasadnionych podstaw. W konsekwencji zgłoszone w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ppsa zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za niezasadne. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).