II FSK 2519/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3086/13 w sprawie ze skargi Drukarni [...] sp. j. z siedzibą w J. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Drukarni [...] sp. j. z siedzibą w J. na rzecz Ministra Rodziny Pracy i Polityki Społecznej kwotę 1072 (słownie: jeden tysiąc siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D. Sp. J. z siedzibą w J. uchylił decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 października 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2012 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 23 sierpnia 2013 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes Zarządu PFRON") określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") w związku z nieterminowym przekazywaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: "zfron") za listopad 2012 r., w łącznej wysokości 8 568,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 24 stycznia 2013r. wpłynęło do organu pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 15 stycznia 2013r. wraz z aktami z kontroli przeprowadzonej w Spółce w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków zfron oraz prawidłowości przekazywania środków na PFRON, za okres od 1 kwietnia 2011 r. do 30 września 2012 r. Postanowieniem z 10 czerwca 2013 r. Prezes Zarządu PFRON wszczął postępowanie wobec Spółki mające na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zfron za listopad 2012 r. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka utraciła status zakładu pracy chronionej z dniem 13 marca 2011 r., ale zgodnie z tym przepisem zachowała zfron i niewykorzystane środki tego funduszu. W ocenie organu Spółka przekazała z naruszeniem terminu środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy zfron w łącznej kwocie 28 559,00 zł, co stanowiło naruszenie art. 33 ust.3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. W konsekwencji Prezes Zarządu PFRON, działając na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, decyzją z dnia 23 sierpnia 2013 r. określił Spółce wysokość 30% sankcji w kwocie 28.559 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od tej decyzji, Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z 23 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON. W uzasadnieniu wskazał, że w dniach od 19 do 23 i od 26 do 30 listopada 2012 r. przeprowadzona została przez Urząd Skarbowy u Skarżącej kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków zfron oraz prawidłowości przekazywania środków na PFRON, za okres od 1 kwietnia 2011 r. do 30 września 2012 r. Z kontroli został sporządzony protokół, doręczony Skarżącej w dniu 30 listopada 2012 r., a który wpłynął do organu pierwszej instancji w dniu 25 stycznia 2013r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 17 lutego 2014 r. Skarżąca uzupełniła zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając powyższe rozstrzygnięcie wskazał, że skoro kontrola podatkowa zakończyła się w dniu 30 listopada 2012 r., to zgodnie z brzmieniem art. 165b § 1 O.p. termin do wszczęcia postępowania w związku z przeprowadzoną kontrolą w Spółce upłynął w dniu 1 czerwca 2013r. W związku z powyższym wszczęcie postępowania w sprawie przez Prezesa Zarządu PFRON poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania w dniu 10 czerwca 2013r. nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 165b § 1 O.p. W ocenie sądu pierwszej instancji organy obu instancji naruszyły przepis art. 120 O.p. (zasada praworządności) oraz art. 121 § 1 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Pracy i Polityki Społecznej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 120, 121 § 1 oraz 165 b § 1 tej ustawy. Z uzasadnienia środka zaskarżenia wynika, że organ kwestionował również pominięcie przez Sąd pierwszej instancji regulacji zawartej w art. 165b § 3 pkt 2 O.p., który to przepis przewiduje wszczęcie postępowania podatkowego po upłuwie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy w trybie art. 188 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, bowiem potwierdzenie znalazł zgłoszony w niej zarzut naruszenia art. 165b § 1 w zw. z 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sedno sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy rację miał Sąd pierwszej instancji uznając, że do wszczęcia postępowania podatkowego przez Prezesa Zarządu PFRON doszło z naruszeniem terminu wskazanego w art. 165b § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Sąd pierwszej instancji przyjął, że prowadzona wobec spółki kontrola podatkowa zakończyła się w dniu 30 listopada 2012 r. (dzień doręczenia protokołu kontroli – art. 291 § 4 O.p.). Natomiast postępowanie administracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte w dniu 10 czerwca 2013 r., przez doręczenie postanowienia Prezesa Zarządu PFRON o wszczęciu postępowania. Tymczasem wskazany w art. 165b § 1 O.p. termin 6-miesięczny upłynął w dniu 1 czerwca 2013 r. W skardze kasacyjnej wytknięto natomiast obrazę art. 165b § 3 pkt 2 O.p. (przez nieuwzględnienie tego przepisu), w świetle którego w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że termin wskazany w art. 165b § 1 O.p. ma charakter przedawniający (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 279/14). Oznacza to, że oprócz przypadków wymienionych w § 2 i 3, upływ wskazanego terminu pozbawia organ możliwości wszczęcia postępowania podatkowego. Postępowanie takie jednakowoż może zostać wszczęte po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165b § 3 pkt 2 O.p.). Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej spornej kwestii ma ustalenie czy w rozpatrywanej sprawie wystąpiły okoliczności wskazywane w art. 165b § 3 pkt 2 O.p. W pierwszej jednakże kolejności należałoby ustalić, czy w analizowanej sprawie administracyjnej przepis art. 165b O.p. ma w ogóle zastosowanie, a jeżeli tak, to w jakim zakresie. Zaskarżona decyzja Prezesa Zarządu PFRON została wydana na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Ogólne odesłanie do "odpowiedniego" stosowania norm O.p. zawarte zostało w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Zakres tego odesłania jest ograniczony, dotyczy bowiem tylko niektórych wpłat regulowanych ustawą o rehabilitacji, w tym wymienionych w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, a zatem tych, do których odnosi się zaskarżona decyzja. Z treści przywołanego przepisu wynika także, że odpowiednie zastosowanie dotyczy (z pewnymi tylko wyjątkami) całej ustawy O.p., a Prezesowi Zarządu Funduszu przysługują uprawnienia organów podatkowych. Gwoli przypomnienia wskazać wypada, że "odpowiednie" stosowanie oznacza: bądź stosowanie odnośnych przepisów bez żadnych zmian do innego zakresu odniesienia, bądź stosowanie ich z pewnymi zmianami, bądź też niestosowanie tych przepisów do innego zakresu odniesienia (por. m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2006 r., III CZP 56/06, OSNC 2007, nr 3, poz. 43). Nie ulega wątpliwości, że ustawa o rehabilitacji nie jest ustawą podatkową, a wpłaty na rzecz PFRON nie mają cech podatku w rozumieniu art. 6 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1395/12). Przypisanie nadto Prezesowi Zarządu Funduszu uprawnień organów podatkowych (art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji) nie oznacza zarazem, że jest on organem podatkowym w rozumieniu art. 13 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów do wpłat, o których mowa m.in. w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji zastosowanie będą miały regulacje ustawy Ordynacja podatkowa (w tym art. 165b) z koniecznymi modyfikacjami, uwzględniającymi zarówno specyfikę świadczeń na rzecz PRFON, jak i rozkład zadań między Prezesa Zarządu Funduszu, dysponującego uprawnieniami organu podatkowego (art. 49 ust. 1 in fine ustawy o rehabilitacji) oraz właściwe terenowo urzędy skarbowe, posiadające samodzielną legitymację do dokonywania kontroli realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a ustawy o rehabilitacji (art. 49 ust. 6). Uwzględniając to wszystko stwierdzić należy, że postępowanie wszczęte przez Prezesa Zarządu Funduszu w sprawie wpłat wymienionych w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji należy traktować jak postępowanie podatkowe w rozumieniu art. 165b § 1 O.p. Właściwe jest również odniesienie do Prezesa Zarządu Funduszu użytego w art. 165b § 3 pkt 2 O.p. określenia "organ podatkowy". W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, uregulowania art. 165b Ordynacji podatkowej, zakreślające termin wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej, znajdą zastosowanie do postępowania w sprawie wpłat, o których mowa w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji z pewnymi modyfikacjami. Rozstrzygnięcie spornego w sprawie problemu wymaga bowiem przeprowadzenia wykładni art. 165b § 1 w zw. z § 3 pkt 2 O.p., w powiązaniu z postanowieniami art. 49 ust. 1 i ust. 6 ustawy o rehabilitacji. Nie jest sporne, że kontrola podatkowa, w ramach której stwierdzono naruszenie przez Spółkę przepisów ustawy o rehabilitacji, była przeprowadzana nie przez Prezesa Zarządu PFRON, tylko Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (zgodnie z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji). Z akt wynika, że wprawdzie protokół kończący kontrolę podatkową został doręczony skarżącej w dniu 30 listopada 2012 r., to jednak informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o przeprowadzonej kontroli (wraz z aktami kontroli) wpłynęła do PFRON dopiero 15 stycznia 2013 r. Stąd też zastosowanie znajdzie regulacja art. 165b § 3 pkt 2 O.p. Dopiero bowiem po otrzymaniu protokołu kończącego kontrolę wraz z aktami od naczelnika właściwego urzędu skarbowego, Prezes Zarządu Funduszu mógł powziąć informację uzasadniającą wszczęcie postępowania podatkowego. Analiza treści art. 165b § 3 pkt 2 O.p. w zw. z art. 165b § 1 O.p. oraz w powiązaniu z art. 49 ust. 1 i 6 ustawy o rehabilitacji prowadzi też do wniosku, że organ nie może w dowolnym czasie dokonać wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w zakresie wpłat. Postępowanie takie winno zostać wszczęte w terminie 6 miesięcy od uzyskania stosownej informacji. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji, któremu wskutek wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku sprawa zostaje przekazana do ponownego rozpoznania, obowiązany będzie do merytorycznej oceny zarzutów podniesionych w skardze na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).