II FSK 2460/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2611/13 w sprawie ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienie Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2013 r. nr IPPB4/415-217/13-2/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. M. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2611/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca podał, że dokonał nabycia oraz sprzedaży nieruchomości mieszkalnej. W dniu 28 lutego 2005 r. wnioskodawca zawarł z deweloperem umowę przyrzeczenia sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego. W czerwcu 2005 r. umowa powyższa została aneksowana w ten sposób, że do umowy jako nabywcy przystąpiła żona skarżącego oraz syn. Deweloper jest użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wybudowano nieruchomość. Na mocy powyższej umowy i aneksu deweloper zobowiązał się do wybudowania dla wnioskodawcy, jego małżonki i syna lokalu mieszkalnego oraz zobowiązał się do ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia na kupujących własności lokalu oraz prawa użytkowania wieczystego. W dniu 20 marca 2006 r., po wpłaceniu przez stronę całej ceny sprzedaży, deweloper na mocy protokołu odbioru lokalu mieszkaniowego oddał wnioskodawcy do użytkowania lokal. Po podpisaniu protokołu przekazania i oddaniu lokalu do użytkowania wnioskodawca rozpoczął użytkowanie lokalu oraz ponosił nakłady niezbędne do jego wykończenia. Do ustanowienia odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego doszło na mocy aktu notarialnego w dniu 12 kwietnia 2007 r. i tym samym aktem deweloper przeniósł na stronę oraz jego żonę i syna odrębną własność tego lokalu. Aktem notarialnym z dnia 31 października 2008 r. wnioskodawca z żoną i synem zbyli posiadane udziały w powyższej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej. Jednocześnie w dniu 16 czerwca 2009 r. wnioskodawca wraz z żoną i synem nabyli na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy sprzedaży lokalu, udziału w garażu i udziału w nieruchomości gruntowej prawo do innego lokalu mieszkalnego. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy przychód ze zbycia odrębnego prawa do lokalu oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego na mocy umowy z dnia 31 października 2008 r. powinien być opodatkowany wg reguł przewidzianych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 dalej "ustawa zmieniająca")? Zdaniem skarżącego, przychód ze zbycia prawa odrębnej własności lokalu oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego podlega opodatkowaniu wg reguł przewidzianych w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, tj. przychód ten powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z tą regulacją do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zdaniem wnioskodawcy, adresatów powoływanej normy nie można ograniczać jedynie do tych podatników, którzy do końca 2006 r. mieli sformalizowane nabycie nieruchomości w formie aktu notarialnego. W ocenie strony, właśnie do tych podatników, którzy nie mieli jeszcze aktu notarialnego, ustawodawca przewidział fragment przepisu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej w sformułowaniu "lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r.". W interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że do odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytej w dniu 12 kwietnia 2007 r. zastosowanie znajdą zasady określone w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Minister Finansów podkreślił, że prawo podatkowe, pomimo tego, że posiada własną samodzielność pojęciową, nie jest jednak samodzielne absolutnie i dlatego należy stosować pojęcia zaczerpnięte z innych gałęzi prawa, nie nadając im całkowicie innego, nowego znaczenia. Ekspektatywą w prawie cywilnym określa się bowiem oczekiwanie prawne - prawo podmiotowe "tymczasowe", czyli prawo, którego treścią jest jedynie przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa podmiotowego, w tym wypadku prawa własności. Ekspektatywa jest sytuacją, w której przynajmniej jedna przesłanka szczególna nabycia prawa podmiotowego została już spełniona, a zarazem nie ziściła się przynajmniej jeszcze jedna przesłanka szczególna lub ogólna nabycia prawa podmiotowego. Stąd też uzyskanie ekspektatywy odrębnej własności lokalu oraz miejsca postojowego nie jest równoznaczne z nabyciem tej nieruchomości. Uzyskanie ekspektatywy prawa do lokalu w żadnym wypadku nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa. Ekspektatywa nie jest też prawem własności do nieruchomości ani spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu. Oznacza to, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby za datę nabycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, od której upływa pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., można było uznać datę sporządzenia protokołu odbioru lokalu mieszkalnego, na mocy którego wnioskodawca stał się posiadaczem części nieruchomości, nic będącej jeszcze odrębną nieruchomością lokalową, lecz będącą samodzielnym lokalem mieszkalnym, stanowiącym ekspektatywę tej nieruchomości lokalowej. Data ta nie może być utożsamiana z równoznacznym nabyciem tegoż lokalu, gdyż na podstawie tej umowy wnioskodawca nie nabył prawa własności do tego lokalu mieszkalnego, a tym samym nie był jeszcze jego prawnym właścicielem. Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że nabycie udziału w przedmiotowej nieruchomości przez stronę nastąpiło z chwilą podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność wyodrębnionego lokalu mieszkalnego oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego, a więc z dniem 12 kwietnia 2007 r. Oznacza to, że w myśl art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej w niniejszej prawie zastosowanie znajdzie u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r. 2. Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się uchylenia interpretacji indywidualnej i zarzucając jej naruszenie: - art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię polegającą na uwzględnieniu w interpretacji tylko dowolnie wybranego fragmentu wskazanego przepisu, celowo pomijającego te fragmenty, które bezspornie potwierdzają słuszność twierdzenia skarżącego; - art. 22 ustawy zmieniającej oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez retroaktywne zastosowanie przepisów u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. do stanów faktycznych mających miejsce przed dniem 1 stycznia 2007 r. i tym samym naruszenie art. 30e u.p.d.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 28 u.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego. - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez złamanie zasady lex retro non agit. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wydanej interpretacji przedmiotem analizy organu był m.in. przepis art. 7 ust.1 ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a)- c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dnie 1 stycznia 2007 r. W hipotezie omawianego przepisu ustawodawca wskazał, że nieruchomości i prawa winny być nabyte lub wybudowane (oddane do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. Sąd przyznał rację skarżącemu w zakresie, w jakim wywodził, że organ dokonał wykładni jedynie części powołanego przepisu, odniósł się bowiem do momentu nabycia nieruchomości. Poza swoimi rozważaniami pozostawił natomiast fragment odnoszący się do czynności ich wybudowania (oddania do użytkowania). W ocenie Sądu pierwszej instancji jest to o tyle istotne, że jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji, strona swoje prawo do stosowania u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r (w świetle komentowanego art. 7 ust.1) wywodziła właśnie ze sformułowania "lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r.". Wskazywała, że adresatów powoływanej normy nie można ograniczać jedynie do tych podatników, którzy do końca 2006r. mieli sformalizowane nabycie nieruchomości w formie aktu notarialnego. Zdaniem skarżącego właśnie do tych podatników, którzy nie mieli jeszcze aktu notarialnego ustawodawca przewidział fragment przepisu art. 7 ust.1 ustawy zmieniającej w sformułowaniu "lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r". Sąd podniósł, że uzasadnienie prawne o którym mowa w art.14c §1 Ordynacji podatkowej musi zawierać wykładnię przepisów prawa, które stanowią podstawę oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja tych wymogów nie spełnia. Organ nie ustosunkował się do stanowiska strony postępowania i nie wyjaśnił, czy i dlaczego przepis art. 7 ust.1 ustawy zmieniającej w części stanowiącej o nieruchomościach wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. nie może mieć zastosowania w stanie faktycznym sprawy. 4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika tj. radcę prawnego, wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 3, art. 14c § 2 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację naruszył wskazaną normę poprzez brak oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy i pełnej analizy prawnej przepisu, który powinien stanowić podstawę prawną tej oceny. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika tj. doradcę podatkowego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Zainicjowany skargą kasacyjną Ministra Finansów sporny problem, poddany osądowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczy oceny zgodności z prawem stanowiska Sądu pierwszej instancji, który rozpatrując skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego uznał, że nie spełnia ona kryteriów formalnych, w tym przede wszystkim wynikających z treści art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Ocena dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, podzielana jest również przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jak również przedstawionego przez stronę stanowiska niezbicie wynika, że zasadnicze znaczenie w postępowaniu interpretacyjnym na prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. W świetle tego przepisu "Do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r." Przewidziane w przytoczonej regulacji uprawnienie do ulgi podatkowej wnioskodawca wywodzi z użytego zwrotu legislacyjnego "nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania)". W ocenie strony skarżącej, zwrot "wybudowanych (oddanych do użytkowania)" dotyczy podatników, którzy przed datą 1 stycznia 2007 r. jeszcze nie nabyli określonego prawa majątkowego (w rozpatrywanym przypadku własności lokalu mieszkalnego). Tymczasem organ interpretacyjny, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, w uzasadnieniu wydanej interpretacji całkowicie pominął rozważania dotyczące znaczenia ww. zwrotu legislacyjnego, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Treść art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej obliguje Ministra Finansów, w ramach zajętego w indywidualnej interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, do odzwierciedlenia konstrukcji zastosowanej przez stronę we wniosku interpretacyjnym w sposób umożliwiający na wskazanie wyodrębnionych części interpretacji wraz z powołaniem w każdej z nich, mających zastosowanie w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2373/13, LEX nr 2033472). W sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie interpretacji. Uzasadnienie prawne musi zatem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Taki jest właśnie cel wprowadzenia do Ordynacji podatkowej przepisów regulujących postępowanie interpretacyjne. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że wydana interpretacja kryteriów wynikających z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej nie spełnia. Wobec tego uzasadnione okazało się zastosowanie art. 146 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).[pic]