II FSK 2458/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2609/13 w sprawie ze skargi I. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2013 r. nr IPPB4/415-215/13-2/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz I. M. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi I.M. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawczyni wskazała, że dokonała nabycia oraz sprzedaży nieruchomości mieszkalnej razem ze swoim współmałżonkiem oraz synem. Małżonek skarżącej oraz syn złożyli odrębne wnioski o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Udział strony skarżącej oraz małżonka wynosił łącznie 1/2, natomiast udział ich syna wyniósł 1/2. W dniu 28 lutego 2005 r. syn strony skarżącej zawarł umowę przyrzeczenia sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego w ramach inwestycji pod nazwą N. o Nr [...] ze spółką W.SP. Z O.O. (zwana dalej: "W"). W czerwcu 2005r. umowa powyższa została aneksowana w ten sposób, iż do umowy jako nabywcy przystąpili skarżąca oraz jej małżonek w udziale 1/2 oraz 1/2 syn Strony. WI jest użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wybudowano nieruchomość. Na mocy powyższej umowy i aneksu W zobowiązało się do wybudowania dla strony, skarżącej jej małżonka i syna, lokalu mieszkalnego oraz zobowiązało się do ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia na Kupujących, w stanie wolnym od obciążeń, własności lokalu oraz prawa użytkowania wieczystego. W dniu 20 marca 2006 r., po wpłaceniu przez skarżacą, jej małżonka oraz syna całej ceny sprzedaży, W na mocy Protokołu Odbioru Lokalu Mieszkaniowego oddał Skarżącemu lokal do użytkowania. Po podpisaniu protokołu przekazania i oddaniu lokalu do użytkowania Skarżąca rozpoczęła użytkowanie lokalu oraz ponosiła nakłady niezbędne do wykończenia tegoż lokalu. Do ustanowienia odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego doszło na mocy aktu notarialnego w dniu 12 kwietnia 2007 r. i tym samym aktem W przeniósł na stronę skarżącą oraz jej małżonka i syna odrębną własność lokalu. Aktem notarialnym z dnia 31 października 2008 r. (Skarżąca z małżonkiem i synem zbyli posiadane udziały w powyższej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej. Jednocześnie w dniu 16 czerwca 2009 r. Skarżąca wraz z małżonkiem i synem nabyli na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy sprzedaży lokalu, udziału w garażu i udziału w nieruchomości gruntowej prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. Z. w W. W związku z powyższym zadano następujące pytanie, czy przychód ze zbycia odrębnego prawa do lokalu oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego na mocy umowy z dnia 31 października 2008 r. powinien być opodatkowany według reguł przewidzianych w art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 217. poz. 1588, zwanej dalej: "ustawą zmieniająca"). Zdaniem Strony, przychód ze zbycia prawa odrębnej własności lokalu oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego podlega opodatkowaniu według reguł przewidzianych w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, tj. powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, według norm prawa obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r. W ocenie Skarżącej właśnie do tych podatników, którzy nie mieli jeszcze aktu notarialnego ustawodawca przewidział fragment przepisu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej w sformułowaniu "lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r". Minister Finansów w interpretacji z dnia 21 czerwca 2013 r. uznał stanowisko przedstawione przez stronę skarżącą w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości za nieprawidłowe. Organ wskazał, że do odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytej w dniu 12 kwietnia 2007 r., zastosowanie znajdą zasady określone w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Zatem opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Uzyskanie ekspektatywy prawa do lokalu w żadnym wypadku nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa. Oznacza to, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby za datę nabycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, od której upływa pięcioletni termin określonym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), można było uznać datę sporządzenia Protokołu odbioru lokalu mieszkalnego, na mocy którego Skarżąca stała się posiadaczem części nieruchomości, nic będącej jeszcze odrębną nieruchomością lokalową, lecz będącą samodzielnym lokalem mieszkalnym, stanowiącym ekspektatywę tej nieruchomości lokalowej. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: - art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię normy prawnej polegającą na uwzględnieniu w interpretacji tylko dowolnie wybranego fragmentu wskazanego przepisu, celowo pomijającego te fragmenty, które bezspornie potwierdzają słuszność twierdzenia strony skarżącej; - art. 22 ustawy zmieniającej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez retroaktywne zastosowanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. do stanów faktycznych mających miejsce przed dniem 1 stycznia 2007 r. i tym samym naruszenie art. 30e u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 28 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego; - art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez złamanie zasady lex retro non agit. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Skarżąca pismem z dnia 1 kwietnia 2014 r. poparła stanowisko przedstawione w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że organ dokonał wykładni jedynie części powołanego przepisu, odniósł się bowiem do momentu nabycia nieruchomości. Poza swoimi rozważaniami pozostawił natomiast fragment odnoszący się do czynności ich wybudowania (oddania do użytkowania). Sąd pierwszej instancji wskazał, że uzasadnienie prawne o którym mowa w art.14c §1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) musi zawierać wykładnię przepisów prawa, które stanowią podstawę oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Zaskarżona interpretacja tych wymogów nie spełnia. Tym samym organ nie ustosunkował się do stanowiska strony postępowania i nie wyjaśnił, czy i dlaczego przepis art. 7 ust.1 ustawy zmieniającej w części stanowiącej o nieruchomościach wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006r. nie może mieć zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Zdaniem WSA wskazany stan rzeczy uzasadnia twierdzenie o bezpośrednim naruszeniu art. 14b §3, art. 14c §2 oraz art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, które wyraża się brakiem pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy oraz brakiem pełnej analizy prawnej przepisu, który powinien stanowić podstawę tej oceny. Z tej przyczyny uznano, że przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego jest niemożliwe. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił, że wyrok został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), co miało wpływ na wynik sprawy - przepisów prawa materialnego, tj: art. 14 b § 3, oraz art. 14 c § 2 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną interpretacje i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretacje naruszył wskazaną normę, poprzez brak oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy i pełnej analizy prawnej przepisu, który powinien stanowić podstawę prawną tej oceny. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępswa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Zainicjowany skargą kasacyjną Ministra Finansów sporny problem, poddany osądowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczy oceny zgodności z prawem stanowiska Sądu pierwszej instancji, który rozpatrując skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego uznał, że nie spełnia ona kryteriów formalnych, w tym przede wszystkim wynikających z treści art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Ocena dokonana przez WSA w Warszawie - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - podzielana jest również przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jak również przedstawionego przez stronę stanowiska niezbicie wynika, że zasadnicze znaczenie w postępowaniu interpretacyjnym na prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. W świetle tego przepisu "Do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r." Przewidziane w przytoczonej regulacji uprawnienie do ulgi podatkowej wnioskodawca wywodzi z użytego zwrotu legislacyjnego "nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania)". W ocenie strony skarżącej, zwrot "wybudowanych (oddanych do użytkowania)" dotyczy podatników, którzy przed datą 1 stycznia 2007 r. jeszcze nie nabyli określonego prawa majątkowego (w rozpatrywanym przypadku własności lokalu mieszkalnego). Tymczasem organ interpretacyjny, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, w uzasadnieniu wydanej interpretacji całkowicie pominął rozważania dotyczące znaczenia ww. zwrotu legislacyjnego, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Treść art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej obliguje Ministra Finansów, w ramach zajętego w indywidualnej interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, do odzwierciedlenia konstrukcji zastosowanej przez stronę we wniosku interpretacyjnym w sposób umożliwiający na wskazanie wyodrębnionych części interpretacji wraz z powołaniem w każdej z nich, mających zastosowanie w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2373/13, LEX nr 2033472). W sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie interpretacji. Uzasadnienie prawne musi zatem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Taki jest właśnie cel wprowadzenia do Ordynacji podatkowej przepisów regulujących postępowanie interpretacyjne. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że wydana interpretacja kryteriów wynikających z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej nie spełnia. Wobec tego uzasadnione okazało się zastosowanie art. 146 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).