III SA/Wa 2855/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za wrzesień 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Przedsiębiorstwa P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 3 353 zł (słownie: trzy tysiące trzysta pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] października 2013 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej, po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa [...] p. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z 24 czerwca 2013 r. – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z [...] czerwca 2013 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) określił wysokość zobowiązania Skarżącej z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za wrzesień 2009 r. w łącznej wysokości 31 183,00 zł. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), dalej: "ustawa o rehabilitacji", poprzez przyjęcie, że niedotrzymanie terminu przekazania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy jest wystarczającym powodem do nałożenia na pracodawcę obowiązku wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz. Dodatkowo w piśmie z 19 lipca 2013 r. Spółka podniosła, że podstawą wyliczenia opłaty z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy nie mogą być środki, wobec których jedynym zarzutem jest naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, wynikające z okoliczności zmiany brzmienia tego przepisu, gdyż zarzut taki nie uzasadnia twierdzenia przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Zdaniem Spółki, dopiero kumulatywne spełnienie ww. przesłanek uzasadnia żądanie zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji lub wpłaty w wysokości 30% tych środków na fundusz rehabilitacji w termie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Minister Pracy i Polityki Społecznej powołał się na przepis art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 49 ust. 1 ustawy rehabilitacji. Wskazał, że w dniach od 21 do 29 września 2009 r. przeprowadzona została przez Urząd Skarbowy L. w Spółce kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości tworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 sierpnia 2009 r. Z przedmiotowej kontroli został sporządzony protokół, doręczony stronie 29 września 2009 r., który wpłynął do organu pierwszej instancji 9 sierpnia 2012 r. Ww. protokół zawierał dane wskazujące na nieprawidłowości w zakresie przekazywania środków na rachunek bankowy ZFRON. W związku z powyższym organ pierwszej instancji postanowieniem z 16 stycznia 2013 r. wszczął postępowanie wobec Skarżącej, mające na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za wrzesień 2009 r. Następnie pismem z 25 stycznia 2013 r. wezwał stronę do przedstawienia dowodów w postaci: zestawień, wyjaśnień i informacji oraz m.in. kopii wyciągów z rachunku bankowego ZFRON za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 sierpnia 2009 r., informacji o datach wypłaty wynagrodzeń z podziałem na konkretne miesiące w ww. okresie, deklaracji PIT-4R za lata 2008-2009. Organ odwoławczy powołując się na przepis art. 33 ust.1-3, ust. 4 i 4a ustawy o rehabilitacji stwierdził, że za niezgodne przeznaczenie środków ZFRON pracodawca jest zobowiązany do zwrotu 100°/o kwoty tych środków na ten fundusz oraz dokonania wpłaty 30 % tych środków na PFRON w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków ZFRON. Natomiast za nieterminowe przekazanie środków na rachunek ZFRON, pracodawca jest zobowiązany jedynie do wpłaty w ww. terminie w wysokości 30% środków nieprzekazanych w sposób terminowy. Minister wskazał, że użycie w art. 33 ust. 4a pkt 2 sformułowania "a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3" nie oznacza, że zobowiązanie do dokonania wpłaty 30% środków na ZFRON powstaje tylko w razie łącznego zaistnienia okoliczności nieterminowego przekazywania środków na rachunek ZFRON i niezgodnego ich przeznaczania. Organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3278/12. Zdaniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej, analiza zgromadzonego materiału dowodowego, m.in. protokołu kontroli podatkowej, wyciągów bankowych przesłanych przez stronę przy piśmie z dnia 30 kwietnia 2013 r. potwierdzających wpłaty z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych i z tytułu otrzymanych dofinansowali do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych oraz zestawienia dotyczącego wypłaty wynagrodzeń, pozwala stwierdzić, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy określił wysokość zobowiązania Skarżącej w z tytułu wpłat na PFRON w związku nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za wrzesień 2009 r. w łącznej wysokości 31 183,00 zł. Skarżąca w sposób nieterminowy przekazała bowiem w okresie od stycznia 2008 r. do lipca 2009 r. środki na rachunek ZFRON z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 68. 290,20 zł oraz środki z tytułu nadwyżki dofinansowań do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy: od lutego do marca 2008 r. i od maja do listopada 2008 r. w łącznej wysokości 35. 651,62 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że niedotrzymanie terminu przekazania środków funduszu rehabilitacji na właściwy rachunek bankowy, tj. naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji jest wystarczającym powodem do nałożenia na pracodawcę obowiązku dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na PFRON zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy. W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że regulacja zawarta w art. 33 ust. 4a pkt 2 i ust. 4 ustawy o rehabilitacji wprost wskazuje, że Spółka nie jest zobowiązana do wpłaty kwoty wynikającej z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, gdyż "art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z., wprowadza sankcję wykorzystania środków funduszu rehabilitacji w sposób sprzeczny z treścią art. 33 ust. 4 u.r.z." (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 o marca 2006 r.. sygn., akt K 13/05), co nie nastąpiło w niniejszej sprawie, nawet przy uwzględnieniu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Skarżąca podniosła także, że istotną okolicznością jest użycie w treści art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji koniunkcji (spójnik - "oraz") pomiędzy pkt 1 i 2. Jeżeli interpretować art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji jako całość, a tak w ocenie Skarżącej winno się postępować, to do zastosowania art. 33 ust 4a pkt 1 lub 2 wymagane jest kumulatywne zajście dwóch przesłanek. Pierwszej dotyczącej niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji oraz drugiej, polegającej na niewpłaceniu tychże środków na rozliczeniowy rachunek bankowy środków tego funduszu. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 18 grudnia 2013 r. Skarżąca podniosła, że regulacja zawarta w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wymaga ustalenia momentu ujawnienia okoliczności, które winny być udowodnione przez organ wydający decyzję, czego na żadnym etapie rozpoznawania sprawy nie uczyniono. W związku z tym istnieją uzasadnione wątpliwości po stronie Skarżącej, kiedy nastąpiło ujawnienie okoliczności objętych przedmiotowymi decyzjami. W ocenie Skarżącej ujawnienie ww. okoliczności nie nastąpiło we wrześniu 2009 r., kiedy przeprowadzono kontrolę podatkową u Skarżącej, co potwierdza protokół z kontroli podatkowej doręczony jej dnia 29 września 2009r. (znajdujący się w aktach sprawy), który nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w działaniu Skarżącej, w tym w zakresie przekazywania środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Dopiero protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej na przełomie października i listopada 2012 r. stwierdził nieprawidłowości, które były podstawą wszczęcia postępowania i wydania decyzji. W ocenie Skarżącej i w tym wypadku istnieją wątpliwości, czy w ramach tej kontroli dokonano ujawnienia nieprawidłowości w rozumieniu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy, czy też nastąpiło to dopiero w momencie wydania decyzji z dnia 24 czerwca 2013 r. Skarżąca podniosła, że powyższe ustalenie ma istotny wpływ na sposób liczenia odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązania określonego w decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r., które winny być liczone od dnia następującego po 20 dniu miesiąca następującym po miesiącu, w którym ujawniono nieprawidłowości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W rozpoznanej sprawie kwestią sporną jest określenie sankcji z tytułu nieterminowego przekazania przez Skarżącą środków na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji stanowi, że prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej "funduszem rehabilitacji". Zgodnie ust. 3 pkt 2 i 3 tego artykułu pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków tego funduszu (pkt 2) oraz przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano (pkt 3). W myśl postanowień ust. 4 ww. artykułu środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Stosownie zaś do postanowień ust. 4a art. 33 w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100 % kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Zdaniem Skarżącej do zastosowania art. 33 ust. 4a pkt 2 lub 2 ustawy o rehabilitacji konieczne jest kumulatywne wystąpienie dwóch przesłanek: pierwszej dotyczącej niezgodnego z art. 33 ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji oraz drugiej, polegającej na niewpłaceniu tychże środków na rozliczeniowy rachunek bankowy środków tego funduszu. Skarżąca wywodziła, że celem regulacji zawartej w tym przepisie było dyscyplinowanie tych pracodawców, którzy dokonują zmiany przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a nie tych, którzy dopuścili się opóźnień we wpłatach środków na konto tego funduszu. Natomiast Minister Pracy i Polityki Społecznej stwierdził, że użycie w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji sformułowania "a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3" nie oznacza, że zobowiązanie do dokonania wpłaty 30% środków na ZFRON powstaje tylko w razie łącznego zaistnienia okoliczności nieterminowego przekazywania środków na rachunek ZFRON i niewłaściwego ich przeznaczania. Zgodnie w ww. przepisem za nieterminowe przekazanie środków na rachunek ZFRON, pracodawca jest zobowiązany do wpłaty, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, w wysokości 30% środków nieprzekazanych w sposób terminowy Zdaniem Sądu stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, aczkolwiek przyznać trzeba, że redakcja art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji może powodować problemy z właściwym odczytaniem regulacji w nim zawartej. Zdanie pierwsze tego przepisu, wprowadzające do wyliczenia, o treści "w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania" może sugerować, iż regulowana tym przepisem materia dotyczy wyłącznie przypadków, gdy pracodawca wykorzysta środki funduszu na inne cele niż określone przepisami prawa. Po dwukropku zostały określone sankcje za niezgodnie z przeznaczeniem wykorzystanie środków funduszu rehabilitacji, tj. zwrot 100 % kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji (pkt 1) i wpłata w wysokości 30 % tych środków na Fundusz (część pierwsza zdania zawartego w pkt 2). Jednakże po drugim przecinku w pkt 2 zawarto zapis o treści "a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3". Zatem ten ostatnio zacytowany zapis trzeba czytać łącznie z początkiem zdania zawartego w pkt 2, gdzie jest mowa o wpłacie w wysokości 30 % tych środków na Fundusz, która to wpłata jest sankcją za przekazanie środków funduszu rehabilitacji z uchybieniem terminu określonego w ust. 3 pkt 3, czyli po upływie 7 dnia od dnia, w którym środki należało wpłacić na rachunek funduszu rehabilitacji. Ponieważ w pkt 2 został wskazany też termin, w jakim należy dokonać wpłaty (30 % środków) i jest on powiązany z ujawnieniem niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji (wpłaty należy dokonać "do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji"), mając na uwadze racjonalizm ustawodawcy, przyjąć trzeba, że ustawodawca wpłatę po terminie potraktował jako niezgodne z ustawą przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji. Trudno takiemu rozwiązaniu odmówić logiki, gdyż de facto nie przekazanie w terminie środków na fundusz rehabilitacji uniemożliwia właściwe ich przeznaczenie (wykorzystanie), a inaczej mówiąc oznacza niezgodnego z ustawą przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji. Skarżąca ma rację twierdząc, iż dla odczytania treści art. 33 ust. 4a istotne znaczenie ma występujący pomiędzy pkt 1 i pkt 2 spójnik "oraz". Jednakże przy zastosowanej budowie omawianego przepisu spójnik ten ma znaczenie dla odczytania konsekwencji przewidzianych w zdaniu pierwszym, czyli za niezgodne z ust. 4 przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji, a są nimi zarówno zwrot 100 % kwoty środków na fundusz rehabilitacji, jak i wpłata w wysokości 30 % tych środków na Fundusz. Zwrot "a także" pozostaje w oderwaniu od zdania pierwszego (wcześniej nazwanego zdaniem wprowadzającym do wyliczenia) i odnosi się do początku zdania zawartego w pkt 2, zatem do wpłaty w wysokości 30 % tych środków na Fundusz. Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 marca 2006 r. K 13/05, ale zauważyć trzeba, iż Trybunał nie zajmował się rozważanym w niniejszej sprawie zapisem art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji (po słowach "a także"), ale ogólnie wskazał na dyscyplinujący charakter tego przepisu, a co najważniejsze w przypadku wyroków Trybunału Konstytucyjnego stwierdził, iż art. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy jest zgodny z art. 2 i z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Zatem wbrew stanowisku skargi, Prezes Zarządu PFRON może określić sankcję, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w przypadku niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 tego artykułu. Zgodzić się natomiast trzeba ze Skarżącą, iż regulacja zawarta w tym przepisie wymaga ustalenia momentu ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji oraz że ani w zaskarżonej decyzji, ani poprzedzającej ją decyzji Prezesa PFRON tej okoliczności nie przypisano należytej wagi. Nie wykazano, dlaczego przyjęto, iż ujawnienie, o którym mowa powyżej, nastąpiło we wrześniu 2009 r., zaś to że taki termin został przyjęty wynika tylko z rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji. W każdej z wydanych w niniejszej sprawie decyzji powołano się na protokół z kontroli przeprowadzonej w Spółce od 21 do 29 września 2009 r. przez Urząd Skarbowy L. oraz dowody przesłane przez Skarżącą przy piśmie z dnia 30 kwietnia 2013 r. W piśmie procesowym Skarżąca podniosła, iż ww. protokole nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości oraz że nieprawidłowości stwierdzono w protokole kontroli przeprowadzonej na przełomie października i listopada 2012 r. W pierwszym z powyżej wymienionych protokołów, rzeczywiście nie stwierdzono wprost nieprawidłowości, drugiego protokołu nie ma w aktach sprawy. Skarżąca kwestionuje przyjęty przez organy moment ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Brak stanowiska organu odwoławczego uniemożliwia Sądowi dokonanie kontroli w tym spornym zakresie. Jak już powiedziano, organ odwoławczy nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji momentu ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji i nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął wskazany w rozstrzygnięciu decyzji organu pierwszej instancji ów moment za miarodajny. Okoliczność ta jest niezwykle istotna dla Skarżącej, gdyż jak słusznie zauważyła w piśmie procesowym, okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie przy obliczaniu odsetek za zwłokę. Stwierdzić więc trzeba, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I S.A./Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone, a przede wszystkim wskazać dowody, które wziął pod uwagę przy ustalaniu ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, wskazać precyzyjne moment ujawnienia i swoje stanowisko uzasadnić zgodnie z wymogami stawianymi przez przepisy Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.