III SA/Wa 3278/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Anna Wesołowska, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2013 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za kwiecień 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzają ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz M. O. kwotę 7.387 zł (słownie: siedem tysięcy trzysta osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Sprawa była przedmiotem trzykrotnego rozpatrzenia przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej (zwany dalej także: "Ministrem"), który w decyzji z: a) [...] listopada 2010r., po rozpatrzeniu odwołania M. O. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Z. posiadającemu status zakładu pracy chronionej od 17 czerwca 1998r. (zwany dalej: "Skarżącym"), uchylił decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany: "Prezesem PFRON") z [...] czerwca 2010r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązań z tytułu wpłat środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zwany dalej "ZFRON") na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwany dalej: "PFRON") - 734.198zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z uzasadnienia ww. decyzji Ministra wynika, że istnieją między ustaleniami Prezesa PFRON a wynikiem kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej zwany: "DUKS"), w związku z nieprzekazaniem na wyodrębniony rachunek środków ZFRON z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za IX 2006r. (w decyzji PFRON 15.142,75zł, zaś w wyniku DUKS 17.815 zł) oraz nieprzekazaniem na ZFRON nadwyżki od dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych; brak dokumentów, na podstawie których Prezes PFRON wskazał terminy wpłaty i kwoty podatku od nieruchomości; brak wskazania z czego wynikały nieprawidłowości wydatkowania środków na ZFRON. b) [...] października 2011r. uchylił decyzję Prezesa Prezesem PFRON z [...] maja 2011r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązań z tytułu wpłat środków ZFRON na PFRON (711.263 zł) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, w związku z błędnym podaniem: podstawy prawnej decyzji (art. 33 ust. 7 i ust. 7a u.r.o.n. i art. 21 ust., zamiast wyliczenie zobowiązania na podstawie art. 33 ust. 4a u.r.o.n.); że doszło do nieterminowego przekazania środków ZFRON, podatku dochodowego od osób fizycznych (14 645,40 zł za okres 2004/10), a nie braku przekazania środków; dat przekazania na rachunek ZFRON 2.310,53zł i 63,50zł; brak zsumowania poszczególnych tabelek, naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. c) [...] września 2012r. utrzymał w mocy decyzję Prezesa PFRON z [...] grudnia 2011r. określającą Skarżącemu zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków ZFRON za kwiecień 2009r. w wysokości 738.616zł. 2. Z uzasadnienia decyzji Prezesa PFRON z [...] grudnia 2011r. wynika, że podstawą prawną do jej wydania stanowiły m.in.: art. 21 § 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "O.p."), art. 33 ust. 3 pkt 3, ust. 4 i 4a, art. 49 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 127, poz. 721 ze zm., zwana dalej: "u.r.o.n."). Skarżący w myśl art. 49 u.r.o.n. powinien złożyć deklarację DEK II-A za miesiąc, w którym nastąpiło ujawnienie nieprawidłowości i dokonać wpłaty 30% tych środków na PFRON w terminie do 20 dnia następnego miesiąca. Ujawnienie nieprawidłowości przez DUKS nastąpiło 28 kwietnia 2009r. przez doręczenie Skarżącemu protokołu kontroli w sprawie prawidłowości tworzenia i wydatkowania przez Skarżącego środków ZFRON za lata 2004-2006. Skarżący, mimo wezwania z 31 grudnia 2009r., nie złożył deklaracji za kwiecień 2009r., zaś na wezwania z 23 lutego, 30 marca 2010r. przedstawił wyłącznie regulamin ZFRON, wydruk z konta bankowego ZFRON, tabelę amortyzacji środków trwałych za lata 2004-2006, dokumenty dotyczące zakupu i sprzedaży nieruchomości, kopię pomocy de minimis, kopię faktur dotyczących opłat za dozór techniczny, dotyczących inwestycji w R., w R. Skarżący wyjaśnił też, że nie posiada ewidencji księgowej i bankowej nieruchomości przy H., bo kupiono ją w 2001r., ani decyzji określającej podatek od nieruchomości za lata 2004-2006. Skarżący przesłał na wezwania z: a) 21 grudnia 2010r. - deklaracje na podatek od nieruchomości za 2006r. w zakresie nieruchomości w K., D., J., ewidencję środków trwałych za lata 2004-2006, deklarację na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty wpłat dokonanych za lata 2004-2006, b) [...] stycznia 2011r. - decyzje na podatek od nieruchomości za 2004r., 2005r., 2006r. Skarżący 11 stycznia 2011r. oświadczył, że w trakcie postępowania przez DUKS zaginęła część deklaracji dotyczących 2005r., zaś 24 stycznia 2011r. przesłał ewidencję środków ZFRON za 2004-2006 i ewidencje wpłat na konta 851, 852, 853; deklaracji PIT-4R za 2007r. oraz stwierdził, że nie dołącza dokumentów potwierdzających wydatkowanie środków ZFRON 2004-2006, gdyż w terminie 7 dni nie jest w stanie wykonać ich kserokopii. Skarżący, choć Prezes PFRON przedłużył termin na przedstawienie ww. dokumentów, nie załączył ich. Prezes PFRON ustalił - na podstawie dokumentu urzędowego DUKS z 8 grudnia 2009r. i dowodów przedstawionych przez Skarżącego, że nie przekazywał on, zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. ani środków ze zwolnień, o których mowa w art. 31 ust. 1 u.r.o.n. ani środków tworzących ZFRON, na mocy art. 33 ust. 2 u.r.o.n. (575.411,66 zł). Sankcja z tego tytułu wyniosła 514.630zł. Nieterminowe przekazanie środków ZFRON opiewało na 575.411,66 zł (sankcja 172.623,50zł) i odnosiło się do zwolnienia z: a) podatku dochodowego od osób fizycznych (łącznie 128.294,30zł) za: wrzesień 2004r. (14.726,30 zł), październik 2004r. (14.645,40zł), czerwiec 2005r. (15.478,20zł), wrzesień 2005r. 13.797,80zł, styczeń 2006r. (14.026zł), marzec 2006r. (15.127zł), kwiecień 2006r. (15.727zł), czerwiec 2006r. – 63,50zł, sierpień 2006r. (16.264zł), wrzesień 2006r. (15.142,75zł); b) podatku od nieruchomości za II, III, IV kwartał 2004r. (łącznie 163.717,36zł) – w tym zakresie Prezes PFRON wskazał, że dokumenty przesłane przez Skarżącego za lata 2004-2006 były niepełne, dotyczyły też nieruchomości nie objętych decyzją o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej, w związku z tym nie uwzględniono ich do wyliczenia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za kwiecień 2009r. DUKS wskazał ponadto, że Skarżący zakupił nieruchomość przy ul. H. [...] października 2001r., wprowadził ją do ewidencji środków trwałych 31 grudnia 2002r., a następnie sprzedał ją 18 maja 2005r. Zdaniem Prezesa PFRON zapisy księgowe z ewidencji środków trwałych wskazują, że brak podstaw by uznać, że zapisy dotyczące zwiększenia środków ZFRON o wartość niezamortyzowanej części zbytej nieruchomości były omyłkowe. Zakup ww. nieruchomości sfinansowano ze środków ZFRON (568.957,76 zł) i środków własnych Skarżącego (312.246,79 zł). Niezamortyzowana wartość nieruchomości wyniosła 283.400zł. Skarżący nie przekazał środków ZFRON w łącznej wysokości 1.140.022,78zł: 1) z zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2006r. (2.269, 05zł), za maj 2006r. (16.978zł), za lipiec 2006r. (16.648zł), za grudzień 2006r. (14.206zł); 2) w odniesieniu do podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 (łącznie 753.127, 43zł); 3) nadwyżki od dofinansowań dla pracowników niepełnosprawnych, o której mowa w art. 26a ust. 5 pkt 2 u.r.o.n., którą Prezes PFRON ustalił na podstawie raportu "z rozliczeń dofinansowania wraz z ZFRON" z Wydziału Dofinansowań Rynku Pracy PFRON wypłaconych dla danego Pracodawcy wraz z terminami wypłat i zwrotów, a nie biorąc pod uwagę wynik kontroli DUKS z 8 grudnia 2009r. (łącznie 183.748,04zł); 4) niezamortyzowanej wartości nieruchomości (148.068,76zł); 5) opłat na rzecz dozoru technicznego (4.977,50zł). Prezes PFRON na s. 15 decyzji wskazał, że Skarżący łącznie nie przekazał za lata 2004-2006 1.715.434,44 zł, więc zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. ma obowiązek wpłacić 30% tych środków – 514.630,33 zł. Prezes PFRON za wydatkowanie środków uzyskanych z tytułu zwolnień, o których mowa w art. 31 ust. 1 u.r.o.n. i środków tworzących ZFRON na mocy art. 33 ust. 4 u.r.o.n. niezgodnie z art. 33 ust. 4 u.r.o.n. określił sankcję w 223.985,75zł. W tym zakresie wskazał, że Skarżący nie współdziałał i nie przedłożył dokumentów potwierdzających wydatkowanie środków ZFRON; podniósł też, że na mocy art. 194 § 1 O.p. ww. wynik kontroli DUKS korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej. 1) W 2004r. niezgodne wykorzystanie środków ZFRON wyniosło – 128.259,17zł (sankcja 38.477,75zł). Zmniejszono środki ZFRON o 238.487,16zł (indywidualne programy rehabilitacyjne, pomoc indywidualna niepełnosprawnym pracownikom i byłym niepełnosprawnym pracownikom i inne cele zgodne z regulaminem funduszu). Na 1 stycznia 2004r. stan rachunku bankowego wynosił 176.487,47zł, na 31 grudnia 2004r. niewykorzystana pozostał kwota 157.396,47zł. W ciągu roku wpłacono 421.749,42zł, wypłacono 440.840,42zł. Łączna pomoc de minimis: 74.094,09zł. Na 31 grudnia 2004r. na kontach funduszu pozostawała niewykorzystana kwota 362.936,07zł. Różnica między wypłaconą z konta (440.840,42 zł), a wykorzystaną zgodnie z przepisami ustawy (312.581,25zł), wynosi: 128 259,17 zł - wykorzystana niezgodnie z przepisami u.r.o.n. i zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 1 u.r.o.n. podlega zwrotowi na fundusz rehabilitacji. Zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków ZFRON pracodawca jest obowiązany do wpłacenia na PFRON 30% tych środków (38 477,75 zł); 2) W 2005r. niezgodne wykorzystanie środków ZFRON wyniosło – 203.864,99zł (sankcja 61.159,50zł). Zmniejszono środki ZFRON o 36.944,76zł (pomoc indywidualna na zakup sprzętu i urządzeń technicznych dla potrzeb osób niepełnosprawnych: okulary, aparaty słuchowe, sprzęt rehabilitacyjny, badania profilaktyczne i leki). Na 1 stycznia 2005r. stan rachunku bankowego wynosił 157.396,47zł, na 31 grudnia 2005r. niewykorzystana pozostał kwota: 1.314.359,39zł. W 2005r. na konto ZFRON wpłacono 465.030zł (13 832,70 zł dotyczyło odpisów za 2004r.), a wypłacono 283.616zł. Na koncie ZFRON 31 grudnia 2005r. pozostało niewykorzystane 338.810,47 zł. Z pomocy de minimis łącznie uzyskano w 2005r. 42.806,25 zł. Różnica między kwotą wypłaconą z konta (283.616zł), a wykorzystaną zgodnie z przepisami u.r.o.n. (79.751,01 zł) wyniosła: 203.864,99 zł. Zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków ZFRON pracodawca jest obowiązany do wpłacenia na PFRON 30% tych środków (61 159,50 zł); 3) W 2006r. niezgodne wykorzystanie środków ZFRON wyniosło – 414.495,01zł (sankcja 124.348,50zł). Zmniejszono środki ZFRON o 45.120,99zł (pomoc indywidualna na zakup sprzętu oraz urządzeń technicznych na potrzeby osób niepełnosprawnych, a także leków). Na 1 stycznia 2006r. stan rachunku bankowego wynosił 338.810,47zł, na 31 grudnia 2004r. niewykorzystana pozostało 37.639,72 zł. W 2006r. na konto ZFRON wpłacono 158.445,25zł (w tym 14.127,30zł dotyczące odpisów za 2005r.), a wypłacono 459.616zł. Różnica między kwotą wypłaconą z konta (459.616zł zł), a wykorzystaną zgodnie z przepisami u.r.o.n. (45.120,99zł) wyniosła: 414.495,01zł. Zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków ZFRON pracodawca jest obowiązany do wpłacenia na PFRON 30% tych środków (124.348,50zł). W podsumowaniu Prezes PFRON stwierdził, że skoro ujawnienie nieprawidłowości na podstawie z art. 33 ust. 3 i 4 u.r.o.n. nastąpiło 28 kwietnia 2009r., Skarżący, w myśl art. 33 ust. 4a u.r.o.n., był zobowiązany do dokonywania wpłaty i złożenia deklaracji za ww. miesiąc. Prawidłowe wyliczenie zobowiązania za ten miesiąc wyniosło łącznie 738.616 zł. 3. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Prezesa PFRON i umorzenie postępowania w sprawie, ze względu na naruszenie: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5 i pkt 6 O.p.; art. 31 ust. 1 i 3 pkt 1, art. 49 ust. 1 i 2 u.r.o.n. W ocenie Skarżącego zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON za miesiące od stycznia do listopada 2004r. uległo przedawnieniu 31 grudnia 2009r., zaś za miesiące od grudnia 2004r. do listopada 2005r. przedawniło się 31 grudnia 2010r. i w związku z tym postępowanie w tym zakresie nie powinno być wszczęte, a jeśli zostało wszczęte to powinno być umorzone w drodze decyzji. Decyzja pierwszej instancji nie określa też zobowiązania za poszczególne okresy, w których ono powstało, co powinno być zasadniczym elementem rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji. Wymienienie łącznej wysokości zobowiązań przedawnionych i nieprzedawnionych uniemożliwiał zaskarżenie decyzji w części. W uzasadnieniu nie poinformowano też o przyczynach i wysokościach korekt wpłat za poszczególne okresy, co narusza ogólne zasady O.p., w tym prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Zobowiązanie powstało z mocy prawa w poszczególnych okresach, a nie w momencie jego ujawnienia. 4. Minister Pracy i Polityki Społecznej w decyzji z [...] września 2012r. utrzymał w mocy ww. decyzję Prezesa PFRON, uznając, że nie ma podstaw do jej zmiany, na mocy art. 21 § 3 O.p., art. 49 ust. 1, art. 33 ust. 3, 4 i 4a u.r.o.n. Prezes PFRON prawidłowo wykonał wytyczne wynikające w wcześniejszej decyzji Ministra z [...] października 2011r., szczegółowo uzasadnił, od jakich kwot i za jaki okres naliczono, zgodnie z art. 33 ust. 4a u.r.o.n., opłatę w wysokości 30%. Zdaniem Ministra zarzut Skarżącego, odnoszący się do przedawnienia zobowiązań był bezzasadny. W świetle art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 4a u.r.o.n. bezspornym jest, iż zobowiązanie powstaje w momencie ujawnienia nieprawidłowości. W przypadku Skarżącego miało to miejsce w kwietniu 2009r. i stosownie do art. 70 O.p. zobowiązania nie uległy przedawnieniu. Z tego samego względu pozostałe zarzuty, iż zobowiązanie powstało z mocy prawa w poszczególnych okresach, a nie w momencie jego ujawnienia oraz że zaskarżona decyzja nie określa zobowiązania za poszczególne okresy, a także, że w łącznej kwocie wymienionej w rozstrzygnięciu decyzji jest zawarta zarówno kwota przedawnionego zobowiązania jak i kwota zobowiązania nieprzedawnionego, były niezasadne. Zdaniem Ministra nie naruszono też art. 180 § 1, ani art. 187 § 1 O.p., gdyż wzywano Skarżącego do nadesłania dokumentów potrzebnych do wyjaśnienia sprawy i uwzględniono dowody przez niego przedstawione. Nie stwierdzono także naruszenia art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5 i pkt 6 O.p. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej, ze względu na naruszenie: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5 i pkt 6 O.p., art. 31 ust. 1 i 3 pkt 1, art. 33 ust. 4a, art. 49 ust. 1 i 2 u.r.o.n. Podniósł, że kluczowe jest ustalenie terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON i sposób określenia tych zobowiązań w decyzji. Datą powstania zobowiązania, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. nie jest dzień ujawnienia nieprawidłowości, ani dzień wydania decyzji. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania w trakcie postępowania musi być uwzględniony z urzędu. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Ponownie, tak jak w odwołaniu, wskazał terminy przedawnienia zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON i uznał, że należało umorzyć postępowanie za miesiące od stycznia 2004r. do listopada 2005r. Podkreśłił też, że organy nie określiły zobowiązań za poszczególne okresy, w których ono powstało, co powinno być zasadniczym elementem decyzji i jej uzasadnienia. W uzasadnieniu decyzji nie poinformowano o przyczynach i kwotach korekt wpłat za poszczególne okresy, co narusza ogólne zasady O.p., w tym prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Zobowiązanie powstało z mocy prawa w poszczególnych okresach, a nie w momencie jego ujawnienia. Wpłata określona w art. 33 ust. 4a u.r.o.n. jest konsekwencją określenia zobowiązania. Przedawnione zobowiązanie nie może stanowić podstawy do wyliczenia wpłaty. O ile uznać za zasadne stanowisko Ministra dotyczące powstania zobowiązania w momencie "ujawnienia", tj. w kwietniu 2009r., nie jest to określona kwota zobowiązania. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. 2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą. Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3. Sąd stwierdza, że zaskarżoną decyzję Minister wydał na podstawie art. 33 ust. 4, 4a u.r.o.n. w związku z art. 49 ust. 1 i 2 u.r.o.n. i w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., ale przy jej wydawaniu doszło do naruszenia przepisów proceduralnych i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.1. Z akt sprawy, a w szczególności z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy, niezgodnie z treścią art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 127 O.p. ponownie rozpoznał sprawę, pomijając również zasady wynikające z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że Minister w sposób lakoniczny przestawił stan sprawy, ograniczając się wyłącznie do stwierdzenia, że doszło do wydania 8 grudnia 2011r. decyzji przez Prezesa PFRON, podania jej podstawy prawnej oraz jakie zarzuty podniósł Skarżący we wniesionym odwołaniu. Minister w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczył ponadto treść art. 33 ust. 3, 4 i 4a u.r.o.n., ale nie zwrócił uwagi, że przepisy te należało powołać w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, gdyż za ten okres Prezesa PFRON w decyzji z 8 grudnia 2011r. dostrzegł nieprawidłowości, które uzasadniały określenie swoistego rodzaju sankcji, wynikającej z art. 33 ust. 4a u.r.o.n. Minister, wbrew treści art. 127 O.p. w związku z art. 233 § 1 O.p., ograniczył się ponadto do oceny prawidłowości decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji oraz do tego czy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Prezes PFRON w sposób prawidłowy uwzględnił wskazania organu odwoławczego z wcześniejszej decyzji Ministra. Sąd podkreśla, że z dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji (por. wyroki z: 25 września 2001r. sygn. akt III SA 913/00, 9 marca 2002r. sygn. akt III SA 1861/00 i z 23 maja 2001r. sygn. akt III SA 1602/00). Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela to stanowisko oraz stwierdza, że ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w treści art. 127 O.p. Ten sposób procesowania pozbawia Skarżącego gwarancji ochrony interesu strony postępowania, który ukształtowano w ww. przepisach prawa procesowego. Minister Pracy i Polityki Społecznej przed wydaniem zaskarżonej decyzji powinien zatem powtórnie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, powtórnie ustalić stan faktyczny, zastanowić się, jakie powinny być zastosowane w sprawie przepisy i w jakim brzmieniu (z uwagi na to, że 30% zobowiązanie, które określono na podstawie art. 33 ust. 4a u.r.o.n. w związku z art. 33 ust. 3 i 4 oraz w związku z art. 49 ust. 1 i 2 u.r.o.n., jak wynika z uzasadnienia decyzji Prezesa PFRON dotyczyło lat 2004-2006) oraz dać temu wyraz w treści uzasadnienia w związku z treścią art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. Minister dodatkowo "nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji" nie zauważył, że Prezes PFRON w sentencji ww. decyzji z [...] grudnia 2011r. wskazał, że określił wysokość zobowiązań w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków ZFRON, natomiast z uzasadnienia decyzji wydanej w pierwszej instancji wynika, że zobowiązanie to określono również w związku z nie przekazaniem środków ZFRON (łącznie 1.140.022,78zł) – w postaci sankcji w wysokości 342.006,83 zł. Minister Pracy i Polityki Społecznej, uznając ponadto w zaskarżonej decyzji, że organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił, od jakich kwot oraz za jaki okres naliczona zastała opłata w wysokości 30%, zgodnie z art. 33 ust. 4a u.r.o.n., w żaden sposób nie uzasadnił tego twierdzenia. Jest ono zatem nieprawidłowe z punktu widzenia art. 124 O.p. i nie wyjaśnia Skarżącemu zasadności przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy przy załatwianiu sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika ponadto, że Minister przeanalizował którykolwiek z okresów 2004-2006, pod kontem nieprawidłowości, których dopuścił się Skarżący, wbrew treści art. 33 ust. 4 u.r.o.n., czy treści art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., do których odnoszą się poszczególne zobowiązania o charakterze sankcyjnym. Minister nie zwrócił również uwagi, że w ww. decyzji Prezesa PFRON nie wskazano, których konkretnie nieruchomości dotyczą ustalenia organu pierwszej instancji, jaka była wysokość zwolnień w zakresie podatku od nieruchomości, z których skorzystał Skarżący w odniesieniu do poszczególnych nieruchomości. Nie zwrócono uwagi, że treść decyzji organu pierwszej instancji, mimo prób usystematyzowania przez podział na punkty, jest chaotyczna i w zasadzie, choć obszerna, nie zawiera faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wbrew dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Jakkolwiek Prezes PFRON wyodrębnił w uzasadnieniu ww. decyzji z [...] grudnia 2011r. kwotę sankcji w odniesieniu do poszczególnych naruszeń przepisów (art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., art. 33 ust. 4 u.r.o.n.) oraz wskazał, że w poszczególnych latach 2004-2006 doszło do niezgodnego z ust. 4 art. 33 u.r.o.n. wykorzystania środków ZFRON przez Skarżącego, trudno uznać decyzję organu pierwszej instancji za czytelną i zrozumiałą. 3.2. Powyższe niezauważone przez Ministra wadliwości w wydanej przez Prezesa PFRON decyzji z [...] grudnia 2011r., zdaniem Sądu, wskazywały na potrzebę wyeliminowania z obrotu prawnego również ww. decyzji organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r. w przypadku niezgodnego z art. 33 ust. 4 u.r.o.n. przeznaczenia środków ZFRON, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na PFRON w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków ZFRON, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 lub 7c u.r.o.n. Z przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. wynika, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków ZFRON na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te uzyskano. W myśl natomiast art. 33 ust. 4 u.r.o.n. środki ZFRON, z zastrzeżeniem ust. 7c, przeznaczane są na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2006r., przewiduje zatem swoisty rodzaj sankcji, którą należy wpłacić, jeśli doszło albo do niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków ZFRON, albo do niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. lub art. 33 ust. 7c u.r.o.n. Treścią ww. przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r. objęte są zatem dwojakiego rodzaju sytuacje: 1) wpłacenie przez pracodawcę środków na ZFRON po terminie: a) po 20 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracodawca uzyskał środki (art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n.); b) po 12 miesiącach od przeznaczenia środków 70% ZFRON na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych miejsc pracy osób niepełnosprawnych; 2) niezgodne z art. 33 ust. 4 u.r.o.n. przeznaczenia środków ZFRON znajdujących się na wyodrębnionym rachunku bankowym (przeznaczenie ich na inne cele niż finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, bez zachowania wymogów zakładowego regulaminu wykorzystania środków ZFRON, chyba, że w okresie przejściowym - nie dłuższym niż 12 miesięcy - w przypadku zagrożenia płynności finansowej, 70% środków ZFRON zostanie przeznaczone na spłatę zobowiązań w celu utrzymania zagrożonych miejsc pracy osób niepełnosprawnych). 3.3. W świetle językowej i ścisłej wykładni przepisów art. 33 ust. 4 i 4a u.r.o.n., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2006r., należy uznać, że sankcją z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. nie jest objęta sytuacja, gdy prowadzący zakład pracy chronionej w ogóle nie przekaże środków na ZFRON, choć ciąży na nim taki obowiązek, na mocy art. 31 ust. 3 u.r.o.n. Zdaniem Sądu ustawodawca powinien przy redagowaniu powyższego przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. dołożyć więcej staranności legislacyjnej. Sąd wskazuje jednak, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 marca 2006r. sygn. akt K 13/05 uznał, że przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału sankcja przewidziana w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. nie jest dotkliwa. (...) Obowiązek wpłaty 30% tychże sum na Państwowy Fundusz, chociaż obciąża finansowo pracodawcę (jego przedsiębiorstwo), nie jest wygórowany, zwłaszcza jeśli uwzględni się niezwykle szeroki wachlarz wydatków (...) wprowadzenie obowiązku wpłaty 30% sum wydatkowanych niezgodnie z ustawą na rzecz Funduszu ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, a nie represyjne; chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Precyzyjne określenie w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. terminów, w których mają być dokonywane wpłaty na rzecz Funduszu, służy dyscyplinowaniu pracodawców, którzy tych obowiązków nie wykonali. Sąd stwierdza również, że obowiązku przekazywania środków na ZFRON w latach 2004-2006 dotyczył przepis art. 31 ust. 3 pkt 1 u.r.o.n., do którego w sposób odpowiedni stosowane były, również na mocy art. 49 ust. 1 u.r.o.n., przepisy O.p. W sytuacji, gdy prowadzący zakład pracy chronionej nie przekazał należności, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 1 u.r.o.n., możliwe było zastosowanie wobec niego przepisów Ordynacji podatkowej (określenie prawidłowej wysokości środków ZFRON, które powinny być przekazane na ZFRON, czy ewentualne zastosowanie przepisów o odsetkach od zaległości podatkowych). Sąd zauważa również, że w chwili, gdy Prezes PFRON wydawał decyzję z [...] grudnia 2011r. uznając, że nie przekazano środków ZFRON z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2004-2006, w łącznej wysokości 753.127,43zł, w obrocie prawnym istniała decyzja Prezesa PFRON z 2 września 2011r., na mocy której Skarżącemu określono wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z korzystaniem ze zwolnienia z podatku od nieruchomości za luty, maj wrzesień grudzień 2006r. oraz w zakresie opłat na rzecz Urzędu Dozoru Technicznego (wynika to ze znanego Sądowi z urzędu wyroku WSA w Warszawie wydanego 4 marca 2013r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 734/12). 3.4. Sąd, mając na względzie powyższe okoliczności, wynikające także z interpretacji art. art. 33 ust. 4 i 4a u.r.o.n. oraz art. 31 ust. 3 pkt 1 u.r.o.n. związku z art. art. 49 ust. 1 u.r.o.n., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2006r., stwierdza, że nieprawidłowe było określenie przez Prezesa PFRON tej części sankcji, na mocy art. 33 ust. 4a u.r.o.n., w wysokości 342.006,83 zł, która odnosiła się do nieprzekazania przez Skarżącego środków na ZFRON z tytułu: zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec, maj, lipiec i grudzień 2006r. (łącznie 753.127,43zł), podatku od nieruchomości za I, II, III kwartał 2004r., I-IV kwartał 2005, I-IV kwartał 2006r. (753.127,43zł), nadwyżki od dofinansowania dla pracowników niepełnosprawnych uzyskanych na podstawie art. 26a ust. 5 pkt 2 u.r.o.n. (183.748,04zł), niezamortyzowanej wartości nieruchomości przy ul. [...], zbytej w 2005r. (148.068,76zł), opłat na rzecz Urzędu Dozoru Technicznego (4.977,50zł). Zobowiązaniem z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2006r., które nosi postać swoistej sankcji, mogły więc być objęte, o czym mowa wyżej, jedynie te środki ZFRON, które: 1) zostały przez Skarżącego przekazane na wyodrębniony rachunek bankowy albo po terminie wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., albo po terminie wskazanym w art. 33 ust. 7c u.r.o.n., albo 2) Skarżący, wbrew treści art. 33 ust. 4 u.r.o.n. i zakładowemu regulaminowi, przeznaczył środki należące do ZFRON na cele inne niż finansowanie rehabilitacji zawodowej społecznej i leczniczej, ubezpieczenie osób niepełnosprawnych. 3.5. Zdaniem Sądu nie mógł być uznany za zasadny natomiast zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. W świetle powyższych rozważań, a przede wszystkim odnoszących się do art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest do zapłaty swoistego rodzaju zobowiązania - sankcji - obliczonego w stosunku do środków (30%): 1) nie przekazanych na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych oraz ubezpieczenia osób niepełnosprawnych, 2) nie przekazanych na rachunek bankowy środków ZFRON w ww. terminie. Ww. sankcja ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Innymi słowy art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi, na wskazane w u.r.o.n. cele. Zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) – ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania – 30% sankcji, za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na ZPCHR, lecz może tylko określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 O.p. – jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że prowadzący zakład pracy chronionej, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie przekazał w terminie wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. lub w art. 33 ust. 7c u.r.o.n. całości lub części środków na ZFRON, albo też przeznaczył środki niezgodnie z art. 33 ust. 4 u.r.o.n. Konstrukcję przewidzianą w art. 21 § 3 O.p. zastosowano w u.r.o.n., o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 u.r.o.n., na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości – np. w protokole kontroli podatkowej czy w wyniku kontroli. Zasada ta została powielona w mającym zastosowanie w sprawie przepisie art. 33 ust. 4a u.r.o.n. Brak dobrowolnej wpłaty ww. sankcji – nazywanej zobowiązaniem – na rzecz PFRON, w przewidzianym w art. 49 ust. 2 u.r.o.n. terminie powoduje, Prezes PFRON, stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. określa wysokość tegoż zobowiązana w decyzji. Powyższe rozważania wskazują, że w wyniku wydania decyzji przez Prezesa PFRON z tytułu ww. sankcji, na mocy przepisu prawa (art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n.), nie dochodzi do powstania stosunku prawno-podatkowego, tj. powstania zobowiązania na skutek wydania decyzji, w której określono prawidłową wysokość ww. zobowiązania. Powstanie zobowiązania z mocy prawa stanowi konkurencyjną formę konkretyzacji obowiązku podatkowego w stosunku do wydania w tym zakresie decyzji konstytutywnej. Powyższe stanowisko ma potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok WSA w Warszawie z sygn. akt III SA/Wa 1011/08, dostępny na CBOIS, nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym wprost wskazano, że zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z mocy prawa (a więc nie z chwilą doręczenia decyzji). 3.6. Zdaniem Sądu skoro z treści art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. wynika, że możliwe jest wyodrębnienie rodzajów 30% zobowiązania, które powstaje z mocy prawa (swoistego rodzaju sankcji), należy w sentencji decyzji Prezes PFRON określić każdą z ww. sankcji z osobna jako zobowiązanie za nieterminowe przekazanie środków na rzecz ZFRON oraz jako zobowiązanie za przeznaczenie środków ZFRON niezgodnie z art. 33 ust. 4 u.r.o.n.). W tym zakresie argumentację zawartą w skardze należy podzielić. Wskazanie przez Prezesa PFRON w sentencji decyzji z [...] grudnia 2011r., że Skarżącemu określono zobowiązanie za kwiecień 2009r. w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków ZFRON wysokości 738.616zł. nie pozwala na stwierdzenia, jaka część tej kwoty została wykorzystana przez Skarżącego niezgodne z art. 33 ust. 4 u.r.o.n., a jaką część kwoty stanowi nieterminowe przekazanie środków ZFRON. Nie jest to prawidłowe zarówno w świetle powyższych rozważań, jak również z uwagi na treść art. 121 O.p., który statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych. Prezes PFRON powinien więc przy ponownym rozpatrywaniu sprawy doprecyzować kwotę sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., w wysokości 30%, w związku z tym, że poszczególne nieprawidłowości ujawnione w kwietniu 2009r. dotyczą konkretnych należności (wskazanych w szczególności w art. 33 ust. 2 u.r.o.n.), bądź konkretnych terminów, którym uchybiono (art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n.) w odniesieniu do poszczególnych środków należnych ZFRON. W ocenie Sądu, to, że daną nieprawidłowość, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., ujawniono w określonym dniu, nie oznacza, że nie można wyodrębnić zobowiązań (30% sankcji), odnoszących się do poszczególnych nieprawidłowości. Wprost przeciwnie, decyzja odnosząca się do poszczególnych zobowiązań, określanych w związku z ujawnieniem nieprawidłości dotyczących poszczególnych okresów byłaby czytelniejsza, łatwiejsza do napisania przez organ administracyjny, a zakwestionowanie prawidłowości jednego z zobowiązań (30% sankcji) pozwalałoby uchylić decyzję w części (ściśle określonej), co nie jest możliwe przy łącznym – niewyodrębnionym – określeniu sankcji (przy jednoczesnym wyjaśnieniu łącznego sposobu wyliczenia sankcji dopiero w uzasadnieniu decyzji, a nie w jej sentencji). Prezes PFRON powinien zatem ponownie rozpatrując sprawę określić Skarżącemu wysokość poszczególnych zobowiązań (wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n.) za kwiecień 2009r. (bo nieprawidłowości ujawnione w kwietniu 2009r.), np. przez zawarcia w sentencji decyzji stwierdzenia: "1) określam Skarżącemu wysokość zobowiązania za kwiecień 2009r. w związku z nieterminowym przekazaniem środków na rzecz ZFRON z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2004r. w wysokości .............," "2) określam Skarżącemu wysokość zobowiązania za kwiecień 2009r. w związku z niezgodnym wykorzystaniem środków ZFRON w 2004r. w wysokości......." 3.7. Zdaniem Sądu Prezes PFRON przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, aby w sposób należyty wykonać treść przepisu art. 124 O.p., powinien w uzasadnieniu swej decyzji odnieść się konkretnie do nieruchomości, w odniesieniu do których Skarżący korzystał ze zwolnień z podatku od nieruchomości oraz w jakiej wysokości nieterminowo przekazał środki na ZFRON w odniesieniu do poszczególnych nieruchomości, z rozbiciem na poszczególne lata podatkowe. Organ pierwszej instancji w tabelce znajdującej się na s. 11 decyzji z [...] grudnia 2011r. wskazuje się jedynie okresy dotyczące podatku od nieruchomości (II, III, IV kwartał 2004r.), bez podania konkretnych nieruchomości, których dotyczyło zwolnienie. Z uzasadnienia ww. decyzji Prezesa PFRON nie wynika ponadto, co legło u podstaw stanowiska organu pierwszej instancji, żeby nie wziąć pod rozwagę decyzji właściwych organów podatkowych, które ustalały prawidłową wysokość podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe 2004-2006. Zdaniem Sądu niczego nie wyjaśnia i jest sprzeczne z zasadą przekonywania wyrażoną w treści art. 124 O.p. stwierdzenie Prezesa PFRON, że nadesłane przez Skarżącego dokumenty ustalające wysokość podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 są niepełne. Ogólnikowe przeciwstawienie tych dokumentów wynikowi kontroli, który sporządził DUKS także nie może być uznane za prawidłowe w świetle art. 191 O.p. Stosownie ponadto do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000r. sygn. akt FPS 13/00, wynik kontroli wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Powinien zatem podlegać ocenie organu administracyjnego wydającego decyzję w zakresie określenia sankcji płynącej z art. 33 ust. 4a u.r.o.n., w zestawieniu z innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, które Skarżący przedstawił na żądanie organu. Prezes PFRON, jako organ uprawniony, w świetle art. 49 ust. 4 u.r.o.n., powinien więc zastanowić się czy DUKS wydając ww. wynik kontroli oraz protokół kontroli, w związku także z treścią art. 33 ust. 6 u.r.on., dysponował decyzjami określającymi prawidłową wysokość podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe 2004-2006 i jeśli stanowiły one podstawę do wydania ww. aktów, Prezes PFRON powinien na to zwrócić uwagę Skarżącego, w sytuacji, gdy uznał ustalenia faktyczne dokonane przez DUKS za miarodajne. Prezes PFRON powinien także w sposób rzeczowy wyjaśnić dlaczego uznał, że w poszczególnych latach 2004-2006 doszło do niezgodnego z art. 33 ust. 4 u.r.o.n. wykorzystania środków ZFRON, przez przedstawienie konkretnych wyliczeń matematycznych w odniesieniu do poszczególnych kwot wskazanych jako wykorzystane niezgodnie z ww. przepisem, tak aby móc ocenić prawidłowość wysokości zobowiązania określonego na mocy art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. odwołanie się do różnych kont funduszu oraz rachunku bankowego ZFRON nie pozwala zrozumieć stanowiska organu pierwszej instancji, a to nie może być uznane za prawidłowe, w świetle art. 124 O.p. 4. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznaje, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy naprawić wszelkie ww. wadliwości natury procesowej i materialnoprawnej, wskazane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu, tak aby uczynić zadość w sposób dostateczny przede wszystkim zasadzie prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz zasadzie przekonywania wskazanej w art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4,6 i § 4 O.p. w powiązaniu z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. 5. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a.