III SA/Wa 734/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2012 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz M. O. kwotę 1440 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej Prezes PFRON) z [...] września 2011 r. określającą ZPCHR “O." M. O. (dalej - "Skarżący") wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON. Wspomnianą decyzją Prezes PFRON określił Skarżącemu wysokość zobowiązań za luty 2006 r. w wysokości 1.576 zł, za marzec 2006 r. w wysokości 10.274 zł, za maj 2006 r. w wysokości 11.032 zł, za czerwiec 2006 r. w wysokości 2.155 zł, za wrzesień 2006 r. wysokości 10.573 zł, za listopad 2006 r. w wysokości 10.398 zł za grudzień 2006 r. w wysokości 1.967 zł oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie określenia wysokości wpłat na PFRON za styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień i październik 2006 r. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że Skarżący nie przekazywał na ZFRON prawidłowych kwot związanych z korzystaniem ze zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości oraz zwolnieniem z opłat na rzecz Urzędu Dozoru Technicznego w W.. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej, art. 31 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, art. 49 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 121, poz. 721, zwanej dalej ustawą o rechabilitacji"). Skarżący podniósł, iż bez podania przyczyny nie uwzględniono dowodów wniesionych podczas ponownie przeprowadzonego postępowania. Ponadto wskazał, że zaskarżona decyzja dotyczy tego samego okresu i tej samej sprawy, która została określona przez organ decyzją znak: [...]. Zaskarżoną decyzją Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na przepisy art. 31 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, organ II instancji wskazał, że Skarżący prowadząc zakład pracy chronionej zobowiązany był do przekazywania środków uzyskanych z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1, na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wysokości 10 % i na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 90 %. Zgodnie z zaś art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji w/w wpłat należało dokonoć w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, składając równocześnie Zarządowi Funduszu deklaracje miesięczne i roczne. Minister Pracy i Polityki Społecznej wyjaśnił, iż decyzja organu I instancji z dnia [...] września 2011 r. została wydana w wykonaniu decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lutego 2011 r. którą to decyzją Minister uchylił decyzję własną z dnia [...] grudnia 2010 r. oraz decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] lipca 2010 r. W decyzji z dnia [...] lutego 2011 r. organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji powinien był najpierw wydać postanowienie zaliczające wpłatę, tak aby strona miała możliwość zapoznania się z rozliczeniem, a dopiero po doręczeniu stronie i uprawomocnieniu się tego postanowienia powinien był wydać decyzję określającą wysokość zobowiązań - jeśli zobowiązania jeszcze istniały lub ewentualnie - w przypadku braku zobowiązań - umorzyć postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, iż z przeprowadzonej przez niego analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż organ I instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązań Skarżącego z tytułu wpłat na PFRON. Organ II instancji za bezzasadny uznał zarzut Skarżącego, że bez podania przyczyny nie uwzględniono dowodów wniesionych podczas ponownie przeprowadzonego postępowania. Organ zauważył, że na stronie 4 decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano, iż przy ponownej analizie materiału dowodowego rozpatrzono również dowody przesłane przez Skarżącego w trakcie równolegle toczącego się postępowania wobec ZPCHR "O." – M. O. wszczętego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. Odnosząc się do w/w dokumentów ustalających wysokość podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 organ I instancji stwierdził, iż są one niepełne, nie wszystkie zawierają wskazanie miejsca nieruchomości objętej podatkiem oraz dotyczą nieruchomości nie objętych decyzją o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Organ wskazał jednocześnie, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ustalił kwoty zwolnienia z podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 oraz przekazał te dane Prezesowi Zarządu PFRON dokumentem urzędowym z dnia [...] grudnia 2009 r. W związku z powyższym, dowodów przesłanych przez Skarżącego ustalających wysokość podatku od nieruchomości za 2006 r. organ I instancji nie uwzględnił. Minister Pracy i Polityki Społecznej zwrócił również uwagę, że organ I instancji wskazał, że Skarżący nie przedstawił kompletnych dokumentów potwierdzających uzyskane kwoty zwolnień z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłat o charakterze cywilnoprawnym w 2006 r. Skarżący nie dopełnił przez to zasady współdziałania. W związku z powyższym wysokość zobowiązań strony z tytułu wpłat na PFRON ustalono na podstawie wyniku kontroli z [...] grudnia 2009 r. oraz na podstawie deklaracji DEK-II przesłanych przez Skarżącego. Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż decyzja organu I instancji dotyczy tego samego okresu i tej samej sprawy, która została określona przez organ decyzją znak: [...], organ odwoławczy wskazał, iż jest on bezzasadny. Wyjaśnił, że mimo, iż podstawą obu decyzji, o których mowa powyżej jest protokół kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej, to zobowiązania z tytułu art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji i zobowiązanie z tytułu art. 33 ust. 4a tej ustawy konkretyzują się w różnych momentach. Zobowiązania z tytułu art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji powstają z mocy prawa w okresie, w którym miało miejsce uzyskiwanie środków z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1, natomiast zobowiązanie z tytułu art. 33 ust. 4a w/w ustawy powstaje w momencie ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Niniejsza decyzja dotyczy zobowiązań powstałych na podstawie art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji i dotyczy zobowiązań z innego tytułu niż decyzja Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] maja 2011 r. znak: [...] (dotycząca zobowiązań powstałych z tytułu art. 33 ust. 4a w/w ustawy). Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, że od wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej nie przysługiwał środek odwoławczy ani żaden inny środek zaskarżenia Minister Pracy i Polityki Społecznej zauważył, iż w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli wynik taki wywiera bezpośredni skutek dla kontrolowanego, podlega on zaskarżeniu do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Ponadto za bezzasadne organ II instancji uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej, -art. 31, ust. 1 i ust. 3 pkt 1, art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji . W uzasadnieniu skargi Skarżacy wskazał, iż działając jako ZPCHr wypełnił wszelkie wymagane przepisami prawa i obowiązki dające prawo do zastosowania przewidzianych prawem ulg. W ocenie Skarżacego, poprzez nieuwzględnienie dowodów złożnych przez niego w toku postępowania organ naruszył naruszył nie tylko zasady prowadzenia postępowania przy czynnym udziale strony i dochodzenia prawdy obiektywnej, ale również odmówił wiarygodności dowodom będącym dokumentami urzędowymi. W jego ocenie niepełność zgromadzonego materiału dowodowego stanowi przesłankę do dalszego prowadzenia sprawy, a nie do dokonania rozstrzygnięcia na niekorzyść strony. Skarżacy podniósł również, iż w trakcie prowadzonego postępowania żądano od niego dowodów, których nie posiadał i których nie był zobowiązany posiadać (np. deklaracje na podatek od nieruchomości na poszczególne lata. Deklaracji takich -jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą - nie jest zobowiązany składać corocznie. Obowiązek taki występuje jedynie za lata, w których nastąpiły zmiany w stanie posiadanych nieruchomości). Skarżący wskazał również, iż wbrew twierdzeniom organu, wynik kontroli nie podlega zaskarżeniu do sądu i nie stanowi aktu prawnego nakładającego na niego określone obowiązki. Może on stanowić jedynie jeden z dowodów w sprawie, której efektem winno być wydanie decyzji przez właściwy organ. Dowód ten powinien podlegać analizie i ocenie. Zdaniem Skarżacego, oczywistym jest, iż zaskarżeniu do sądu nie podlegają poszczególne dowody. Skarżący podniósł, iż zaskarżona decyzja dotyczy tego samego okresu i tej samej sprawy, która została określona przez organ I instancji decyzją z dnia [...] maja 2011 r. znak: [...]. Skarżący wskazał, iż w ten sposób w rażąco naruszono zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. W sprawie sporne jet to czy Skarżący przekazywał na ZFRON prawidłowe kwoty w związku z korzystaniem ze zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości. W kontekście tego postawione zostały zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Po analizie zebranego materiału dowodowego, w ocenie Sądu, zarzutten jest zasadny. Podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a skarżący zakwestionował między innymi właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji w zakresie wysokości ulgi w podatku od nieruchomości. W konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do tych zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122,art. 187 § 1, oraz 191 O.p. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p). Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. W szczególności nie wyjaśniły one w sposób niebudzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, jakie były kwoty zwolnień w podatku od nieruchomości posiadanych przez skarżącego w związku z prowadzonym zakładem pracy chronionej. Brakuje w aktach sprawy decyzji przyznającej taki status, w której są wskazane nieruchomości związane z zakładem pracy chronionej, w stosunku do których przysługiwało skarżącemu zwolnienie. Z przepisów wynik wprost, że ze zwolnienia zawartego w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. korzysta prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem. Ze zwolnienia korzystają nieruchomości zajęte na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej. Z przytoczonego przepisu wynika, że ustawodawca sprecyzował warunki tego zwolnienia. Podatnikiem zwolnionym od podatku jest podmiot prowadzący zakład, pod warunkiem, że zgłosił budynki, budowle i grunty wykorzystywane do prowadzenia zakładu wojewodzie. Ze zwolnienia wyłączone są nieruchomości lub obiekty budowlane i ich części wynajęte lub wydzierżawione innym podmiotom, nieprowadzącym zakładu pracy chronionej. Podstawowym dokumentem wskazującym na przedmioty zwolnienia będzie decyzja wojewody, w której powinny one być uwidocznione. W aktach sprawy takiej decyzji nie ma. Są natomiast decyzje organów podatkowych ustalające skarżącemu podatki od nieruchomości na 2006 r. wydane w trybie zwykłym czy też w wyniku wznowienia postępowania. Decyzje te zostały pominięte przez Prezesa PFRON a także Ministra Pracy i Polityki Społecznej, pomimo wskazania w niektórych z nich nieruchomości objętych zwolnieniem ze względu na status ZPCHR. Poza tym, skoro podmiot prowadzący zakład pracy chronionej jest z mocy prawa zwolniony z podatku od nieruchomości szczegółowo wymienionych w decyzji przyznającej status takiego zakładu, to ustawowe zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., wywołuje skutek w postaci obowiązku wydania zaświadczenia stwierdzającego, że udzielona pomoc jest pomocą de minimis. Wójt, a w gminach miejskich burmistrz bądź prezydent miasta (będąc organem podatkowym w zakresie podatku od nieruchomości) jest podmiotem zobowiązanym do wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2007 Nr 59 poz.404 j.t. ze zm.) – vide wyrok NSA II GSK 312/07 z 2008-03-06. W związku z powyższym, skoro strona kwestionowała wysokość wpłat na ZFRON ze względu na wysokość zwolnień w podatku od nieruchomości, organ powinien wystąpić do właściwych organów podatkowych o udzielenie informacji w tym zakresie, ze względu na posiadane informacje. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. Nr 95 z 2010 r., poz. 613 ze zm., dalej - "u.p.o.l.") osoby fizyczne składają informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych według ustalonego wzoru. Obowiązek ten obejmuje również zgłoszenie nieruchomości zwolnionych od podatku- art. 6 ust. 10 u.p.o.l. Odnośnie możliwości zaskarżania wyniku kontroli skarbowej, należy stwierdzić, że rację ma strona skarżąca. Wynik kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w stosunku do Skarżącego wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznawania, stwierdzania albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa. Z tego względu stwierdzić należy, iż zaskarżony wynik kontroli, nie należy do kognicji sądu administracyjnego. Kwestionowane przez Skarżącego ustalenia mogą zostać wykorzystane w innych postępowaniach, co miało miejsce w niniejszej sprawie, ale wtedy wynik stanowi jedynie jeden z dowodów podlegających ocenie organu prowadzącego postępowanie. W takim postępowaniu kontrolowany może dążyć do ochrony swojego interesu prawnego poprzez kwestionowanie ustaleń zawartych w wyniku kontroli. W aktualnym stanie prawnym nie służy żaden środek zaskarżenia od doręczonego kontrolowanemu wyniku kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny w tezie I Uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000r.- sygn. FPS 13/00, wskazał, że "wynik kontroli, który nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 100, poz. 442 ze zm.), wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego" (por. postanowienie NSA z 2.02.2011r. – II OSK62/11, postanowienie NSA z 13.01.2011r. – II GSK 1513/10, postanowienie NSA z 13.04.2010r. – II GSK 284/10, postanowienie NSA z 20.01.2011r. – II GSK 5/11, postanowienie NSA z 29.05.2005r. – II GSK 96/05, wyrok NSA z 1.02.2005r. – FSK 1714/04, wyroku z dnia 17 stycznia 2006r. – II GSK 202/, postanowienie WSA w Poznaniu z 21.10.2010r.- III SA/Po 596/10, postanowienie WSA w Olsztynie z 7.07.2010r. – II SA/Ol 542/10, cytowane za postanowieniem WSA w Gorzowie Wlkp. z 2 marca 2011r. sygn. akt I SA/Go 1312/10 opubl. w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl.). Sąd nie podziela zarzutu skarżącego, że decyzja organu I instancji dotyczy tego samego okresu i tej samej sprawy, co decyzja Prezesa PFRON nr [...] z [...] maja 2011 r. Zobowiązania z tytułu art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji i zobowiązanie z tytułu art. 33 ust. 4a tej ustawy konkretyzują się w różnych momentach. Zobowiązania z tytułu art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji powstają z mocy prawa w okresie, w którym miało miejsce uzyskiwanie środków z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1, natomiast zobowiązanie z tytułu art. 33 ust. 4a w/w ustawy powstaje w momencie ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Stanowi ono sankcję za niezgodne z prawem wykorzystanie środków z ZFRON. Czym innym jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na ZFRON jakie powinny być wpłacone na fundusz a czym innym jest stwierdzenie niezgodnego z prawem wykorzystania środków funduszu (z obowiązkiem zwrotu środków) i nałożenie sankcji w związku ze stwierdzeniem tego faktu. W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji na zasadzie art.145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm. ). O zwrocie wpisu orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.