III SA/Wa 1011/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oddala skargę Wyrokiem z dnia [...] października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1450/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2004 r., utrzymującą w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] lipca 2003 r. określającą Skarżącej – P.H.U. W.M. B. S. wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") za okres od stycznia do lipca 1998 r. oraz za wrzesień i październik 1998 r., a także odsetki od tych wpłat. Sąd zauważył, że organ odwoławczy nie ustalił, czy doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Uznał, iż termin przedawnienia rozpoczął bieg 1 stycznia 1999 r. i upłynął 31 grudnia 2003 r. W rezultacie organ odwoławczy nie mógł wypowiadać się co do zobowiązania, które wygasło. Zdaniem Sądu doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej uchylił w całości decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] lipca 2003 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] września 2006 r. Prezes Zarządu PFRON ponownie określił Skarżącej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za wskazany wyżej okres. Wskazał, iż obowiązek dokonywania tych wpłat wynikał z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.), dalej: "ustawa o rehabilitacji". Jego zdaniem, ponieważ w postępowaniu wszczętym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2003 r. stwierdzono, że Skarżąca nie wywiązała się z obowiązku dokonania należnych wpłat wraz z odsetkami w terminach określonych w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, zasadne było określenie decyzją wysokość zobowiązania. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania z powodu przedawnienia oraz zwrot wpłaconych i wyegzekwowanych kwot wraz z odsetkami. Zarzuciła niewłaściwe zastosowanie po 1 stycznia 1998 r. art. 21 ust. 1 oraz art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji do przedawnionego roszczenia; niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej, gdyż wobec braku deklaracji i faktu, że decyzja z [...] lipca 2003 r. była deklaratoryjna, roszczenie przedawniło się 31 grudnia 2003 r. Ponadto Skarżąca zarzuciła, iż organ nie zastosował się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2005 r. i ponownie orzekł z obrazą art. 70 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1035/07 uchylił powyższą decyzję. Stwierdził, że przedmiotem rozważań i oceny Sądu w wyroku z dnia 12 października 2005 r. nie były okoliczności faktyczne dotyczące zastosowania wobec Skarżącej środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym mowa w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2005 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z [...] września 2003 r. W tej sytuacji, rozpoznając ponownie sprawę, organ mógł i powinien ustalić, czy zastosowanie tego środka egzekucyjnego skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Brak było natomiast przesłanek do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien ustalić, czy Skarżąca została zawiadomiona o zastosowaniu powyższego środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] września 2006 r. Wyjaśnił, iż podstawę prawną rozstrzygnięcia odwołania od decyzji Prezesa Zarządu PFRON stanowił (stosowany z mocy art. 49 § 1 ustawy o rehabilitacji) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Stosownie zaś do art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, pracodawca zobowiązany jest do dokonywania wpłat na podstawie art. 21 ust. 1 tej ustawy w terminie do 20 dnia następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat. Skutkiem niedokonania w terminie całości wpłaty jest powstanie zaległości, od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 Ordynacji podatkowej). Odsetki pracodawca zobowiązany jest wpłacać bez wezwania organu. Zobowiązanie Skarżącej ustalone zostało na podstawie przesłanych przez nią deklaracji. Wysokości zobowiązania Skarżąca nie kwestionowała, potwierdzając zgodność salda z [...] czerwca 1999 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że [...] października 2003 r., na podstawie tytułu wykonawczego z [...] września 2003 r., wobec Skarżącej zastosowano środek egzekucyjny polegający na zajęciu rachunku bankowego. O jego zastosowaniu Skarżąca została prawidłowo zawiadomiona [...] listopada 2003 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego wraz z odpisem tytułu wykonawczego. Zdaniem organu, ponieważ bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, zarzuty Skarżącej naruszenia przepisów dotyczących przedawnienia oraz konieczności umorzenia postępowania należało uznać za bezzasadne. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu i wygasło 31 grudnia 2003 r.; art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie, tj. Skarżąca przed upływem terminu przedawnienia nie została skutecznie zawiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym – zajęciu rachunku bankowego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] września 2003 r. w związku z czym nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia; art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ zastosowany środek egzekucyjny oparty został na tytule wykonawczym wydanym na podstawie decyzji z dnia [...] lipca 2003 r., którą następnie uchylono w związku z czym brak skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na jego niezastosowaniu, ponieważ Prezes PFRON i Minister Pracy i Polityki Społecznej powinni umorzyć postępowanie podatkowe z uwagi na przedawnienie przedmiotowego zobowiązania; art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ organ odwoławczy nie zastosował się do wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania zawartych w wyroku z dnia 1 października 2007 r. jako, że nie wyjaśnił skąd w aktach sprawy znajduje się dowód odebrania przez Skarżącą zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym, skoro przez cały tok postępowania brak było w aktach takiego dowodu. Skarżąca podniosła, że przedawnienie przedmiotowego zobowiązania z 31 grudnia 2003 r. stwierdził Sąd w wyroku z dnia 12 października 2005 r.. Z treści art. 59 § 1 pkt 9 wywiodła, że zobowiązanie to wygasło, a zatem organ nie mógł skutecznie domagać się jego zapłaty, ponieważ przestało ono istnieć. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja Prezesa Zarządu PFRON zostały wydane po wygaśnięciu zobowiązania. Żaden z organów nie miał prawa wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które już nie istniało. Ponadto organ pierwszej instancji nie miał prawa, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, wydać decyzji deklaratoryjnej ustalającej wysokość zobowiązania. Wszczęcie postępowania i wydanie decyzji deklaratoryjnej w oparciu o ww. przepisy są czynnościami bez znaczenia dla biegu terminu przedawnienia. W ocenie Skarżącej nie zostały spełnione przesłanki z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie został zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony. Tytuł wykonawcze, tj. tytuł z [...] września 2003 r. oraz tytuł z [...] sierpnia 2005 r., nie przerwały biegu przedawnienia. Tytuł wykonawczy z [...] września 2003 r., mimo że wydany przed upływem terminu przedawnienia, nie przerwał jego biegu, ponieważ egzekucja prowadzona była bez podstawy prawnej, na co zwrócił uwagę Sąd w wyroku z dnia 12 października 2005 r. (s. 7 uzasadnienia). Tytuł ten oparto o decyzję z [...] lipca 2003 r., uchyloną decyzją Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] marca 2006 r. Skarżąca powołała się na komentarz do art. 70 Ordynacji podatkowej, w którym stwierdzono, iż nie przerwie biegu przedawnienia zastosowanie środka egzekucyjnego w toku postępowania opartego na tytule wykonawczym wydanym na podstawie nieważnej decyzji, także wtedy, gdy nieważność decyzji zostanie stwierdzona po zastosowaniu tego środka. Zdaniem Skarżącej pogląd ten odnosi się również do sytuacji, gdy decyzja została uchylona. Uchylenie powoduje wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, w związku z czym zastosowany środek egzekucyjny z braku podstawy (aktu administracyjnego) jest bezskuteczny i nie może przerwać biegu przedawnienia. Bez znaczenia jest fakt, iż uchylenie decyzji z dnia [...] lipca 2003 r. nastąpiło post fatum, tj. 7 marca 2006 r. Przyjęcie odmiennej interpretacji spowodowałoby nadużycie zaufania obywateli do organów administracji publicznej. Skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2005 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu egzekucyjnego z [...] września 2003 r., co dodatkowo świadczy o braku skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązania. Zdaniem Skarżącej organy obu instancji, zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, powinny umorzyć postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Ponadto Skarżąca zarzuciła dowolność ustalenia, iż odebrała zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym. Tym samym organ nie zastosował się do wskazówek co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z dnia 1 października 2007 r. Skarżąca nie wie, jak w aktach sprawy znalazło się zwrotne potwierdzenie odbioru zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, skoro uprzednio w aktach dowodu takiego nie było. Wyjaśniła, iż o zajęciu rachunku bankowego dowiedziała się dopiero w 2004 r. podczas pobytu w Urzędzie Skarbowym w K. Podniosła, iż nie ustalono numeru przesyłki pocztowej i jej zawartości, w szczególności zaś, czy zawierała zawiadomienie o zajęciu rachunku oraz tytuł wykonawczy. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi. Jego zdaniem w wyroku z dnia 12 października 2005 r. Sąd nie potwierdził przedawnienia zobowiązania ciążącego na Skarżącej, a jedynie zarzucił organowi nieustalenie, czy przedawnienie miało miejsce. Odnosząc się do zarzutu niespełnienia przesłanek z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, organ wyjaśnił, że [...] października 2003 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia, wobec Skarżącej zastosowano środek egzekucyjny – zajęcie rachunku bankowego. W dacie wystawienia tytułu wykonawczego decyzja z dnia [...] lipca 2003 r. obowiązywała, a egzekucja mogła być wszczęta na podstawie decyzji nieostatecznej. W ocenie organu nie było zatem podstaw do umorzenia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. W sprawie określenia Skarżącej zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od stycznia do lipca 1998 r. oraz za wrzesień i październik 1998 r. zapadły już dwa wyroki tutejszego Sądu. Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przede wszystkim rozważyć zatem należało zakres związania składu orzekającego w niniejszej sprawie ocenami prawnymi wyrażonymi w powyższych wyrokach. W wyroku z dnia 12 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1450/04 Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie ustalił, czy doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Uznał jednak, że pięcioletni okres ich przedawnienia upłynął 31 grudnia 2003 r. Organ odwoławczy nie mógł wypowiadać się co do zobowiązania, które wygasło przed datą wydania decyzji przez ten organ. Zdaniem Sądu doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w wyroku tym Sąd, opierając się na aktach sprawy, jednoznacznie przesądził, że doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Jednakże w wyroku z dnia 1 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1035/07, po rozpatrzeniu skargi wniesionej przez Skarżącą na decyzję organu odwoławczego, uchylającą kolejną decyzję Prezesa Zarządu PFRON i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, Sąd wyjaśnił, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu jest wiążąca tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Traci ona moc wiążącą w razie zmiany ustawy lub istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a także po wzruszeniu orzeczenia w przewidzianym do tego trybie. W takiej sytuacji organ, rozpatrując sprawę powtórnie, powinien postąpić tak, jak gdyby sprawa nie była przedmiotem wcześniejszego rozstrzygnięcia sądowego. Z uzasadnienia wyroku z dnia 12 października 2005 r. jednoznacznie wynikało bowiem, że przedmiotem rozważań i oceny Sądu nie były okoliczności faktyczne dotyczące zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym mowa w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2005 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącej w oparciu o tytuł wykonawczy z [...] września 2003 r. W rezultacie w wyroku z dnia 1 października 2007 r. Sąd stwierdził, że skoro okoliczność zastosowania wobec Skarżącej w dniu [...] października 2003 r. środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu rachunku bankowego jest okolicznością nieuwzględnioną przez Sąd w wyroku z dnia 12 października 2005 r., to rozpoznając ponownie sprawę organ mógł i powinien dokonać ustaleń, czy zastosowanie tego środka egzekucyjnego skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Są to bowiem istotne okoliczności faktyczne sprawy, które nie były przedmiotem rozważań Sądu orzekającego w sprawie. Wyrok stał się prawomocny. Ponieważ ani Skarżąca, ani organ nie podważyli wyroku z dnia 1 października 2007 r., a w rezultacie wyrażonej w nim oceny prawnej o zasadności odstąpienia od oceny prawnej dotyczącej przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, zawartej w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 października 2005 r., to skład orzekający w niniejszej sprawie związany jest oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 1 października 2007 r. Oceną tą związany był również Minister Pracy i Polityki Społecznej. Dlatego też nie mógł być uznany za zasadny zarzut niezastosowania się przez organ odwoławczy do stanowiska Sądu zajętego w wyroku z dnia 12 października 2005 r., zgodnie z którym przedmiotowe zobowiązania uległy przedawnieniu 31 grudnia 2003 r. Jak już wskazano, ocena ta straciła moc wiążącą wskutek stanowiska zajętego w kolejnym – późniejszym wyroku Sądu. II. W wyroku z dnia 1 października 2007 r. Sąd uznał natomiast za niewątpliwe, iż wobec Skarżącej wszczęto postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z [...] września 2003 r. Podstawą prawną dochodzonych należności była decyzja Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] lipca 2003 r. W toku tego postępowania zastosowano środek egzekucyjny polegający na zajęciu rachunku bankowego. Zgromadzony materiał dowodowy nie zawierał jednak dowodu, z którego wynikałoby czy Skarżąca przed upływem terminu przedawnienia została zawiadomiona o zastosowaniu powyższego środka egzekucyjnego, co z kolei było niezbędne do ustalenia, czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Sąd uznał również, że Minister Pracy i Polityki Społecznej nie mógł zastosować art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ do ustalenia, czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia niezbędnym było jedynie uzyskanie dowodu na okoliczność zawiadomienia Skarżącej o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem tego terminu. Sąd wskazał zatem Ministrowi Pracy i Polityki Społecznej, iż powinien wystąpić do organu egzekucyjnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o nadesłanie np. zwrotnego potwierdzenia odbioru przez Skarżącą zawiadomienia [...] o zajęciu rachunku bankowego. Sąd stwierdził również, że w przypadku, gdy nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem 31 grudnia 2003 r. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że Minister Pracy i Polityki Społecznej zastosował się do wskazań zawartych w powyższym wyroku. Na jego wystąpienie z 10 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nadesłał potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie: tytułu wykonawczego z [...] września 2003 r.; zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego z dnia [...]września 2003 r. nr [...], skierowanego do Banku [...] oraz potwierdzeń doręczenia tego zawiadomienia Bankowi oraz Skarżącej. Powyższe wyjaśnia wątpliwości Skarżącej co do tego, skąd w aktach sprawy znalazło się potwierdzenie odbioru doręczenia jej zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego – na żądanie organu odwoławczego nadesłał je Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego doręczono Bankowi [....] października 2003 r. Skarżąca odbiór tego zawiadomienia pokwitowała osobiście [...] listopada 2003 r. o czym świadczy czytelny podpis złożony przez nią na potwierdzeniu odbioru. Taka właśnie data widnieje przy jej podpisie. Taką też datę wpisał doręczyciel. Ta sama data znajduje się również na datowniku urzędu oddawczego. Dlatego też Sąd nie mógł uznać za wiarygodne twierdzenia Skarżącej, iż o zajęciu rachunku bankowego dowiedziała się dopiero w 2004 r. podczas pobytu w Urzędzie Skarbowym w K. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że zawiadomienie o czynności egzekucyjnej zostało Skarżącej skutecznie doręczone, powodując przerwanie biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Zdarzenie to miało bowiem miejsce przed upływem biegu tego terminu, co inaczej nastąpiłoby z upływem 31 grudnia 2003 r. Tytuł wykonawczy z [...] września 2003 r. wystawiony został w oparciu o decyzję z dnia [...] lipca 2003 r. Bez znaczenia jest zatem, podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że z uwagi na brak w deklaracjach przedmiotowych zobowiązań pouczenia, iż mogą one stanowić podstawę prowadzenia egzekucji, nie miał zastosowania art. 3a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 24, poz. 151 z późn. zm.), dalej: "u.p.e.a.". Deklaracje nie stanowiły podstawy wystawienia ww. tytułu wykonawczego. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok z dnia 12 października 2005 r. Jednakże w wyroku tym Sąd wskazał powyższą okoliczność na uzasadnienie konieczności wydania, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzji określających wysokość zobowiązań nawet w sytuacji, gdyby Skarżąca złożyła dotyczące ich deklaracje. Skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia nie niweluje okoliczność, że decyzja Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] lipca 2003 r. została następnie uchylona decyzją Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] marca 2006 r., a więc już po dacie, w której nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Nie ulega wątpliwości, że zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Świadczy o tym treść art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, nakładającego na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania tych należności w okresach miesięcznych. Decyzja bądź też deklaracja konkretyzują jedynie wysokość tego rodzaju zobowiązania. Natomiast samo zobowiązanie podatkowe powstaje i istnieje niejako obiektywnie, niezależnie od tego, czy jego wysokość została wykazana przez podatnika w deklaracji, czy też określona decyzją organu podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn.akt FSK 200/04; ONSAiWSA 2005/1/4). Dlatego też uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania powstającego w opisany wyżej sposób nie podważa materialnego skutku, jakim jest przerwanie biegu przedawnienia, spowodowanego dokonaniem czynności egzekucyjnej, o jakiej podatnik (zobowiązany) został powiadomiony. Skarżąca błędnie wywodzi, że przytoczony przez nią z komentarza do Ordynacji podatkowej pogląd dotyczący wpływu stwierdzenia nieważności decyzji na przerwanie biegu przedawnienia przez czynność egzekucyjną dokonaną w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tej decyzji, ma zastosowanie również w przypadku uchylenia decyzji. Rzecz bowiem w tym, że stwierdzenie nieważności decyzji wywołuje skutek wsteczny, tj. od momentu wydania decyzji, której nieważność stwierdzono. Natomiast uchylenie decyzji wywiera skutki dopiero od doręczenia stronie decyzji zawierającej takie rozstrzygnięcie. Poglądy powyższe znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z dnia 18 października 2005 r. sygn. akt II FSK 351/05, Lex nr 193470; z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 52/05, Lex nr 190348). Wpływu na spowodowane zajęciem rachunku bankowego przerwanie biegu terminu przedawnienia nie miało również umorzenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P.z dnia [..] sierpnia 2005 r. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika bowiem, iż powodem podjęcia takiego rozstrzygnięcia była okoliczność, że postępowanie egzekucyjne zawieszone na wniosek wierzyciela (Prezesa Zarządu PFRON) nie zostało podjęte w terminie określonym w art. 59 § 1 pkt 8 u.p.e.a., tj. w ciągu 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania. Wymagane stosownie do art. 56 § 3 u.p.e.a. postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego, które uniemożliwiało dokonywanie czynności egzekucyjnych, organ egzekucyjny wydał [...] listopada 2003 r. Zajęcie egzekucyjne stało się jednak skuteczne przed momentem zawieszenia postępowania egzekucyjnego, ponieważ zawiadomienie o nim doręczono Bankowi [...] października 2003 r. Wynika to z art. 80 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Natomiast data doręczenia zawiadomienia o zajęciu Skarżącej nie miała wpływu na samą skuteczność dokonania zajęcia, aczkolwiek określała moment przerwania biegu przedawnienia dochodzonych zobowiązań. W świetle powyższego Sąd uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON, określonych pierwotnie decyzją Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] lipca 2003 r., a następnie decyzją tego organu z dnia [...] września 2006 r., przerwany został wskutek zastosowania środka egzekucyjnego – zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o którym Skarżąca została powiadomiona. III. Przedawnienie jest instytucją opartą na upływie czasu. Dlatego też w sprawie niniejszej konieczne było ustalenie nie tylko, czy i kiedy nastąpiła przerwa biegu przedawnienia obciążających Skarżącą należności, ale też ustalenie, czy ponowne decyzje organów obu instancji wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia, który po jego przerwaniu, na nowo rozpoczął swój bieg. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy umożliwia ocenę powyższej okoliczności. Wpływ na nią ma przede wszystkim to, kiedy termin przedawnienia na nowo rozpoczął swój bieg. Przepis art. 70 § 4 zdanie drugie Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r.) stanowił, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Jednakże z dniem 1 września 2005 r., na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199; z 2006 r. 143, poz. 1031), przepis powyższy uzyskał nowe brzmienie, a mianowicie "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Zgodnie zaś z art. 21 ww. ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Bez wątpienia zobowiązania Skarżącej powstały przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (1 września 2005 r.), a zatem uwzględniając tę tylko okoliczność należałoby przyjąć, że dla oceny kiedy termin przedawnienia rozpoczął swój bieg właściwy jest art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Zdaniem Sądu jednakże znaczenie ma również etap, na jakim znajdowało się postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z [...] września 2003 r. Jeżeli postępowanie to zostało zakończone przed dniem wejścia w życie nowelizacji, przed tym dniem mógłby nastąpić również skutek w postaci rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia na nowo. Skutek ten powstałby bowiem jeszcze pod rządami art. 70 § 4 w brzmieniu wiążącym ponowne rozpoczęcie biegu przedawnienia z zakończeniem postępowania egzekucyjnego, a wprowadzenie nowelizacji nie niwelowało skutków powstałych przed jej wejściem w życie. Jeżeli natomiast nowelizacja zastałaby postępowanie egzekucyjne w toku, to ponowne rozpoczęcie biegu przedawnienia należałoby liczyć stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym nowelizacją, czyli z uwzględnieniem daty zastosowania środka egzekucyjnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 668/06; Lex nr 338485). Jak już wskazywano, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylając postanowienie organu egzekucyjnego o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, jednocześnie umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącej na podstawie tytułu egzekucyjnego z [...] września 2003 r. Na postanowienie to Skarżąca powoływała się w skardze. W aktach sprawy brak jest informacji, kiedy postanowienie to zostało doręczone Skarżącej. W tym stanie rzeczy, uwzględniając datę doręczenia Skarżącej zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji organu odwoławczego ([...] marca 2008 r.), rozważyć należało, czy możliwe było, aby przed tym dniem upłynął termin przedawnienia przedmiotowych należności. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. mogło być doręczone Skarżącej najwcześniej w dniu jego wydania, tj. [...] sierpnia 2005 r. Gdyby tak właśnie było, termin przedawnia ponownie rozpocząłby bieg następnego dnia, tj. [...] sierpnia 2005 r. (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005 r.) i upłynąłby [...] sierpnia 2010 r. Podobnie w sierpniu 2010 r. upłynąłby termin przedawnienia, jeżeli postanowienie powyższe doręczono Skarżącej do [...] sierpnia 2005 r. Jeżeli zaś postanowienie doręczono Skarżącej [...] sierpnia 2005 r., ponowne rozpoczęcie biegu przedawnienia nastąpiłoby [...] września 2005 r., ponieważ zakończenie egzekucji nastąpiłoby przed wejściem w życie nowelizacji. W takim przypadku termin przedawnienia upływałby [...] września 2010 r. W sytuacji natomiast, gdy postanowienie o umorzeniu egzekucji doręczono Skarżącej [...] września 2005 r. lub po tym dniu, ponowne rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia należało liczyć od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Nowelizacja art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nastąpiłaby bowiem w toku postępowania egzekucyjnego. Ponieważ środek egzekucyjny – zajęcie rachunku bankowego zastosowano [...] października 2003 r. (data doręczenia zawiadomienia Bankowi), bieg terminu przedawnienia na nowo rozpocząłby się [..] listopada 2003 r. i upłynąłby [...] listopada 2008 r. Z powyższego wynika, że najwcześniej termin przedawnienia obciążających Skarżącą zobowiązań mógł upłynąć [...] listopada 2008 r. Ulgi w spłacie należności, takie jak rozłożenie na raty i odroczenie terminu płatności, jakie mogła uzyskać Skarżąca – o ile miały miejsce – skutkowałyby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a w rezultacie odsunięciem w czasie momentu upływu tego terminu, a nie jego przyśpieszeniem. Z akt sprawy nie wynika, aby należności Skarżącej zostały umorzone, aczkolwiek z treści pisma Skarżącej z [...] lipca 1999 r., potwierdzającego saldo rozliczeń, wynika że Skarżąca wnioskiem takim występowała i został on uwzględniony w zakresie zobowiązań z roku 1997. Nie ulega wątpliwości przy tym wątpliwości, że zaległości istniały w 2003 i 2005 r. W świetle przedstawionych wyżej rozważań Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego, tak jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, doręczona została Skarżącej przed upływem terminu przedawnienia jej zobowiązań. W sytuacji, gdy z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, ocenionego w świetle stosownych przepisów prawa, wynika, że przedawnienie zobowiązań Skarżącej nie mogło nastąpić przed datą doręczenia jej decyzji organu odwoławczego, zbędnym było ustalanie rzeczywistej daty, w której – już po doręczeniu tej decyzji – przedawnienie nastąpiło lub mogło nastąpić. Okoliczność ta jest istotna dla możliwości egzekwowania należności, nie ma natomiast wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji. Wysokość należnych od Skarżącej wpłat nie jest między stronami sporna. Organ odwoławczy wyjaśnił Skarżącej powody, dla których wydanie decyzji było konieczne. Powołując się na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, przepis ten przytoczył w niewłaściwym – obowiązującym przed stycznia 2003 r. – brzmieniu, kiedy to organ pierwszej instancji określał zaległość podatkową lub nadpłatę. Jednakże błąd ten nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ organ pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące, związane z nimi kwoty zaległości i odsetek wskazując w uzasadnieniu swojej decyzji. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.