I FSK 1166/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 29/14 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2394 (słownie: dwa tysiące trzysta dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor IS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 29/14. Sąd ten w wyniku rozpoznania skargi L. S. uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 12 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące 2008 r. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Dyrektor IS powołaną wyżej decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 8 sierpnia 2013 r. w części dotyczącej rozliczeń za miesiące od stycznia do września 2008 r. i od listopada do grudnia 2008 r., a za miesiąc październik 2008 r. uchylił decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości niż organ pierwszej instancji. 2.2. Organy obu instancji ustaliły i przyjęły, że: - Strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży usług hotelowych i gastronomicznych pod nazwą Hotel X. w E.; - prowadząc ją zaewidencjonowała niecałą sprzedaż przez co zaniżyła podatek należny; - z kolei podatek naliczony zawyżyła biorąc pod uwagę faktury VAT (wymienione na str. 23-24 decyzji organu pierwszej instancji), których to oryginałów ani duplikatów nie posiadała; - podatek naliczony zawyżyła również przez rozliczenie piętnastu faktur VAT (dotyczących między innymi zakupu: dachówek, łat, okien, drzwi, polbruku, bruku itp.) wystawionych przez G. Sp. j., A. sp. z o.o., B sp. z o.o., A. J. oraz A. O., w sytuacji, gdy objęte nimi wydatki nie miały związku z działalnością gospodarczą Hotelu Z., a faktycznie poniesione zostały na remont nieruchomości w S., wykorzystywanej dla potrzeb osobistych; - nie było podstaw do uwzględnienia wniosku Strony o zwiększenie podatku naliczonego z pięciu faktur VAT (wykazujących malowania pokoi hotelowych, kuchni i sali konsumpcyjnej, remontu dachu itp.) wystawionych przez A. B, albowiem prace te były wykonane na nieruchomości w S., która nie była przeznaczona i wykorzystywana w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę. W zakresie niezaewidencjonowanej przez Stronę sprzedaży organy wskazały, że: - stanowiły ją wpłaty klientów hotelu uiszczone kartami płatniczymi, które nie znalazły potwierdzenia w dokumentach źródłowych (fakturach, paragonach, wyjaśnieniach kontrahentów oraz Strony, które poparte były wiarygodnym dowodem); - kwota płatności kartami płatniczymi operacji z 2008 r. była wyższa niż kwota wykazana w dokumentach sprzedaży Strony do nich przypisanych; - tym samym rejestry sprzedaży przez nią prowadzone były nierzetelne; - z kolei dowody przedłożone przez Stronę uwzględniono tylko w sytuacji: a) pełnej zgodności pomiędzy kwotą płatności kartą a wartością paragonu fiskalnego z dnia płatności kartą; b) gdy dokonano zwrotu pieniędzy na rzecz klienta, operator terminalu nie pobierał opłaty prowizyjnej z tytułu sprzedaży i w tych przypadkach opłata nie została pobrana; c) gdy do faktur za usługi noclegowe dołączone były paragony fiskalne za usługi gastronomiczne, które nie zostały uwzględnione w fakturze, a zostały opłacone łącznie w dniu wyjazdu i kwota taka znajdowała się w wykazie transakcji zapłaconych kartami; d) gdy zaliczki zostały pobrane kartą płatniczą, popartą dowodem tj. korespondencją mailową z kontrahentem, w której podano nr karty klienta i potwierdzenie pobrania w danym dniu zaliczki z karty kredytowej; - Strona zestawiając paragony i faktury VAT opłacone kartą potwierdziła, że faktycznie wystąpiły płatności, które nie miały odzwierciedlenia w wystawionych paragonach fiskalnych, czy też w fakturach VAT; - do kontroli przekazała niekompletne lub zniszczone dokumenty; - w tej sytuacji powinna podjąć wszelkie czynności zmierzające do odtworzenia takiej dokumentacji, lecz mimo wielokrotnych wezwań Strona nie dołożyła należytej staranności nie tylko w odzyskaniu zalanych dokumentów, ale również w odtworzeniu zniszczonej dokumentacji; - konsekwencje z tym związane obciążały Stronę, a nie organy podatkowe; - w zaistniałych okolicznościach należało opodatkować całość świadczenia należnego od nabywcy. W zakresie zawyżenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z remontem organy wskazały, że: - wydatki potwierdzone kwestionowanymi fakturami VAT zostały poniesione na remont budynku mieszkalnego znajdującego się w S., który to obiekt stanowił współwłasność małżonków L. i K. S. oraz ich córki I. S i nie był w żaden sposób związany z działalnością gospodarczą; - Strona w trakcie trwającego postępowania, poza gołosłownymi wyjaśnieniami, nie przedłożyła żadnego wiarygodnego dowodu, który podważałby ustalenia organów, próbując jedynie wpłynąć na jednoznacznie ustalony w sprawie stan faktyczny. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze na decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez wadliwą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że wydatki poniesione na inwestycję w S. nie miały związku z działalnością opodatkowaną; - art. 123 O.p. przez uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez wydanie decyzji wadliwie określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Uzasadniając skargę podkreśliła, że: - na nieruchomości w S. przez lata czyniła inwestycje i ponosiła nakłady (w tym zakwestionowane w decyzji) celem dostosowania budynku do takich warunków, aby możliwe było tam prowadzenie działalności i wynajem pokoi; - organy błędnie ustaliły stan faktyczny przyjmując, iż płatności dokonane kartami płatniczymi stanowiły sprzedaż niezaewidencjonowaną; - tylko w sytuacji, kiedy organy wykazałyby, iż np. sprzedaż opłacona kartami przekraczała łącznie sprzedaż w całym roku (zafakturowaną i ujętą na kasach), miałyby podstawę orzekać o nierzetelności prowadzonej ewidencji, podatek dochodowy jest bowiem rozliczany za cały rok; - w prowadzonej działalności niejednokrotnie najpierw uiszczana była przedpłata kartą, gdy innym razem klient płacił dopiero po wykonaniu usługi; - organy uniemożliwiły Skarżącej przedłożenie wyliczeń i swojego stanowiska oraz zgłoszenia nowych wniosków dowodowych, w tym przesłuchanie Skarżącej, jej córki i syna oraz księgowej. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że: - organy wadliwie ustaliły stan faktyczny, gdyż nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego; - potwierdzała to analiza protokołu badania ksiąg podatkowych; - dokonano próby przyporządkowania transakcji płaconych kartą elektroniczną w stosunku do wartości faktur VAT i odczytanych przez kontrolującego paragonów fiskalnych; - błędne było przyjęcie przez organ przy rozliczeniu ogólnym kryterium pełnej zgodności pomiędzy kwotą płatności kartą a wartością faktury lub paragonu fiskalnego; takie założenie nie miało oparcia w przepisach prawa i nie miało uzasadnienia w świetle całokształtu materiału dowodowego; - organ pominął, iż zapłata przy pomocy karty płatniczej mogła być rozliczona jednocześnie za pomocą faktury i paragonu fiskalnego; - ponadto mogła być jedna wpłata, natomiast usługi mogły być rozliczone przy użyciu wielu dokumentów fiskalnych; - organ nie ustalił, że w roku podatkowym zarejestrowane wpłaty finansowe (dokonane gotówką, przelewem bankowym, kartą płatniczą) były wyższe od wartości sprzedaży zarejestrowanej; - wadliwie ocenił, że płatności uiszczone przez klientów kartami płatniczymi nie zostały zaewidencjonowane na kasie fiskalnej i stanowiły sprzedaż nieopodatkowaną; - nie podważył rzetelności księgi podatkowej, odnośnie osiągniętego przychodu, wykazywał jedynie, że niektóre przychody zaewidencjonowane na rachunku bankowym Strony, nie miały odzwierciedlenia w dowodach fiskalnych; - organ zarzucił, że Skarżąca nie dysponuje dokumentami źródłowymi (fakturami i paragonami fiskalnymi), ponieważ nie przyporządkowała wszystkich transakcji płaconych kartą elektroniczną do wartości faktur VAT i odczytanych przez kontrolującego paragonów fiskalnych; - przyjął zatem domniemanie faktyczne niewynikające z przepisów prawa; - organ nie uwzględnił również faktu, iż zdarzały się płatności, które były częściowo dokonywane kartą a częściowo gotówką, gdyż klienci korzystali z usług hotelowych i gastronomicznych; - przy rozliczeniu gości hotelowych odrębnie mogły być fakturowane usługi hotelowe, albowiem były one przedmiotem indywidualnych rozliczeń (na przykład delegacji); natomiast nie było celowe z punktu widzenia klienta fakturowanie pozostałych usług (mogły być one rozliczane przy użyciu paragonów fiskalnych); - uzasadniony był zarzut skargi, iż na podstawie zestawienia płatności przy wykorzystaniu kart płatniczych nie było możliwe ustalenie całości przychodu; - świadkowie (J. A., W. S.) oraz Strona potwierdzali, że ewidencjonowano wszystkie transakcje dokonywane w restauracji; - z kolei A. S. pracująca w recepcji hotelu zeznała, że dołączano do faktury paragon z kasy fiskalnej potwierdzający płatność gotówką w sytuacji, gdy klient płacił przy pomocy karty płatniczej; - hotelowi klienci i ich pracodawcy odpowiadali na zapytania organu (9 zapytań), iż transakcje realizowane kartami płatniczymi miały miejsce, poza jednym przypadkiem; - organ w zaskarżonej decyzji nie dokonał analizy tych odpowiedzi; - w tej sytuacji, Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 123 O.p. przez przedwczesne wydanie decyzji przez organ odwoławczy; - zasadny był wniosek Skarżącej o uzupełnienie materiału dowodowego i uzupełniające przesłuchanie Strony, przy udziale pełnomocnika, tak aby mogła ona przedstawić sposób rozliczenia płatności dokonywanymi kartami płatniczymi Według Sądu przy ustaleniu wysokości kosztów uzyskania przychodu kluczowe znaczenie miało ustalenie, czy wydatki ponoszone na nieruchomość położoną w S., były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą. Zasadne więc byłoby przesłuchanie Skarżącej, jej córki i syna oraz księgowej, celem ustalenia charakteru nieruchomości położonej w S. i zasad jej wykorzystywania w działalności gospodarczej. 5. Skarga kasacyjna oraz pismo procesowe Skarżącej 5.1. Dyrektor IS zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. przez błędną ocenę działań organu i błędne uznanie, że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 123, art. 191, art. 210 § 4 O.p. z uwagi na: - braki w ustaleniach faktycznych; - nie podważenie rzetelności ksiąg podatkowych w zakresie osiągniętego przychodu; - dowolną ocenę materiału dowodowego; - naruszenie uprawnień Strony w zakresie pełnego udziału w postępowaniu podatkowym; - przedwczesne wydanie decyzji oraz jej wadliwe uzasadnienie; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wskazanie w wyroku na powyższe wady i tym samym zawarcie błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu; 3) art. 29 ust. 1 i art. 86 ust. 1 - 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie. 5.3. W piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2014 r. Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora IS zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się zasadna i jako taka podlegała uwzględnieniu. Wyrok Sądu pierwszej instancji został bowiem wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania ujętych w pierwszym z zarzutów skargi kasacyjnej. 6.3. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji sporne były trzy kwestie. Pierwsza z nich odnosiła się do tego, czy poniesione przez Skarżącą wydatki na remont budynku w S. związane były z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Pozytywna odpowiedź na to zagadnienie prowadziłoby do możliwości odliczenia przez Stronę podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki (na zakup towarów i usług). Druga kwestia dotyczyła tego, czy Skarżąca w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zaewidencjonowała całą sprzedaż usług świadczonych przez Hotel X. Ustalenie, że Skarżąca naruszyła obowiązek ewidencjonowania całego obrotu i wykazanie go w deklaracjach VAT skutkowałoby uznaniem, iż zaniżyła ona podatek należny. Ostatnie sporne zagadnienie związane było z nie przedstawieniem przez Skarżącą wszystkich faktur lub ich duplikatów (wymienionych na str. 23-24 decyzji organu pierwszej instancji), z których odliczyła podatek naliczony. W konsekwencji Skarżąca z uwagi na brak tych dokument, nie była uprawiona do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Sąd pierwszej instancji, jak wynika z jego uzasadnienia, stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w stosunku do pierwszych dwóch kwestii. W tym zakresie na stronach od 7 do 13 przedstawił swoje stanowisko co do błędów, jakie, w jego ocenie, popełniły organy ustalając stan faktyczny. W odniesieniu do trzeciej z powołanych kwestii, Sąd nie uznał, aby organy naruszyły przepisy prawa. Brak tego rodzaju wypowiedzi Sądu oznacza, że ustalenie organów w zakresie nie posiadania przez Stronę wszystkich faktur (wymienionych na str. 23 -24 decyzji organu pierwszej instancji) i konsekwencji z tego wynikających, nie zostało podważone. W skardze kasacyjnej organ nie sformułował zarzutów odnoszących się do tego zagadnienia. Skarżąca z kolei nie wniosła od wyroku Sądu pierwszej instancji skargi kasacyjnej. W takiej sytuacji uznać należało, że przedmiotem spornym pozostały już tylko dwie z powyżej wymienionych kwestii. 6.4. Odnosząc się do pierwszej z nich przypomnieć należało, że organy odmówiły Skarżącej odliczenia podatku naliczonego z piętnastu faktur dokumentujących nabycie towarów (od: G. Sp. j., A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., A. J. oraz A. O.). Odmówiły również uwzględnienia podatku naliczonego z pięciu faktur wystawionych przez A. B., a dotyczących prac remontowych. Według organów Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia wykazanego w tych dokumentach podatku, gdyż wydatki poniesione na nieruchomość w S. pozostawały bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organów zasługiwało na aprobatę. Przeprowadzone przez organ czynności doprowadziły do ustalenia, że materiały budowlane wymienione przez Skarżącą jako mające być zużyte podczas remontu lub modernizacji budynku hotelowego w E., w rzeczywistości zostały wykorzystane do remontu budynku w S. przy ul. Z. Organ pierwszej instancji bardzo skrupulatnie badał okoliczności związane z pracami remontowymi prowadzonymi w 2008 r. W tym zakresie wielokrotnie zwracał się do Strony o wyjaśnienia, przeprowadził czynności sprawdzające u jej kontrahentów oraz przesłuchał świadków. Jeden z nich - K. K., pełnomocnik A. B., wprost zeznał, że "firma wykonywała także w roku 2008 prace budowlano – remontowe na budynku w S. przy ulicy Z., na podstawie umowy zawartej z I.S., a faktury na prośbę L. S. zostały także wystawione na Hotel X. z uwagi na rzekome prowadzenie przez nią w tym miejscu działalności " (por. str. 17 protokołu badania ksiąg podatkowych - karta 952 akt administracyjnych). W trakcie toczącego się postępowania Strona zmieniła swoje stanowisko odnośnie wykonania remontu budynku w E. oświadczając, że wydatki zostały poniesione na nieruchomość w S. W świetle przyznanej przez Skarżącą okoliczności organy obowiązane były ustalić, czy przedmiotowe wydatki miały związek z czynnościami opodatkowanymi. Dopiero bowiem związek taki uprawniał Skarżącą do odliczenia podatku naliczonego z faktur je dokumentujących. I tutaj organy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, również przeprowadziły skrupulatną analizę zgromadzonego materiału dowodowego sprawy. Na pierwszy plan wysuwa się przedłożona w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w dniu 7 grudnia 2011 r. ewidencja środków trwałych. Nie wynikało z niej, aby w 2008 r. Skarżąca posiadała jakiekolwiek środki trwałe w S. Organ trafnie wywiódł, że gdy Skarżąca na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów zorientowała się, że wyszło na jaw, iż materiały i roboty budowlane wymienione w zakwestionowanych przez organ fakturach nie mają związku z budynkami w E., tylko z budynkiem w S., który nie był ujęty w przedłożonej ewidencji środków trwałych, dopiero wówczas, tj. 20 stycznia 2012 r. przedłożyła dodatkową ewidencję środków trwałych nieamortyzowanych. Zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że cały materiał dowodowy ewidentnie wskazywał, że Skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu, iż zakupy wykazane w spornych fakturach związane były z prowadzoną przez nią działalnością. Takim dowodem nie mogła być przedłożona w dniu 30 listopada 2012 r. umowa użyczenia z dnia 1 kwietnia 2007 r. obrazująca użyczenie ½ części domu znajdującego się w S. Dokument ten, tak jak ewidencję środków trwałych, przedłożono dopiero w czasie toczącego się postępowania kontrolnego. W świetle ujawnionych przez organy okoliczności, zasadny był wniosek o jego sporządzeniu na potrzeby toczącego się postępowania. Świadczył o tym m. in. fakt, że w procesie przed sądem cywilnym (w sprawa o sygn. akt I C 267/09 z powództwa A. B. przeciwko I. S. o zapłatę należności wynikających z wystawionych faktur VAT) Skarżąca ani jej córka nie powoływały się na zawartą umowę użyczenia, ani też na ujęcie nieruchomości w S. w ewidencji środków trwałych. Wskazywały natomiast, że nieruchomość przy ul. Z. jest objęta współwłasnością oraz że są to ich domy mieszkalne (por szerzej str. 20-21 decyzji organu pierwszej instancji). Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynikało również, że podatek od nieruchomości położonych w S. przy ul. Z., był płacony od budynku mieszkalnego oraz od trzech budynków niemieszkalnych. Nieruchomości te nie były wykazywane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dopiero czynności podjęte przez Skarżącą w 2013 r. wskazują, że do opodatkowania zgłosiła 74 m² budynku mieszkalnego, jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także złożono wnioski o dokonanie w ewidencji zapisów o zadeklarowaniu wynajmu 4 pokoi w S. - najpierw sezonowo, a następnie w sposób stały. W świetle powyższego stanu rzeczy Sąd pierwszej instancji niewłaściwe uznał, że w sprawie należało jeszcze przesłuchać Skarżącą, jej córki, syna oraz księgową. Organ uprawniony był w myśl art. 180 w związku z art. 181 O.p. uwzględnić również dowody zebrane w aktach sprawy cywilnej. Wynikające z nich i przedstawione przez organ okoliczności jednoznaczne wskazywały na trafność podjętego stanowiska. Skarżąca miała zapewniony czynny udział w sprawie. Organ wielokrotnie zwracał się do niej celem wyjaśnienia wątpliwości dotyczących zakwestionowanych faktur. Skarżąca mogła zatem na etapie postępowania przed organami wykazać stosownymi dokumentami, że wydatki na nieruchomość w S. w momencie ich ponoszenia związane były z prowadzoną przez nią działalnością. Skarżąca podjęła taką próbę przedkładając jedynie ewidencję środków trwałych oraz umowę użyczenia. Dowody te nie mogły być jednak ocenione w oderwaniu od pozostałych okoliczności faktycznych, gdyż temu sprzeciwiały się dyrektywy płynące z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W sytuacji więc, gdy z szeregu wymienionych przez organ faktów (por str. 20-22 decyzji organu pierwszej instancji) wynikało, że Skarżąca w 2008 r. nie prowadziła inwestycji związanej z działalnością gospodarczą, stanowisko jej było po prostu bezpodstawne. Nie istniały wystarczające argumenty do tego, aby w przedstawionym zakresie zakwestionować wnioski organu. Prawidłowo organy przyjęły, że podatek, który został odliczony z faktur dokumentujących nabycie materiałów przeznaczonych do remontu nieruchomości w S., będących prywatną własnością Strony i jej córki, nie uprawniał Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Postępowanie wykazało, że nabyte materiały nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. Skarżąca nie mogła również dokonać odliczenia podatku z faktur wystawionych przez A. B., gdyż poniesione wydatki nie miały związku z jej działalnością gospodarczą. 6.5. Druga i ostatnia zarazem kwestia sporna, jak już wyżej zasygnalizowano, dotyczyła uznania przez organy braku ewidencjowania w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2008 r. przez Skarżącą całej sprzedaży w Hotelu X. (ewidencjonowaniu jej części). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny również w aspekcie tej kwestii. W okolicznościach sprawy, istotne jest przypomnienie, że Skarżąca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej była czynnym podatnikiem VAT. Obowiązana była zatem do prowadzenia ewidencji zawierającej m.in. kwoty określone w art. 90 u.p.t.u., dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (por. szerszej art. 109 ust. 3 u.p.t.u.). Dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych obowiązana z kolei była prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (por. art. 111 ust. 1 u.p.t.u.). Ciążył na niej obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonej dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 112 u.p.t.u.). Wymienione wyżej przepisy, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., były jednoznaczne. Wprost w nich wskazano, że podatnik podatku VAT prowadzący sprzedaż obowiązany był do prowadzenia ewidencji obrotu i sprzedaży oraz przechowywania dokumentów związanych z rozliczaniem podatku do czasu upływu terminu przedawnienia. Należało mieć również na uwadze, że podatek VAT podlega samoobliczeniu przez podatnika. Dopiero, gdy organ stwierdzi jego niewłaściwe wykazanie wydaje decyzję określającą inną jego wysokość (art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku art. 21 § 3-3a O.p.). Prowadzenie ewidencji jest zatem istotne, gdyż pozwala podatnikowi obliczyć i zadeklarować zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy. Wreszcie daje realną możliwość sprawowania kontroli nad dokonanym przez podatnika obliczeniem podatku. Brak ewidencji znacznie utrudnia jakąkolwiek próbę weryfikacji poprawności dokonanego przez podatnika rozliczenia. Dlatego też, tak ważne jest rzetelne i staranne ich prowadzenie. Warto również zwrócić uwagę, na szczególną moc ewidencjonowania w kasie fiskalnej, co też potwierdza ich znaczącą rolę. W świetle art. 111 ust. 3 u.p.t.u. podatnik nie mogący z przyczyn niezależnych od siebie prowadzić ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej (ani też rezerwowej) nie mógł dokonywać sprzedaży. Z kolei podatnik naruszający obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracił prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należało, co ustaliły organy, że Skarżąca uchybiła wymienionym obowiązkom, tak w zakresie ewidencjonowania całej sprzedaży, jak i zachowania wszystkich dokumentów związanych z rozliczaniem podatku VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe w 2008 r., do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W celu weryfikacji rzetelności zapisów w rejestrach sprzedaży organ dokonał analizy uiszczonych płatności dokonanych kartami w stosunku do wartości wystawionych faktur sprzedaży VAT i paragonów fiskalnych w poszczególnych dniach. Analiza ta wykazała, że nie wszystkie płatności dokonane za pomocą kart miały odzwierciedlenie w wartościach wystawionych faktur VAT i paragonach fiskalnych (kwota wpłat dokonana przy użyciu terminala była wyższa niż wykazana w dokumentach sprzedaży). Trafnie zatem organ uznał, że prowadzone przez Stronę ewidencje sprzedaży były nierzetelne. Z art. 193 § 1 i § 6 O.p. wynika, że jeżeli zapisy w księgach podatkowych (ewidencjach sprzedaży - przyp. Sądu) nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego uważa się je za nierzetelne i jako takie nie mogące stanowić dowodu w postępowaniu. Z protokołu badania ksiąg (por. karta 944 akt administracyjnych) wynika, że organ ewidencje dostaw za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. uznał w tym zakresie za nierzetelne i tym samym nie mogące stanowić dowodu. Nie przystawała zatem do tego uwaga Sądu pierwszej instancji, że "Organ w gruncie rzeczy nie podważył rzetelności księgi podatkowej, odnośnie osiągniętego przychodu". Co istotne dla niniejszej sprawy, jako dotyczącej podatku VAT, organ to uczynił w zakresie ewidencji dostaw. Miał też do tego podstawy. W postępowaniu stwierdzono, że wpływy Skarżącej płatne kartami nie miały wiernego pokrycia w dokumentach źródłowych (paragonach fiskalnych i fakturach). Okoliczność ta jest oczywista, kwestia więc braku starannego i dokładnego ewidencjonowania sprzedaży nie powinna budzić jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie. Z uwagi na stwierdzoną przez organ nierzetelność ksiąg podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., organ obowiązany był w oparciu o dostępne i zgromadzone dowody zweryfikować przyjętą przez Skarżącą w tych miesięcznych okresach rozliczeniowych podstawę opodatkowania. W tym też zakresie, jak wynika z akt sprawy, przeprowadził szereg czynności mających na celu odtworzenie faktycznych zdarzeń gospodarczych u Skarżącej. Przesłuchano Stronę oraz jej pracowników, zwracano się o wyjaśnienia do: klientów hotelu, administracji podatkowej Niemiec i Holandii oraz osób świadczących usługi informatyczne dla Skarżącej. W dokonanej analizie uwzględniono wszystkie uzyskane w toku postępowania dane oraz informacje wynikające z dowodów źródłowych (wszystkich faktur i paragonów, które były zgodne z kwotami płatności kartami a w przypadku paragonów również datami płatności). Przyjęte kryterium zgodności nie pozwoliło jednak przyporządkować części kwot płatności kartami do dowodów źródłowych (faktur, paragonów, ewidencji sprzedaży). W tym celu zwrócono się do samej Skarżącej o dokonanie przyporządkowania płatności dokonanych kartami do poszczególnych transakcji. Strona w przedstawionym zestawieniu wzięła pod uwagę tylko i wyłącznie kwoty z raportów dobowych, a nie wynikające z poszczególnych paragonów fiskalnych. Jeżeli w danym dniu sprzedaż przekraczała kwotę płatności kartą, to według Strony świadczyło to o tym, że dana transakcja została zaewidencjonowana, gdyż mieściła się w wartości sprzedaży dobowej. W zestawieniu tym ujęła również faktury bez względu na to, czy widniał na nich sposób zapłaty gotówką lub kartą płatniczą (por. str. 9 decyzji organu pierwszej instancji). Sposób w jaki Skarżąca to uczyniła był nielogiczny i nie miał poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W konsekwencji miał charakter dowolnego dopasowania, w świetle którego nie można było przyjąć, iż potwierdza on rzeczywiste zdarzenia gospodarcze u Skarżącej. Nie sposób bowiem było przyjąć, że dany zapis płatności kartą płatniczą został wykazany przez Skarżącą w deklaracji za odpowiadający mu okres rozliczeniowy, podczas gdy nie miał on żadnego odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych. Przyporządkowanie konkretnej kwoty wynikającej z płatności kartą do ogólnej kwoty wynikającej ze sprzedaży dobowej nie pozwalało stwierdzić, czy faktycznie to ta kwota z konkretnej transakcji opłaconej kartą, została uwzględniona w tym raporcie. W sytuacji, gdy nie było dowodów uprawdopodobniających w tym zakresie twierdzenia Skarżącej, należało uznać takie przyporządkowanie za dowolne. Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organ uznając sprzedaż za niezaewidencjonowaną, powinien ustalić, iż zarejestrowane wpłaty finansowe (dokonane gotówką, przelewem bankowym, kartą płatniczą) były wyższe od wartości sprzedaży zarejestrowanej. Sąd pominął tutaj jeden istotny element. Otóż kasa fiskalna Skarżącej ustawiona była tylko na opcję płatności: "gotówka". Wszystkie przyjęte przez Skarżącą płatności niezależnie od sposobu ich uiszczania (kartą czy gotówką) potwierdzane były paragonem fiskalnym (jeżeli nie fakturą) na którym widniał sposób zapłaty: "gotówka". W uwarunkowaniach takich niemożliwe zatem było określenie jakie były rzeczywiste wpłaty gotówką, gdyż wszystkie płatności niezależnie od ich formy zapisywano na paragonach jako gotówka. Nawet gdyby przyjąć przedstawione wskazanie Sądu za właściwe, to byłoby ono na niekorzyść Skarżącej. Dodanie bowiem kwot z wpłat kartami płatniczymi do kwot wynikających z dokumentów źródłowych, daje globalnie wyższą kwotę niż zaewidencjonowany obrót. Z tej prostej przyczyny, że paragony fiskalne, niezależnie od faktycznego sposobu płatności, wskazywały zawsze na zapłatę gotówką. Strona nie prowadziła zaś ewidencji transakcji opłaconych kartami, a przynajmniej takich nie przedłożyła. Trafnie więc w tym zakresie wskazał autor skargi kasacyjnej, że tylko porównanie faktur i paragonów z rzeczywistą sumą płatności gotówką, przelewem i kartą mogłoby pokazać skalę obrotu. W przedstawionych okolicznościach dopuszczalne było zastosowanie przez organ kryterium pełnej zgodności pomiędzy kwotą płatności kartą a wartością faktury czy paragonu, lub jednych i drugich w poszczególnych dniach. Co tu ważne, nie była to jedyna metoda stosowana przez organ. W dokonanej analizie organ uwzględnił też kwoty wynikające z faktur na których widniał sposób zapłaty gotówką, w przypadku pełnej zgodności pomiędzy wartością z niej wynikającą a dokonaną płatnością kartą oraz kwoty zaliczek płaconych kartą wyszczególnione w fakturach VAT. Sąd pierwszej instancji odnotował, że organ w swojej analizie pominął okoliczności, że: - zapłata przy pomocy karty płatniczej mogła być rozliczona jednocześnie za pomocą faktury i paragonu; - zdarzały się płatności, które były częściowo dokonywane kartą, a częściowo gotówką; - przy rozliczeniu gości hotelowych odrębnie mogły być fakturowane usługi hotelowe od usług gastronomicznych. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji, w obliczu materiału dowodowego sprawy, stanowi w istocie konsekwencję błędnego założenia, że organ rozliczenia dokonywał tylko w oparciu o kryterium pełnej zgodności pomiędzy kwotą płatności kartą a wartością faktury lub paragonu fiskalnego. Z akt sprawy wynika, co już napisano, że nie było to jedyne kryterium. Organ bowiem uwzględnił również (por. str. 13 decyzji organu pierwszej instancji) kwoty wynikające z tych dowodów, które uznał za wiarygodne, tj. z wydruków z terminala, których treść świadczyła o zwrocie na rzecz klienta hotelu wykazanych w nich kwot oraz z zaliczek pobranych kartą płatniczą, popartych dowodami (korespondencja mailowa z klientem, w której podano nr karty klienta i potwierdzenie pobrania w danym dniu zaliczki z karty kredytowej). Uwzględnił również faktury VAT za usługi hotelowe i dołączone do nich paragony fiskalne za usługi gastronomiczne, które nie zostały ujęte w fakturze, a które opłacono łącznie w dniu wyjazdu i kwota taka znajdowała się w wykazie transakcji zapłaconych kartami. Przedstawione fakty przeczą zatem stanowisku Sądu pierwszej instancji. Ten ostatni zaś ewidentnie świadczy o błędzie popełnionym przez ten Sąd. Organ, co należało zauważyć, odnosił się przy tym do akcentowanej przez Skarżącą okoliczności "przejścia transakcji" płatnymi kartami z końca grudnia 2007 r. na pierwsze dni stycznia 2008 r. oraz z końca grudnia 2008 r. na pierwsze dni stycznia 2009 r. W tym zakresie logicznie wyjaśnił, że Skarżąca odwołując się do tej okoliczności nie wskazała żadnego dowodu to uwiarygodniającego. Strona w tym zakresie powinna być aktywna jako mająca, a przynamniej powinna mieć, wiedzę o zdarzeniach gospodarczych jej dotyczących. Bezzasadny więc był wniosek Sądu pierwszej instancji, że organ przyjął, iż płatności uiszczone kartami płatniczymi nie zostały zaewidencjonowane na kasie fiskalnej i stanowią sprzedaż nieopodatkowaną. Taki generalny wniosek nie przystawał do analizy organu. Organ przyjął bowiem, że tylko te wpłaty kartami, których nie dało się przyporządkować do ujawnionych transakcji stanowiły niezaewidencjowany obrót. W świetle powyższego stwierdzić należało, że organy dokonały kompleksowej analizy zaistniałych u Skarżącej zdarzeń gospodarczych. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego podjęły szereg opisanych w decyzji czynności. Tam gdzie to było możliwe, gdyż znajdowało poparcie w materiale dowodowym sprawy, ustaliły kwoty sprzedaży usług, które klienci opłacali kartami. W pozostałym zakresie, tam gdzie nie było możliwe przyporządkowanie kwot z płatności kartami do poszczególnych transakcji ustaliły wysokość niezaewidenjonowanego obrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe. Sąd pierwszej instancji wadliwie zatem zarzucił organom naruszenie przepisów postępowania. Niezasadnie również w tym zakresie odniósł swoje twierdzenia do aspektów mogących występować na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. I tak, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pojawiły się twierdzenia, że: "Organ w gruncie rzeczy nie podważył rzetelności księgi podatkowej, odnośnie osiągniętego przychodu.", "Organ ustalił niezaewidencjowany przychód (...)", "(...) nie było możliwe ustalenie niezawidencjowanie przychodu", "(...) czy było możliwe ustalenie całości przychodu (...) przy ustaleniu wysokości kosztów uzyskania przychodów (...)" - str. 10, 11 i 13. Przywołane sformułowania nie przystawały do niniejszej sprawy, której przedmiotem był przecież podatek VAT. Podatek ten rozliczano w rozpoznanej sprawie według poszczególnych miesięcy 2008 r. Dlatego w aspekcie oceny podjętych przez organ działań, w tym zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych, należało mieć to na uwadze. W niniejszej sprawie nie można było zatem odwoływać się tylko i wyłącznie do porównania płatności kartą i dowodów sprzedaży w skali całego roku podatkowego. Takiemu ujęciu sprzeciwia się mechanizm rozliczania podatku VAT, w którym roczny cykl rozliczeniowy nie występował. 6.6. Zgodnie z powołanym w motywach skargi kasacyjnej art.187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten statuuje zasadę kompletności, z której wynika, że organ może uznać materiał za zupełny, jeśli zebrano dowody, rozpatrzono wszystkie wnioski dowodowe, a ustalone okoliczności w powiązaniu ze sobą stanowią spójną i logiczną całość tworzącą stan faktyczny. W sytuacji, gdy w realiach sprawy organ przeświadczony już był o zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mógł w konsekwencji uznać, że wypełnił obowiązek poszukiwania i gromadzenia dowodów. Akta sprawy potwierdzają, że organ w sprawie, uczynił wszystko co mógł, aby wszechstronnie wyjaśnić stan faktyczny. Rolą Skarżącej było zatem, jeżeli nie zgadzała się ze stanowiskiem organu, dostarczenie informacji i dowodów istotnych dla odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Utrata dokumentacji podatkowej oraz nierzetelne ewidencjowanie obrotu obciąża podatnika, gdyż to on uchybił obowiązkom wynikającym z przepisów prawa. Skarżąca, jak wykazano, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów podważających ustalenia organu co do zaewidencjowania przez nią nie całej sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2008 r., lecz tylko jej części. Organy nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Dokonana przez nie ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów fiskalnych, była logiczna i spójna. Nie można zarzucić jej dowolności. Uzasadnienie decyzji spełniało natomiast wymagania z art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji bezzasadne było uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ naruszył art. 123 i art. 200 § 1 O.p. Organ dokonywał analizy zeznań świadków wskazanych w zaskarżonym wyroku oraz poddał je ocenie. Nie było potrzeby ponownego ich przesłuchiwania ani też Strony czy jej pełnomocnika. Organ wielokrotnie zwracał się do niej o wyjaśnienia oraz stosowne dowody. Miała ona zapewniony czynny udział w sprawie. 6.7. Zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 29 ust. 1 i art. 86 ust. 1 - 2 u.p.t.u. były niezasadne. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję uznając, że naruszała ona przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W okolicznościach, jakie przyjął Sąd pierwszej instancji wyrażając swoją ocenę, nie naruszono więc wymienionych tu przepisów. 6.8. W świetle powyższych uwag zasadne były zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania (zob. pkt 5.2. ppkt 1 tego uzasadnienia). Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej kontroli decyzji uznając, w aspekcie dwóch z trzech wymienionych kwestii spornych (zob. pkt 6.3. tego uzasadnienia), że naruszono przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem do uchybień o takim charakterze nie doszło. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. Nie dopatrzył się bowiem uchybień w zakresie prawa materialnego, tak co do prawa do odliczenia, jak i ustalenia wysokości obrotu i idącego za nim podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2008 r. 6.9. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględnił skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale od 10.000 do 50.000 zł; - skargę kasacyjną wniesioną przed dniem 1 stycznia 2016 r. sporządził w imieniu Dyrektora IS radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, lecz na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym był reprezentowany przez innego radcę prawnego; - niniejszym wyrokiem uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach, a także koszty sądowe; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu zaskarżenia wynosi 2.400 zł. Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 2394 zł. Na kwotę tę złożyła się suma kosztów za zastępstwo procesowe (75% z 2400 zł = 1.800 zł) i wpis od skargi kasacyjnej (594 zł).