I SA/Bd 189/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A. C. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę 1. Decyzją z [...] 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił A (skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu 23 lutego 2010r. wewnątrzwspólntowego nabycia samochodu osobowego marki [...], w wysokości [...]zł. 2. Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) przez pominięcie istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także w wyniku pominięcia całkowicie określonych dowodów lub też niepełne uwzględnienie niektórych z dowodów; art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p. polegające na odmowie uwzględniania treści dokumentów urzędowych w postaci: zagranicznego dowodu rejestracyjnego i przeprowadzonych badań technicznych oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia, jaki był stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. 4. Zaskarżoną decyzją z [...]2013r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że w myśl art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym - dalej zwana u.p.a., samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. W myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Organ wyjaśnił, że Minister Finansów ogłosił w drodze obwieszczenia z 1 czerwca 2006r. wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do obwieszczenia (M.P. Nr 86 poz. 880). Publikacja ta zawiera oficjalny tekst Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji. Z uwag do pozycji 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, wynika, iż użyte w niniejszej pozycji określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, jak i towarów. Dyrektor wymienił cechy świadczące o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, tj.: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Dalej wskazał, że zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji HS 8704 (pojazdy przeznaczone głównie do transportu towarów) świadczą siedzenia – ławki, bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do ich zamocowania i potrzebnego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami dla pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu lub naczepy do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą; brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ zaznaczył, że w u.p.a. brak jest pojazdów samochodowych do transportu towarowego (kod CN 8704), zatem pojazdy te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem Dyrektora, sformułowanie "pojazdy zasadniczo przeznaczono do przewozu osób" zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w procesie kwalifikacji pojazdu. Skoro oględziny wykazały, że przedmiotowy pojazd jest w całości przeszklony, (w tylnej części pojazdu przyciemnione szyby), pięciodrzwiowy, posiadający tylne drzwi otwierane wahadłowo i 4 szt. bocznych drzwi otwieranych wahadłowo, w pojeździe stwierdzono 5 miejsc siedzących z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa usytuowanych w dwóch rzędach, nad którymi w podsufitce umieszczono uchwyty dla pasażerów, siedzenia zostały pokryte jednakową tapicerką skórzaną i oddzielone zostały od bagażnika kratką metalową, w części bagażowej znajdują się punkty mocowania siedzeń oraz punkty do mocowania pasów bezpieczeństwa w trzecim rzędzie. Samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych w postaci wykończenia tapicerskiego (drzwi pokryte skórą oraz tworzywem sztucznym, wykładzina sufitowa i podłogowa), trzech punktów oświetleniowych, popielniczek, poduszek powietrznych (4 szt.), elektrycznego regulowania szyb, elektrycznej regulacji i podgrzewania lusterek bocznych, dwustrefowej klimatyzacji z oddzielnym nawiewem na drugi rząd siedzeń, radia z 6 głośnikami, szyberdachu regulowanego elektrycznie i relingów dachowych. Organ wskazał również, że z zeznań obecnego właściciela samochodu wynika, że po dwóch latach użytkowania, kiedy samochód stał się jego współwłasnością, dokonał w nim demontażu kraty metalowej i przerejestrował samochód na osobowy. Świadek dołączył do protokołu przesłuchania m.in. kopię faktury dotyczącej dokonanych zmian o zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...]2012r., w którym sporny pojazd opisany jest jako osobowy. Odnosząc się do powyższych wyjaśnień oraz ustaleń dokonanych w trakcie oględzin organ stwierdził, że pomimo zeznań świadka o demontażu kratki dokonanym w celu zarejestrowania samochodu jako osobowego, pojazd w dniu wykonania oględzin posiadał zamontowana kratkę za drugim rzędem siedzeń, co wskazuje na nietrwałość i prowizoryczność dokonywanych zmian w pojeździe. Dalej organ wskazał, że z zapisów we [...] dowodzie rejestracyjnym wynika, że ww. samochód został zarejestrowany na terytorium Włoch, jako samochód ciężarowy z 5 miejscami siedzącymi. Po jego przemieszczeniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z [...]2010r diagnosta również wskazał rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. W opinii organu ww. pojazd głównie przeznaczony jest do przewozu osób o czym świadczą cechy identyfikacyjne, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703. Pojazd zarówno w chwili jego rejestracji we [...] jak i w Polsce posiadał dwa rzędy siedzeń. Zamontowana w pojeździe kratka oddziela jedynie standardową w takich pojazdach przestrzeń przeznaczoną na bagaż od części przeznaczonej do przewozu osób, a wielkość tej przestrzeni nie została w żaden sposób zmodyfikowana. W przedmiotowym pojeździe nigdy nie zostały wykonane żadne zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zdaniem organu odwoławczego nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu, bowiem pomiędzy przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, która była podstawą wydania zaświadczenia o badaniu technicznym, a Taryfą celną i wyjaśnieniami do niej, którą stosuje się do celów poboru akcyzy, nie występują żadne korelacje. Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nie wynika, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej. Organ zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że dokonując klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN najpierw należy ustalić zasadnicze przeznaczenie samochodu, aby na późniejszym etapie można było posłużyć się notami wyjaśniającymi do danego kodu i stwierdził, że taki tryb postępowania został przyjęty w sprawie. Odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] 2011r., organ wskazał, że interpretacja podatkowa stanowi ochronę tylko w stosunku do podatnika, który wystąpił o jej wydanie w swojej sprawie. Wskazana interpretacja nie dotyczyła strony, a jedynie sprawy o podobnym stanie faktycznym. Dyrektor odnosząc się jednak do niej stwierdził, że samochód osobowy, aby spełnić warunki konieczne do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704, musi przejść gruntowne zmiany techniczne, polegające m. in. na trwałym, nieodwracalnym usunięciu stałych punktów kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa. W opinii organu nie można stwierdzić, że w pojeździe dokonano trwałych zmian konstrukcyjnych wskazujących na to, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd spełniał warunki umożliwiające jego zaklasyfikowanie do kodu CN 8704. Wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy pojazd przez cały okres eksploatacji zarówno w okresie rejestracji poza granicami kraju, w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego jak i później posiadał miejsca siedzące usytuowane w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa, zaś kratka metalowa oddzielająca dwa rzędy siedzeń od bagażnika została umocowana w sposób nie noszący cech trwałości i nieodwracalności. 5. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, powtarzając zarzuty zwarte w odwołaniu, a mianowicie naruszenie: - art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w związku z art. 191 O.p. przez pominięcie istotnych okoliczności w wyniku pominięcia całkowicie określonych dowodów lub też niepełne uwzględnienie niektórych z dowodów, - art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p. polegające na odmowie uwzględniania treści dokumentów urzędowych: zagranicznego dowodu rejestracyjnego i przeprowadzonych badań technicznych, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia, jaki był stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu strona podniosła, że dla prawidłowego określenia powstania obowiązku podatkowego niezbędne jest wyjaśnienie, w jakim stanie był przedmiotowy pojazd w dniu powstania obowiązku podatkowego. Z zagranicznego dowodu rejestracyjnego i badań technicznych wynikało, że był to samochód ciężarowy. Z oględzin, zdaniem skarżącej, należy wysnuć wniosek, że stan pojazdu różni się znacząco od jego stanu w dniu powstania obowiązku podatkowego i organ powinien ustalić, jaki w tamtym momencie był jego charakter. Skarżąca uważa, że niezbędne było przesłuchanie diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu. W ocenie skarżącej organ nie obalił prawdziwości informacji wynikających z ww. dokumentów urzędowych, a zatem wydanie decyzji, po przeprowadzeniu postępowania, w sposób wadliwy i w oparciu o niewyjaśniony stan faktyczny, spowodowało przedstawienie w uzasadnieniu wadliwego stanu faktycznego sprawy, co następnie spowodowało błędną wykładnię powołanych przepisów prawa materialnego. Skarżąca podała, że przy klasyfikowaniu pojazdu do kodu CN najpierw ustalane jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu, a dopiero później można posłużyć się dodatkowym warunkiem z not wyjaśniających do kodu 8703, z wykorzystaniem innych dokumentów określających dane techniczne pojazdu. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej zwana p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. 7. Istota sporu powstałego między skarżącym a organami celnymi dotyczy tego, czy sporny samochód, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia strona dokonała w lutym 2012r., jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotwe nabycie i samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei stosownie zaś do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, należy zauważyć, że w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), do kodu 8703 podają, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy Celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06, pkt 27). 8. Jak wynika z protokołu oględzin pojazdu samochodowego z dnia 27 sierpnia 2012r. sporne auto jest w całości przeszklony, (w tylnej części pojazdu przyciemnione szyby), pięciodrzwiowy, posiadający tylne drzwi otwierane wahadłowo i 4 szt. bocznych drzwi otwieranych wahadłowo, w pojeździe stwierdzono 5 miejsc siedzących z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa usytuowanych w dwóch rzędach, nad którymi w podsufitce umieszczono uchwyty dla pasażerów, siedzenia zostały pokryte jednakową tapicerką skórzaną i oddzielone zostały od bagażnika kratką metalową, w części bagażowej znajdują się punkty mocowania siedzeń oraz punkty do mocowania pasów bezpieczeństwa w trzecim rzędzie. Samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych w postaci wykończenia tapicerskiego (drzwi pokryte skórą oraz tworzywem sztucznym, wykładzina sufitowa i podłogowa), trzech punktów oświetleniowych, popielniczek, poduszek powietrznych (4 szt.), elektrycznego regulowania szyb, elektrycznej regulacji i podgrzewania lusterek bocznych, dwustrefowej klimatyzacji z oddzielnym nawiewem na drugi rząd siedzeń, radia z 6 głośnikami, szyberdachu regulowanego elektrycznie i relingów dachowych. W tym miejscu wskazać należy, że z zeznań obecnego właściciela samochodu wynika, że po dwóch latach użytkowania, kiedy samochód stał się jego współwłasnością, dokonał w nim demontażu kraty metalowej i przerejestrował samochód na osobowy. Świadek dołączył do protokołu przesłuchania m.in. kopię faktury dotyczącej dokonanych zmian o zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] 2012r., w którym sporny pojazd opisany jest jako osobowy. Jak trafnie podkreślił organ pomimo zeznań świadka o demontażu kratki dokonanym w celu zarejestrowania samochodu jako osobowego, pojazd w dniu wykonania oględzin posiadał zamontowana kratkę za drugim rzędem siedzeń, co wskazuje na nietrwałość i prowizoryczność dokonywanych zmian w pojeździe. W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten zarówno w chwili rejestracji we [...] jak i w Polsce posiadał dwa rzędy siedzeń natomiast zamontowana kratka oddzielająca przestrzeń przeznaczoną na bagaż nie posiadał cech trwałych i nieodwracalnych o czym świadczy jej wymontowanie przez obecnego właściciela i zarejestrowanie spornego pojazdu jako osobowy. Wskazać w tym miejscu należy, że cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenia dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. W przypadku spornego pojazdu mamy do czynienia z samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni/kabiny. Cechy konstrukcyjne opisanego pojazdu potwierdzają, że jest on (był w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia) przystosowany do przewozu osób i że ewentualne modyfikacje jego wnętrza nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. W skardze strona podnosi, że powyższy samochód za granicą został zarejestrowany jako ciężarowy. Zdaniem Sądu, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, co trafnie zauważył organ podatkowy, odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej. W tym kontekście nie jest także uzasadnione żądanie skarżącego przesłuchania w charakterze świadka diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, tj. art. 120, 121 § 1, 122, art. 187 § 1, art. 194 § 1, § 2 i § 3 O.p. Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Mając powyższe na uwadze Sąd, na postawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.