II FSK 2709/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2634/13 w sprawie ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej stratę z tytułu działalności gospodarczej za rok 2006 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2634/13) oddalił skargę P. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 20103 r. w przedmiocie uchylenia decyzji określającej stratę z tytułu działalności gospodarczej za rok 2006 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 5 grudnia 2012 r. określił skarżącemu stratę w następujący sposób: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 114.839,18 zł, koszty uzyskania przychodu 148.334,67 zł, dochód/strata 33.495,49 zł. Skarżący prowadził w 2006 r. działalność gospodarczą obejmującą świadczenie usług na rzecz następujących podmiotów: H. I. sp. z o.o., M. I. sp. z o.o. i H. I. sp. z o.o. oraz wynajem lokali i samochodu. Uzyskiwane przychody były dokumentowane fakturami VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów poprzez ich błędną interpretację lub nienależyte zastosowanie: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 13 pkt 9, art. 14. art. 22 ust. 1 oraz art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f.; art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 125, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) dalej: O.p. Ponadto na podstawie art. 237 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. zaskarżył szereg postanowień wydanych w toku postępowania, na które nie służy zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 30 sierpnia 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W zaleceniach organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, rozpatrując ponownie sprawę powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym dla ustalenia, czy zakres obowiązków strony jako osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą wynikającą z pełnionych przez nią funkcji Prezesa Zarządu ww. spółek oraz rodzaj usług świadczonych przez stronę na rzecz tych spółek pokrywa się (jest zbieżny) i świadczy bezsprzecznie o wykonywaniu przez stroną działalności, o której mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Podkreślił, że strona zgłosiła istotne dla ustalenia stanu faktycznego wnioski dowodowe. W tym celu należy przeanalizować dotychczas zebrany materiał dowodowy i ustalić jakie czynności strona wykonywała w rzeczywistości jako Prezes Zarządu Spółek, a jakie czynności w ramach działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, nie został wyjaśniony stan faktyczny sprawy i dlatego organ I instancji powinien ponownie przeprowadzić postępowania dowodowe w wyznaczonym zakresie. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. Zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie art. 70 O.p. poprzez przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przepisów postępowania, tj. art. 233 O.p., poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdy organ odwoławczy powinien wydać decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną. Na wstępie Sąd pierwszej instancji uznał, za bezprzedmiotowy zarzut naruszenia art. 70 O.p. bowiem przedmiotem zaskarżonej w sprawie decyzji jest określenie straty z działalności gospodarczej, a nie wysokości zobowiązania podatkowego. W kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. Sąd wypowiedział się w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r. III SA/Wa 2688/13 w sprawie skarżącego i podtrzymuje swoje stanowisko oraz zawartą w powyższym wyroku argumentację, iż z uwagi na zaistnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. zawartej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p., zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Strona została skutecznie powiadomiona przez organ o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem z 4 grudnia 2012 r. doręczonym w dniu 21 grudnia 2012 r. w trybie przewidzianym w art. 150 O.p. W konsekwencji skład sądowy rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że art. 70 O.p. nie ma zastosowania. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że termin do wydania decyzji określającej stratę wynika z art. 24 O.p. Uznał, że trafnie organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, że wydanie decyzji w przedmiocie określenia straty upływa z końcem roku podatkowego, w którym upływa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ostatni możliwy rok do odliczenia straty. Wynika to również z faktu, iż w okresie tym podatnik ma w dalszym ciągu prawo do złożenia korekty zeznania a w związku z tym zmiany kwoty wykorzystanej ulgi z tytułu poniesionej straty. Spółka nabyła prawo do odliczenia straty podatkowej za 2006 r. w kolejnych pięciu latach podatkowych, tj. do końca 2011 r. Natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ostatni tj. 2011 r. upływa z końcem 2017 r. i do końca tego też roku, organ uprawniony jest do wydania decyzji określającej stratę podatkową za 2006 r. W konsekwencji Sąd stwierdził, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyjaśnił, iż zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego zgodnie z art. 122 i art. 187 O.p. zalecono organowi pierwszej instancji ocenę i rozstrzygnięcie czy skarżący wykonywał działalność gospodarczą opodatkowaną zgodnie z. art. 30c w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też działalność wykonywaną osobiście określoną w art. 13 pkt 7 lub 9 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił w zaskarżonej decyzji, wskazując jednocześnie na istotne uchybienia organu pierwszej instancji w przeprowadzonym postępowaniu i obowiązku organu podatkowego wynikające z przepisów O.p. Skargę kasacyjną od opisanego wyżej wyroku wniósł podatnik zaskarżył go w całości i zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie, że w ustalonym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął nieprawidłowo, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu i nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 31 grudnia 2012 r.; 2. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie, polegające na tym, że w ustalonym stanie faktycznym, Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że strata podatkowa nie ulega przedawnieniu, podczas gdy podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe; 3. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na tym, że błędnie przyjęto, że całkowicie fikcyjne i instrumentalne wszczęcie postępowania karnego zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 4. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., dalej: k.k.s.) oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędne zastosowanie, że w ustalonym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd przyjął nieprawidłowo, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu i nie doszło do przedawnienia zobowiązania w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, które to narusza konstytucyjne gwarancje państwa prawa; 5. art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędne zastosowanie polegające na tym, że w ustalonym stanie faktycznym, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zastosował tego artykułu i wynikających z niego gwarancji demokratycznego państwa prawa. - a przez co naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. niedostrzegając naruszenia prawa materialnego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Ponadto, skarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez: 1. oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., oraz że organ ten prawidłowo uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2. oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. art. 114a k.k.s. oraz art. 2 Konstytucji RP, oraz że organ ten prawidłowo uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3. oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że organ podatkowy nie naruszył art. 233 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdy organ odwoławczy powinien wydać decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie; 4. oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji art. 150 § 2 O.p. poprzez uznanie, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym stosuje się przepisy ordynacji podatkowej, nie zaś kodeksu karnego skarbowego; 5. nieprzeanalizowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy postępowanie karne skarbowe prowadzone przeciwko skarżącemu zostało wszczęte prawidłowo oraz czy nie powinno ulec umorzeniu w świetle przepisów art. 44 § 1, 2 i 5 k.k.s., art. 71 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm., dalej: k.p.k.), art. 313 § 1 k.p.k. i przez przyjęcie, że organ podatkowy prawidłowo wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p.; 6. oddalenie skargi wskutek nieprzeanalizowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 w związku art. 114a k.k.s. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP; 7. nieprzeanalizowanie czy działania organów podatkowych było zgodne z art. 2 Konstytucji RP; 8. dokonanie przez sąd jedynie wybiórczej kontroli stanu faktycznego oraz pobieżnej weryfikacji reguł postępowania karnego skarbowego, przez co wadliwie wykonał funkcję kontrolną naruszając art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a.; 9. brak należytej analizy stanu faktycznego w zakresie prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz poprzez pominięcie, że podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe, a nie stratę podatkową; 10. całkowite pominięcie w uzasadnieniu wyroku zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 114a k.k.s., prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego, przedawnienia karalności przestępstwa karnego skarbowego oraz okoliczności nadużycia prawa przez organy skarbowe oraz organy prowadzące postępowanie karne skarbowe w związku z fikcyjnym bądź instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Jednocześnie, strona wniosła o wystąpienie z pytaniem prawnym, w trybie art. 183 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego, o zbadanie zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 114a k.k.s. z art. 2 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach podatkowych. Skoro ustawodawca zdefiniował pojęcie zobowiązania podatkowego w danym akcie prawnym, to tak zdefiniowanym pojęciem należy się posługiwać w obrębie tego tekstu prawnego. Oznacza to, że pojęciu zobowiązanie podatkowe z art. 70 § 1 O.p. należy nadać znaczenie tożsame z tym, jakie wprowadza definicja zawarta w art. 5 O.p. Wobec tego zasadna jest konstatacja, że strata poniesiona przez podatnika w danym roku podatkowy nie jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego za dany rok, gdyż zobowiązanie takie powstaje tylko w razie wystąpienia dochodu. Oznacza to, że prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 240 O.p., nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p., gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego. Decyzja określająca stratę może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została rozliczona (odliczona). Żaden rodzaj wykładni nie pozwala na wywiedzenie, że zasady dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych można stosować wydając decyzję określającą wysokość straty (na podstawie art. 24 O.p.). Strata nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym. Podobne poglądy prawne były już uprzednio przedstawione w piśmiennictwie i orzecznictwie podatkowym (L.Etel /w:/ J.Brolik, R.Dowigier, C.Kosiński, P.Pitrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, S.Stachurski: Ordynacja podatkowe. Komentarz, W-wa 2013, s. 313, B.Gruszczyński /w:/ S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja Podatkowa, Komentarz, W-wa 2011 r., s. 222, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 402/09, z dnia 27 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 583/09, z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1345/10, z dnia 3 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2208/12). W realiach rozpoznawanej sprawy, w której organy podatkowe określiły skarżącemu stratę podatkową za 2006 r., prawo do odliczenia tej straty podatkowej kończy się w dniu 31 grudnia 2011 r., a to oznacza, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2011 r. upływa po 5 latach tj. z dniem 31 grudnia 2017 r. i do tej daty organ uprawniony jest do wydania decyzji określającej stratę podatkową za 2006 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że niewłaściwie przyjęto, że "całkowicie fikcyjne i instrumentalne wszczęcie postępowania karnego" zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analizując ten zarzut należy wskazać, że o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, zawiadamia podatnika organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Obowiązek powiadomienia podatnika może zostać zrealizowany zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego przy zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie karno-skarbowe. Zawiadomienie doręczone podatnikowi, zgodnie z wymogami art. 150 O.p. jest skuteczne i prawidłowe. W niniejszej sprawie, zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego zostało podatnikowi doręczone w trybie art. 150 O.p. w dniu 21 grudnia 2012 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia. Kwestia "fikcyjnego i instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnego, jak też argumenty dotyczące przedawniania karalności czynu zarzucanego podatnikowi, nie mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym. Powyższe kwestie mogą być badane wyłącznie w toku postępowania karno-skarbowego, a więc przez organy do tego powołane i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów. Z tego też względu przedstawiony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący tej materii należy uznać za całkowicie chybiony. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.