I SA/Gd 237/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M. T.-O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. T.-O., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 września 2013 r. odmawiającą – po wznowieniu postępowania podatkowego – uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 12 czerwca 2013 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 14.425 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] potwierdził nabycie, na podstawie ustawy, praw do spadku po J.J.T., zmarłym w dniu 14 stycznia 2008 r., przez córkę M.A.T. w całości. Postanowienie to uprawomocniło się dnia 4 listopada 2008 r. W dniu 14 lutego 2013 r., w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, M. T.-O. złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym ujawniona została masa spadkowa w postaci: ½ części w prawie własności nieruchomości położonej w G. przy ul. K. stanowiącej lokal mieszkalny nr 8, o powierzchni 46,14 m2, objętej księgą wieczystą KW nr [...] wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej, objętej księgą wieczystą KW nr [...] o wartości 200.000 zł; ¾ części w prawie własności nieruchomości położonej w M, gmina L. stanowiącej działkę obszaru 691 m2 zabudowaną budynkiem w stanie surowym otwartym, objętej księgą wieczystą KW nr [...] o wartości 27.000 zł; 1/8 części w prawie własności nieruchomości położonej w P – K, stanowiącej działkę dworsko-parkową z folwarkiem i budynkiem dworu, objętej księgą wieczystą KW nr [...]o wartości 51.927 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 12 czerwca 2013 r. decyzję ustalającą M.T.-O. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 14.425 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 514 ze zm.), zwanej dalej u.p.s.d., bowiem spadkobierczyni nie zgłosiła nabycia spadku w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. do dnia 4 grudnia 2008 r. Wskazana w zeznaniu wartość masy spadkowej uznana została za odpowiadającą wartości rynkowej. Po odliczeniu długów i ciężarów w kwocie 2.475,26 zł, uwzględnieniu zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 9d ww. ustawy oraz kwoty wolnej od opodatkowania, podstawa opodatkowania wyniosła 214.888 zł. Skala podatkowa zastosowana została na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Podatniczka nie wniosła odwołania od powyższej decyzji. W dniu 8 lipca 2013 r. podatniczka wniosła natomiast o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną z dnia 12 czerwca 2013 r., uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania. Jako podstawę prawną żądania wznowienia postępowania strona wskazała art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11. Strona podkreśliła, że w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł niezgodność art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia spadku – z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 10 lipca 2013 r. wznowił postępowanie podatkowe, zakończone decyzją ostateczną z dnia 12 czerwca 2013 r., a następnie decyzją z dnia 26 września 2013 r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Zdaniem organu pierwszej instancji, jednym z koniecznych warunków uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania na skutek wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11, jest stwierdzenie, że wyłączną przyczyną ustalenia zobowiązania podatkowego było zgłoszenie nabytych rzeczy lub praw majątkowych naczelnikowi urzędu skarbowego z uchybieniem terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Tymczasem w omawianej sprawie podatniczka nie zgłosiła nabycia spadku z własnej inicjatywy, uczyniła to dopiero na wezwanie organu podatkowego. Skutkuje to odmową wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej z dnia 12 czerwca 2013 r. Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie z uwagi na rażące naruszenie: art. 4a u.p.s.d. poprzez pozbawienie strony prawa do zwolnienia; art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej mimo spełnienia przesłanek wskazanych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego; art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania obywatela do organów państwa polegający na wadliwej interpretacji orzeczenia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny oraz przyjęcie dodatkowych założeń; art. 122 w zw. z art. 125 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest niekonstytucyjny jedynie w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez określone w tym przepisie osoby. Skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11, było pozostawienie przepisu, który dla zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wymagał zgłoszenia nabycia w drodze dziedziczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, bez określenia terminu, w jakim spadkobierca winien takie zgłoszenie złożyć. Powstała zatem luka konstrukcyjna w postaci braku regulacji normatywnej tworzącej omawiane zwolnienia podatkowe. Luka ta, na gruncie orzecznictwa powstałego na tle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, została wypełniona przez sądy administracyjne wnioskowaniem per analogiam przyjmujące, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., przewidywał sześciomiesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowienie Sądu Rejonowego [...] z dnia 13 października 2008 r. o stwierdzeniu nabycia przez podatniczkę spadku uprawomocniło się w dniu 4 listopada 2008 r. Sześciomiesięczny termin uprawniający do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., upłynął w dniu 4 maja 2009 r. Podatniczka natomiast złożyła zeznanie SD-3 dopiero w dniu 14 lutego 2013 r., a zatem po upływie ww. terminu. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak było podstaw do uchylenia w trybie wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 czerwca 2013 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. T.-O. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła rażące naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że do przedmiotowego stanu faktycznego ma zastosowanie sześciomiesięczny termin złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku oraz art. 2 w zw. z art. 21, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie. Ponadto strona zarzuciła decyzji naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania obywatela do organów państwa, art. 121 § 2 O.p. w zw. z art. 84 O.p. oraz § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz.U. Nr 156, poz. 1640 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że celem regulacji zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest ochrona interesów majątkowych członków najbliższej rodziny spadkodawcy. W przedmiotowej sprawie jaskrawy jest brak realizacji wymogów, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, odwołujących się do zapewnienia realnej możliwości realizacji interesów wynikających z funkcji art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Skarżąca nie dokonała zgłoszenia w odpowiednim terminie przez wzgląd na brak należytej wiedzy oraz znaczny stopień skomplikowania czynności niezbędnych do dokonania w celu skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w u.p.s.d. Znajdowała się ona wówczas w ciężkiej sytuacji rodzinnej, bowiem w 2006 r. zmarła jej matka, po ciężkiej chorobie, a w 2008 r. zmarł jej ojciec, którym musiała się opiekować w wyniku wieloletniego uzależnienia od alkoholu i związanych z tym chorób. Wydarzenia te wiązały się dla skarżącej z wielką traumą. W tej sytuacji obciążenie skarżącej kosztami nabycia odziedziczonych rzeczy budzi wątpliwości natury moralnej. Ponadto skarżąca nie mogła wówczas wiedzieć o obowiązywaniu sześciomiesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku, termin ten bowiem wyprowadzony został w drodze wykładni przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt II FSK 1926/13. Stosowanie tego terminu godzi zatem również w zasadę pewności prawa, szczególnie istotna na gruncie prawa podatkowego. Gdyby skarżąca wiedziała wcześniej o obowiązywaniu tego terminu, mogłaby go dotrzymać. Skarżąca podkreśliła też, że w początkowym okresie funkcjonowania zwolnienia podatkowego dla członków najbliższej rodziny istniał powszechny, sięgający nawet 90%, brak znajomości wspominanego warunku przez zainteresowanych skutkujący utratą prawa do zwolnienia wyłącznie z przyczyn formalnych. Jak przy tym wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, "termin złożenia zawiadomienia krótszy niż sześć miesięcy nie spełnia standardu konstytucyjnego". Oznacza to, zdaniem skarżącej, że termin złożenia zawiadomienia dłuższy niż sześć miesięcy spełniałby standardy konstytucyjne, co jest ponadto uzasadnione szczególnymi okolicznościami faktycznymi niniejszej sprawy. Zdaniem skarżącej odstępstwo od językowego sensu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. godzi w cel instytucji prawnej, jaką jest zwolnienie od podatku przewidziane przez ten przepis. Ograniczenie terminu złożenia odpowiedniego zgłoszenia w tej konkretnej sprawie do 6 miesięcy godzi również w fundamentalne wartości konstytucyjne, takie jak zasada praworządności oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasada wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, zasada powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, zasada równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne, zasada ochrony dziedziczenia i własności oraz zasada dobrej administracji. Zdaniem strony, przywołany przez organ wyrok NSA z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt II FSK 1926/13 nie przeważa nad przywołanymi zasadami i wartościami konstytucyjnymi określonymi w art. 23 (gospodarstwo rodzinne podstawą ustroju rolnego) oraz art. 71 Konstytucji RP (nakaz uwzględniania dobra rodziny w polityce gospodarczej państwa), które również decydują o ratio legis omawianego przepisu. Strona nie podzieliła stanowiska przedstawionego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym o możliwości stosowania analogii. Wskazała, że w przedmiotowej sprawie analogia ta została zastosowana na jej niekorzyść, co jest sprzeczne z poglądem o zakazie stosowania analogii na niekorzyść podatnika. Zdaniem strony, odmowa uchylenia naruszającej prawo w stopniu rażącym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wobec braku stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., stanowi naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca zarzuciła także naruszenie zasady pogłębiania zaufania do obywateli i udzielania informacji poprzez niepoinformowanie jej przez organ o obowiązku złożenia odpowiedniego zgłoszenia. Organ podatkowy posiadał informację o nabyciu spadku przez skarżącą, ponieważ zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz.U. Nr 156, poz. 1640 ze zm.), sądy przekazują organom podatkowym właściwym według miejsca ich siedziby m.in. odpisy postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku. Wcześniejsze wezwanie skarżącej w terminie umożliwiającym jej spełnienie warunku przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowiłoby realizację zasady dobrej administracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca domaga się wznowienia postępowania podatkowego i uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 czerwca 2013 r. ustalającej M T.-O. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 14.425 zł. Przyczyną ustalenia zobowiązania podatkowego było zgłoszenie przez podatniczkę nabytych rzeczy lub praw majątkowych naczelnikowi urzędu skarbowego z uchybieniem miesięcznego terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 514 ze zm.), zwanej dalej u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Przepis ten, we wskazanym wyżej okresie stanowił, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2–8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Należy odnotować, że na mocy art. 1 ustawy z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 203, poz. 1267) treść art. 4a ust. 1 pkt 1 została zmieniona w ten sposób, że termin 1 miesiąca przewidziany dla zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych został wydłużony do 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W art. 2 ustawy nowelizującej przewidziano, że terminy, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2008 r. Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy zastosowanie miał art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. A zatem, biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w ww. okresie, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że skarżąca M. T.-O. składając w dniu14 lutego 2013 r. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD–3) uczyniła to z uchybieniem terminu zakreślonego w powyższym przepisie, skoro postanowienie Sądu Rejonowego [...]z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się w dniu 4 listopada 2008 r. Należy jednak zauważyć, że obowiązywanie w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. terminu 1 miesiąca od uprawomocnienia się postanowienia sądu na dokonanie zgłoszenia wywoływało zastrzeżenia w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1208/11 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie powoływanej jako CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 121 Ordynacji podatkowej w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. może stanowić podstawę prawną do badania przyczyn i okoliczności niezachowania przez podatnika terminu 1 miesiąca do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w przypadku, gdy nabycie to następuje w drodze dziedziczenia. Przepis ten może być podstawą do skorygowania przez organy podatkowe negatywnych skutków niezachowania przez podatnika terminu 1 miesiąca z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W innym wyroku stwierdzono, że ocena zasadności zastosowania w danej sprawie jednomiesięcznego terminu na zgłoszenie nabycia spadku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r., powinna uwzględniać wymogi zasady wykładni zgodnej z Konstytucją RP, a w szczególności jej art. 2 i art. 31 ust. 1, w których zawarte są zasada proporcjonalności oraz zasada zaufania obywateli do państwa (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1801/09, CBOSA). Podnoszone wątpliwości w zakresie stosowania terminu do dokonania zgłoszenia spowodowały skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o następującej treści: "czy art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz. 1514 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., w części w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, jest niezgodny z zasadą prawidłowej legislacji oraz zasadą zaufania do państwa prawa i jego organów wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" (postanowienie z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 38/11, CBOSA). Rozstrzygając sprawę Trybunał Konstytucyjny podzielił zgłaszane wątpliwości i w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11 (Dz. U. z 2013 r. poz. 692) stwierdził, że art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 oraz z 2011 r. Nr 75, poz. 398, Nr 85, poz. 458, Nr 149, poz. 887 i Nr 171, poz. 1016), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Ponieważ wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy przepisu będącego podstawą materialnoprawną decyzji ostatecznej z dnia 12 czerwca 2013 r., problem skutków prawnych powyższego wyroku ma zatem decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W uzasadnieniu tego wyroku, podsumowując swoje rozważania (pkt 5.4 uzasadnienia), Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 4a ust. 1 u.p.s.d., w zakresie wskazanym w sentencji, gwarantuje jedynie pozorną ochronę jednostki i stanowi w istocie niewykonalną konstrukcję normatywną. Powodem naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jest bowiem mechanizm prawny, którego elementami były krótki termin o charakterze materialnym, uzależniony od czynności procesowych stron początek biegu tegoż terminu oraz zróżnicowana praktyka stosowania pieczęci o nadaniu klauzuli prawomocności oraz zróżnicowana praktyka organów administracji w zakresie wymogu udokumentowania dnia powstania obowiązku podatkowego. Kumulacja wskazanych elementów doprowadziła do stworzenia swoistej pułapki normatywnej. Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że wprawdzie prawo podatkowe może nakładać różne, nawet restrykcyjne wymogi proceduralne na podatników w celu wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych, ale jeżeli prawodawca postanowi o przyznaniu szczególnego rodzaju uprawnień podatkowych, zobowiązany jest w maksymalny w danym stanie prawnym i faktycznym sposób, stanowiąc odpowiednie wymogi proceduralne, materialne oraz ustrojowe, realnie umożliwić beneficjentom skorzystanie z przyznanego uprawnienia. Tworząc instytucje pozorne lub niewykonalne, prawodawca narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Najistotniejszym elementem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest – zgodnie z art. 71 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) – "rozstrzygnięcie Trybunału", w którym zawarta jest wypowiedź o tym, czy przepis stanowiący przedmiot kontroli jest zgodny z przepisem stanowiącym wzorzec kontroli. Artykuł 69 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym stanowi, że: "orzeczenie Trybunału może odnosić się do całego aktu normatywnego albo do jego poszczególnych przepisów". Wydanie orzeczenia rozstrzygającego jednolicie o całym akcie normatywnym jest uzasadnione wtedy, gdy zarzuty dotyczą naruszenia kompetencji do wydania aktu normatywnego lub niedochowania wymaganego przepisami prawa trybu jego wydania. W praktyce przedmiotem orzeczenia są zawsze poszczególne przepisy. Przedmiotem orzeczenia może być nie tylko cały przepis, ale i jego fragment obejmujący jedno lub kilka słów. Dopuszczalność wydania orzeczenia dotyczącego tylko części przepisu uwarunkowana jest tym, że pozostała część danego przepisu wyraża normę nadającą się do zastosowania. W niektórych wydawanych przez Trybunał Konstytucyjny wyrokach oznaczenie przepisu będącego przedmiotem kontroli jest uzupełnione formułą rozpoczynającą się zwrotem "w zakresie, w jakim...", po którym następuje opis niektórych sytuacji, w których przepis ten znajduje zastosowanie, wyznaczony za pomocą kryteriów podmiotowych, przedmiotowych lub czasowych. W takim przypadku przedmiotem kontroli jest ta z wyrażonych w danym przepisie norm, która odnosi się do oznaczonego zakresu sytuacji. Wyrok zakresowy uznaje poddany kontroli przepis za niezgodny z Konstytucją tylko w pewnym, określonym w wyroku, zakresie, a w ten sposób nie zmieniając tekstu przepisu, zmienia wyrażoną w nim treść normatywną. Skutkiem takiego wyroku jest częściowa utrata mocy obowiązującej przepisu, polegająca na wyłączeniu możliwości jego stosowania w zakresie oznaczonym w wyroku (vide: A. Mączyński, Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego [w:] Księga XX–lecia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Trybunał Konstytucyjny Wydawnictwa, Warszawa 2006, s. 79, cyt. za wyrokiem NSA z dnia 05.09.2013 r., sygn. akt II FSK 1926/13, CBOSA). W świetle powyższych uwag, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt P 43/11 należy zatem zaliczyć do tzw. wyroków zakresowych. Z dniem publikacji tego orzeczenia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie utracił mocy obowiązywania w całości, lecz jedynie w zakresie ściśle określonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest bowiem niekonstytucyjny jedynie w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez określone w tym przepisie osoby. Skutkiem cytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego było pozostawienie przepisu, który dla zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wymagał zgłoszenia nabycia w drodze dziedziczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, bez określenia terminu, w jakim spadkobierca winien takie zgłoszenie złożyć. Należało zatem przyjąć, że albo spadkobierca nie jest ograniczony jakimkolwiek terminem, albo uznać, że norma zawiera lukę konstrukcyjną i w drodze analogii przyjąć termin obowiązujący w aktualnym brzmieniu przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. sześciomiesięczny. Orzecznictwo sądowe w odniesieniu do problematyki dopuszczenia analogii w procesie wykładni prawa podatkowego ulegało ewolucji (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128–130) i aktualnie ugruntowany jest w nim pogląd o dopuszczalności stosowania wnioskowania per analogiam dla wypełnienia luk konstrukcyjnych (brak części normy prawnej niezbędnej dla zastosowania danej instytucji prawnej). Oczywiście zgoda ta panuje w odniesieniu do stosowania analogii legis (nawiązanie do konkretnego obowiązującego przepisu bądź grupy przepisów) i tworzeniu norm prawnych, nie rozszerzających w zasadzie ani przedmiotowego ani podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem). Celem takich zabiegów jest wypełnienie luki w konstrukcji istniejących przepisów, pozwalające na ich poprawne funkcjonowanie. (por. R.Mastalski: Prawo podatkowe, Wyd. CH Beck, Warszawa 2009, Nb. 210). Granice dopuszczalności analogii wyznaczane są przez dwie podstawowe wartości, jakie powinny być realizowane w procesie wykładni i stosowania prawa. Są to postulaty sprawiedliwości oraz pewności prawa. W przypadku gdy w wykładni prawa nacisk położony jest na zasadę sprawiedliwości, stwierdzenie występowania luki następuje na podstawie analizy celów ustawy przy założeniu równego postępowania przy takich samych przypadkach, a podobnego w przypadkach podobnych. Sprawiedliwe prawo podatkowe pozwala na dość szerokie stosowanie analogii, gdyż powinno być oparte na słusznych zasadach i regułach wyprowadzonych z obowiązujących przepisów, tak aby potrzeby finansowe państwa były pokrywane zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości. Preferowanie natomiast pewności prawa nakazuje bardzo ostrożne i dość wąskie stosowanie analogii w prawie podatkowym, przy wykluczeniu możliwości stosowania analogii zaostrzającej (por. R.Mastalski: Prawo podatkowe, Wyd. CH Beck, Warszawa 2009, Nb. 216). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w analogicznym stanie faktycznym w wyrokach NSA z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt II FSK 1926/13 i z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 2016/13 (CBOSA) i uznaje, że w niniejszym przypadku należało przyjąć obowiązywanie sześciomiesięcznego terminu dla złożenia zgłoszenia o nabyciu w drodze dziedziczenia. Sam Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r. wskazał, że ratio legis zakwestionowanego przepisu polegało na ochronie integralności majątku rodzinnego oraz sytuacji prawnej najbliższych spadkodawcy i stworzeniu mechanizmu "uszczelniającego" system kontroli podatkowej. Prawodawca, umożliwiając zwolnienie z podatku od spadku i darowizn w określonym terminie, powinien był proporcjonalne wyważyć i wyznaczyć jego długość, tak aby termin ten zachęcał do szybkiego uregulowania przez nabywcę jego sytuacji prawnej i gwarantował skuteczność kontroli podatkowej, a zarazem nie stanowił jedynie pozornej możliwości zwolnienia z podatku. Oczywiste jest, że brak terminu dla złożenia właściwego zgłoszenia powodowałby, że wymóg ten byłby w istocie obowiązkiem martwym. Ponadto oznaczałoby to również bezpodstawne uprzywilejowanie podatników, którzy spadek nabyli przed 1 stycznia 2009r., w przeciwieństwie bowiem do podatników, którzy nabyli spadek po tej dacie, nie byliby oni ograniczeni żadnym terminem, a wymóg zgłoszenia nabycia w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego byłby wobec nich wymogiem pozornym. Z tych względów, w ocenie Sądu, należało więc przyjąć w drodze analogii, odwołującej się do aktualnego brzmienia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., że przepis ten także w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., przewidywał sześciomiesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Takie rozwiązanie uzupełnia powstałą wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego lukę konstrukcyjną, a jednocześnie odpowiada zasadzie sprawiedliwości prawa, zrównując sytuację podatników, którzy spadek nabyli przed 1 stycznia 2009 r., jak i po tej dacie. Nie narusza przy tym zakazu stosowania analogii zaostrzającej, nie prowadzi bowiem do obciążenia podatnika dodatkowym roszczeniem podatkowym, niewynikającym z treści ustawy, a jedynie precyzuje warunek zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z ustawy, mieszcząc się w granicach przyjętego w ustawie porządku wartości. Sąd nie podziela też zarzutu, iż sześciomiesięczny termin do złożenia odpowiedniego zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego także nie spełnia wymogów konstytucyjnych, o których mowa jest w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r. Należy zauważyć, że termin ten obowiązujący od 1 stycznia 2009 r. nie został jak dotąd zakwestionowany pod względem zgodności z jakimikolwiek zasadami konstytucyjnymi, w szczególności z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Także Sąd orzekający w tej sprawie nie ma wątpliwości, że termin ten spełnia standardy konstytucyjne. Podkreślić należy, że jak wynika z powyższego wyroku Trybunału, prawo podatkowe może nakładać różne, nawet restrykcyjne wymogi proceduralne na podatników w celu wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych. Regulacja nakładająca na podatników obowiązek dokonania zgłoszenia nabycia spadku własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nie została przez Trybunał Konstytucyjny oceniona jako sprzeczna z zasadami konstytucyjnymi, zakwestionowano jedynie zbyt krótki termin przewidziany na dokonanie takiego zgłoszenia. Nie są zatem słuszne argumenty skarżącej, podnoszącej, że regulacja ta w sposób nieuprawniony różnicuje sytuację podatników, którzy złożyli zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w terminie 6 miesięcy i tych, którzy terminowi temu uchybili, a także że narusza ona inne wartości konstytucyjne, wskazane w art. 23, art. 71, art. 21 i art. 2 Konstytucji RP. Regulacja wprowadzona przez ustawodawcę wymaga zatem wprawdzie pewnej aktywności ze strony spadkobierców, ale nie wyłącza możliwości zadbania o własne interesy i nie oznacza ustanowienia jakiejkolwiek pułapki na podatnika. Błędne jest tym samym stanowisko skarżącej, że to organ podatkowy powinien był dopilnować, aby złożyła w terminie zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Ani powołany przez nią § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz.U. Nr 156, poz. 1640 ze zm.) ani art. 121 § 2 czy art. 84 O.p., takiego obowiązku na organy podatkowe nie nakłada. Nieznajomość prawa także nie tłumaczy zaniechania podatniczki. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 listopada 2009 r., sygn. SK 36/07, (OTK ZU nr 10/A/2009, poz. 151), podważenie zasady ignorantia iuris nocet, a więc przyjęcie, że nieznajomość prawa może tłumaczyć określone działania bądź zaniechania, prowadziłoby do negacji spójności i pewności prawa oraz do nieprzewidywalnych skutków w praktyce orzeczniczej. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 O.p. Wprawdzie pogląd organu pierwszej instancji, iż o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji przesądza fakt, że zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych złożone zostało przez podatniczkę na wezwanie organu, a nie dobrowolnie, jest oczywiście błędny, to jednak fakt ten nie mógł stanowić wystarczającej podstawy do uchylenia tej decyzji przez organ odwoławczy, skoro samo rozstrzygnięcie było prawidłowe, a błędne było jedynie jego uzasadnienie. Wynikający z art. 127 O.p. obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, tj. przez organ podatkowy pierwszej oraz drugiej instancji, ma stanowić gwarancję właściwej ochrony praw strony. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę załatwioną decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ nie jest to jego rolą, lecz obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Omawiana reguła oznacza, że w wyniku wniesienia zwyczajnego środka zaskarżenia (odwołania) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 25 września 2001 r., III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., III SA 1861/00). Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na prawidłową argumentację prawną, skutecznie korygując tym samym błąd organu pierwszej instancji. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.