II FSK 3220/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 88/14 w sprawie ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 3 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 88/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 3 grudnia 2013 r. w przedmiocie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec P. S. (dalej jako: "skarżący") na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Prezydenta Miasta C. z dnia 18 kwietnia 2008 r. o numerach [...] oraz [...] oraz z dnia 3 czerwca 2008 r. o numerze [...]. Organ przyjął, że odpisy tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącego - C. S. w dniu 9 lutego 2009 r., a z kolei odpis tytułu wykonawczego o numerze [...] został doręczony skarżącemu w dniu 26 maja 2008 r. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego zostały złożone organowi egzekucyjnemu w dniach 19 i 24 września 2012 r. W podstawie zarzutów zobowiązany powoływał się na okoliczność niedoręczenia upomnienia, bezpodstawnego wystawienia tytułów wykonawczych przez osobę nieuprawnioną oraz przedawnienia egzekwowanej należności. Po uzyskaniu ostatecznych stanowisk wierzyciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., postanowieniem z dnia 21 października 2013 r., wydanym na podstawie art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. Postępowanie egzekucyjne w administracji (Dz. U. 2012 r., poz. 105 ze zm.; dalej jako: "u.p.e.a."), uznał zarzuty za niezasadne z uwagi na uchybienie terminowi do ich wniesienia. W wyniku rozpatrzenia zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie postanowieniem z dnia 3 grudnia 2013 r. uchylił w całości postanowienie organu egzekucyjnego i umorzył postępowanie w sprawie zarzutów. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty złożone w dniach 19 i 24 czerwca 2012 r. były spóźnione, ponieważ ustawowe terminy przewidziane na ich złożenie upływały w dniu 3 lipca 2008 r. dla postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego numer [...] oraz w dniu 16 lutego 2009 r. w odniesieniu do postępowania egzekucyjnego prowadzanego na podstawie tytułów wykonawczych numer [...] i [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uchybienie terminom do złożenia zarzutów i jednocześnie brak wniosku o przywrócenie uchybionych terminów powoduje bezskuteczność zgłoszonych zarzutów. W konsekwencji nie było podstaw do ich merytorycznego rozpatrzenia, a wydanie postanowienia przez organ egzekucyjny w oparciu o art. 34 § 4 u.p.e.a. było w tych okolicznościach nieprawidłowe. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i domagał się umorzenia tego postępowania. Twierdził, że decyzja nakładająca obowiązek zapłaty kary pieniężnej nie mogła być podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych, gdyż wydana została przez osobę nieuprawnioną. W konsekwencji tytuły wykonawcze mogły być wystawione wyłącznie przez Prezydenta Miasta, a nadto egzekwowana należność uległa przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. We wskazywanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że prawidłowe doręczenie odpisu tytułu wykonawczego ma istotne konsekwencje procesowe, w tym również dla ustalenia daty wszczęcia postępowania egzekucyjnego, czy dla ustalenia od jakiego momentu liczy się określone terminy. W niniejszej sprawie organ przyjął, że tytuły wykonawcze (w odpisach) zostały prawidłowo doręczone pełnomocnikowi zobowiązanego - w dwóch przypadkach i w jednym przypadku - samemu zobowiązanemu. Jednak organ nie wyjaśnił dlaczego każde z tych doręczeń należy oceniać jako skuteczne, zgodne z przepisami o doręczeniach, przewidzianymi w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej jako: "K.p.a."). Jeśli, zdaniem organu, doręczenie pełnomocnikowi zobowiązanego było skuteczne w odniesieniu do dwóch odpisów tytułów wykonawczych, to zabrakło analizy jaka była treść umocowania, kiedy dokument pełnomocnictwa został przedstawiony i od kiedy pełnomocnictwo było skuteczne w postępowaniu egzekucyjnym. Jeśli zaś w jednym z przypadków odpis tytułu wykonawczego został doręczony samemu zobowiązanemu, również prawidłowo w ocenie organu, to z kolei organ nie wyjaśnił dlaczego pełnomocnictwo nie miało już znaczenia przy doręczeniu tego konkretnego odpisu tytułu wykonawczego i należało pominąć pełnomocnika zobowiązanego. Sąd uznał, że kwestia ta wymaga wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia przez organ oraz dokonania oceny prawnej i przedstawienie jego wyniku w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Obecne stanowisko organu, zgodnie z którym zarzuty były spóźnione, zostało podjęte w sposób dowolny i bez stosownego uzasadnienia. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie została przedstawiona ani podstawa faktyczna, ani prawna stanowiska organu, w myśl którego doręczenie odpisów tytułów wykonawczych raz pełnomocnikowi zobowiązanego, innym razem samemu zobowiązanemu, było w każdym przypadku prawnie skuteczne. Sąd wskazał na przepis art. 40 § 1 i § 2 K.p.a. i z niego wywiódł, iż organ egzekucyjny nie ma prawa wybierać komu doręczy odpis tytułu wykonawczego, pełnomocnikowi zobowiązanego czy samemu zobowiązanemu. Stwierdził, że skutek prawny może wywołać doręczenie dokonane jednej z tych osób, wszystko zależy od okoliczności zaistniałych w konkretnym postępowaniu. Sąd podniósł, że dokument umocowania C. S. przez P. S. został złożony do akt egzekucyjnych z zarzutami (a przynajmniej tyle wynika z przedstawionych akt egzekucyjnych). Zwrócił uwagę, iż konieczne jest rozważenie, czy instytucja doręczenia tytułów wykonawczych dorosłemu domownikowi mogła mieć zastosowanie w okolicznościach proceduralnych analizowanego postępowania egzekucyjnego, jeśli wykluczyć status C. S., jako pełnomocnika zobowiązanego, na etapie doręczenia tytułów wykonawczych. Sąd stwierdził, że jeśli organ przyjął uchybienie terminowi do złożenia zarzutów, to umorzenie postępowania w sprawie zarzutów jest rozstrzygnięciem nieadekwatnym, ponieważ nie można umorzyć postępowania wywołanego spóźnionymi zarzutami. Dla sytuacji rzeczywiście spóźnionych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym ustawodawca przewidział zupełnie inne rozstrzygnięcie, które organ całkowicie pominął. Z zestawienia art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. z art. 134 K.p.a. w powiązaniu z art. 18 u.p.e.a. wynika, w ocenie Sądu, jednoznacznie, że w sytuacji spóźnionych zarzutów organ nie ma innej możliwości, jak stwierdzić uchybienie terminowi do ich złożenia. Sąd zalecił organowi w ponownym postępowaniu wyjaśnienie prawidłowości doręczenia odpisów tytułów wykonawczych oraz uzasadnienie stanowiska, dlaczego zdaniem organu doręczenie odpisów poszczególnych tytułów wykonawczych pełnomocnikowi oraz samemu zobowiązanemu było każdorazowo zgodne z przepisami prawa normującymi tryb doręczeń. Sąd wskazał, iż wymaga to analizy treści pełnomocnictwa, momentu złożenia dokumentu umocowania. Zwrócił uwagę, iż dotychczas organ zupełnie pominął zagadnienie skuteczności udzielenia umocowania pełnomocnikowi przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym, a w konsekwencji zagadnienie skuteczności doręczenia odpisów tytułów wykonawczych. Tymczasem okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż stanowi klucz do znalezienia odpowiedzi na pytanie czy i kiedy rozpoczął się bieg ustawowego terminu na złożenie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") w związku z art. 80, art. 107 § 1 i art. 40 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez uwzględnienie skargi w wyniku nieobjęcia oceną przez Sąd rzeczywistego, wynikającego z akt sprawy stanu faktycznego ustalonego przez organy i błędną jego ocenę dokonaną z pominięciem okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, wykazanych przez organy i zawartych w aktach sprawy, co w konsekwencji w sposób istotny wpłynęło na wynik rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd, - art. 141 § 4 poprzez lakoniczne, niezrozumiałe i niekompletne uzasadnienie zaskarżonego wyroku z pominięciem wskazania przepisów postępowania administracyjnego dotyczących oceny materiału dowodowego przez organ, elementów składowych postanowienia organu oraz zasad doręczania pism (odpisów tytułów wykonawczych), podczas gdy organ nie naruszył przepisów we wskazanych zakresach (jak wynika z akt sprawy), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 2., z art. 144 K.p.a. i z art. 18 u.p.e.a. poprzez uwzględnienie skargi w wyniku błędnej oceny Sądu, że organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował jako podstawę rozstrzygnięcie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., co w konsekwencji uzasadniało - zdaniem Sądu - uchylenie zaskarżonego postanowienia i tym samym miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 134 i z art. 144 K.p.a. oraz w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez uwzględnienie skargi w wyniku przyjęcia przez Sąd błędnej wykładni treści art. 134 K.p.a. i w konsekwencji błędne wskazanie tego przepisu jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia organu, właściwej do zastosowania w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy, co skutkowało błędną ocenę Sądu w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu, istotnie wpływając na wynik sprawy, - art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy skargę należało oddalić. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji nie jest prawidłowe w pełnym zakresie. W niniejszej sprawie sporne są dwie kwestie, pierwsza dotyczy prawidłowości doręczenia tytułów wykonawczych, druga rozstrzygnięcia jakie powinien wydać organ odwoławczy w warunkach rozpoznanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że odnośnie do pierwszej z tych kwestii stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, natomiast odnośnie do drugiej jest wadliwe. Ponieważ rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe i przy tym prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji w kwestii zasadniczej dla wyniku sprawy, jaką jest skuteczność doręczenia tytułów wykonawczych, niezasadna jest eliminacja wyroku z obiegu prawnego. Słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, iż prawidłowość doręczenia tytułów wykonawczych przekłada się na wynik sprawy, zaś w niniejszej sprawie budzi ona poważne wątpliwości i nie została w sposób należyty wyjaśniona przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu. Jest oczywiste, że o przekroczeniu terminu do wniesienia zarzutów można mówić tylko wówczas, gdy tytuł wykonawczy (jego odpis) został skutecznie doręczony zobowiązanemu. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zarzuty należy wnieść w terminie 7 dni. Wprawdzie w przepisie tym nie został wskazany termin początkowy, od którego należy liczyć owe 7 dni, to jednak logicznym jest, iż skoro obowiązek pouczenia o terminie do wniesienia zarzutów organ ma obowiązek zawrzeć w tytule wykonawczym - powinien być on liczony od dnia otrzymania przez zobowiązanego tytułu wykonawczego (odpisu tytułu wykonawczego). W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości odpowiednie stosowanie w postępowaniu egzekucyjnym przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego do instytucji doręczeń pism, więc nie ma potrzeby czynienia w tym zakresie szerszych rozważań. W rozpoznanej sprawie organ przyjął, że odpisy tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącego - C. S. w dniu 9 lutego 2009 r., natomiast odpis tytułu wykonawczego o numerze [...] został doręczony skarżącemu w dniu 26 maja 2008 r. Według organu odwoławczego zostały one doręczone skutecznie, więc zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego złożone w dniach 19 i 24 września 2012 r. wniesiono z uchybieniem terminu. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, a wbrew argumentom skargi kasacyjnej, w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił, dlaczego i na jakiej podstawie prawnej uznał za prawnie skuteczne doręczenie odpisów tytułów wykonawczych raz pełnomocnikowi zobowiązanego, raz samemu zobowiązanemu. Sam opis czynności doręczenia, co jest artykułowane w skardze kasacyjnej i podnoszone jako argument na obalenie słuszności stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, nie może zastąpić oceny skuteczności dokonanych czynności w oparciu o przepisy prawa, która to ocena należy do obowiązków organu rozpoznającego sprawę. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że nie jest jego rolą zastępowanie organu w dokonywaniu ustaleń faktycznych i stosowaniu prawa. W żadnym razie o doręczeniu odpisów tytułów wykonawczych skarżącemu nie zaświadcza zamieszczona na nich adnotacja o treści "pełnomocnik zobow. się dost. zobow. wkładkę" (przy czym drugi wyraz zacytowany jako "zobow." jest trudny do odczytania, więc możliwa jest inna jego treść), jak dowodzi autor skargi kasacyjnej. Znana Dyrektorowi Izby Skarbowej z urzędu okoliczność, że pełnomocnikiem skarżącego był jego ojciec nie uprawnia do przyjęcia, że odpis tytułu wykonawczego odebrał dorosły domownik. Ten argument skargi kasacyjnej jest nie do zaakceptowania. Według adnotacji to pełnomocnik odebrał odpisy tytułów wykonawczych, a nie dorosły domownik. Zatem organ nie ma żadnych podstaw prawnych do twierdzenia, iż nie odebrał ich pełnomocnik, szczególnie, że odpisy tytułów wykonawczych były doręczane przez przedstawiciela organu (nieczytelny podpis osoby doręczającej) i według informacji podanej w skardze kasacyjnej to on sporządził adnotację o ich doręczeniu pełnomocnikowi. Można więc domniemywać, że znana mu była okoliczność, iż odbierający odpisy tytułów wykonawczych jest pełnomocnikiem skarżącego. Wpisanie bowiem jako odbiorcy pełnomocnika oznacza, że były ku temu powody. Organ nie posiada żadnych podstaw prawnych, aby dowolnie traktować rolę C. S., raz jako pełnomocnika, innym razem jako domownika, a tak zdaje się czynić twierdząc, że wpisanie w adnotacji funkcji pełnomocnika nie ma znaczenia. Otóż ma znaczenie i to fundamentalne. Po pierwsze, organ nie może samowolnie przypisać roli osobie występującej w postępowaniu, szczególnie gdy własnym podpisem zaświadcza ona, że jest pełnomocnikiem, jak ma to miejsce w omawianym przypadku. Po drugie, w różny sposób są regulowane doręczenia pism pełnomocnikowi i stronie. Z przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego normujących doręczenia wynika, że pisma doręcza się stronie, a jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika doręcza się je pełnomocnikowi (art. 40 § 1 i § 2 K.p.a.). Jeśli więc ustanowiony jest pełnomocnik, to świetle postanowień art. 40 § 2 K.p.a. pismo nie może być doręczone stronie. Natomiast, jeśli nie ma pełnomocnika, wówczas zastosowanie znajdują przepisy o doręczeniach pism stronie, w tym art. 43 K.p.a., na postanowienia którego powołuje się autor skargi kasacyjnej. Przepis ten stanowi, że w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Na okoliczność doręczenia pisma dorosłemu domownikowi powinna być sporządzona adnotacja oraz jego zobowiązanie do oddania pisma stronie. Jak już to obszernie omówiono, w niniejszej sprawie nie ma informacji o doręczeniu odpisów tytułów wykonawczych dorosłemu domownikowi, ani zobowiązania tegoż do oddania odpisów tytułów wykonawczych skarżącemu. Według wcześniej cytowanej adnotacji, pełnomocnik zobowiązał się dostarczyć zobowiązanemu wkładkę. W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma pojęcia "wkładka". Niezasadnym jest więc twierdzenie, że pełnomocnik zobowiązał się dostarczyć zobowiązanemu odpisy tytułów wykonawczych. Zresztą, jeżeli był pełnomocnikiem, to takie zobowiązanie nie miało żadnego sensu. Zupełnie odmienną kwestią jest wskazana na ostatniej stronie uzasadnienia zaskarżonego wyroku problematyka skuteczności doręczenia odpisu tytułu wykonawczego pełnomocnikowi zobowiązanego, którą jak słusznie zauważył to Sąd pierwszej instancji, organ zupełnie pominął. Nieznane jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tej kwestii, a jest ona istotna w niniejszej sprawie. Zasadne wydaje się przypomnienie właśnie w tym miejscu, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się odpowiednio w postępowaniu egzekucyjnym, o czym stanowi art. 18 tej ustawy i o czym już wcześniej wspomniano. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zalecenia Sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania, w zakresie dotychczas omówionym, są zasadne w całej ich rozciągłości. Nieprawidłowe jest natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej wydanego w okolicznościach wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tych okolicznościach prawidłowo postąpił organ odwoławczy uchylając postanowienie organu pierwszej instancji i umarzając postępowanie w sprawie zarzutów. Organ egzekucyjny wszczął i prowadził postępowanie w sprawie zarzutów złożonych przez skarżącego (m.in. wystąpił o zajęcie stanowiska w sprawie zarzutów do wierzyciela). Następnie postanowieniem z dnia 21 października 2013 r. uznał wniesione zarzuty za niezasadne z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia. Rozstrzygnięcie to jest wadliwe, ponieważ o niezasadności zarzutów nie decyduje wniesienie ich po terminie. Ocena zarzutów za zasadne lub niezasadne wymaga przeprowadzenia postępowania wszczętego zarzutami, natomiast w przypadku stwierdzenia, że uchybiony został termin do wniesienia zarzutów, organ egzekucyjny w ogóle nie bada ich zasadności. Uchybienie temu terminowi jest przeszkodą do prowadzenia postępowania w przedmiocie zasadności zarzutów. Tymczasem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zawiera ocenę zarzutów, która nie powinna mieć miejsca w przypadku uchybienia terminu do wniesienia zarzutów. Słusznie więc organ odwoławczy uchylił to postanowienie. Słusznie też umorzył niezasadnie prowadzone postępowanie w przedmiocie zarzutów. Zastrzec trzeba, iż akceptacja rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, jak zaznaczono wydanego w okolicznościach wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, nie powinna być traktowana jako wytyczne co do rozstrzygnięcie, które zostanie wydane w wyniku ponownego rozpoznania sprawy. Jej wynik jest bowiem zależny od ustaleń, jakie zobowiązany jest poczynić w tej sprawie organ. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł zastosować art. 134 K.p.a. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania oraz uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne. Po pierwsze, organem pierwszej instancji w przedmiocie zarzutów jest organ egzekucyjny i to on winien uwzględnić okoliczność wniesienia ich po terminie. Organ ten nie może zaś zastosować art. 134 K.p.a., ponieważ kompetencja do zastosowania trybu określonego w tym przepisie została przyznana wyłącznie organowi odwoławczemu. Możliwość odpowiedniego zastosowania przepisu art. 134 K.p.a., zgodnie z art. 18 u.p.e.a., nie może prowadzić do zmiany określonej tym przepisem właściwości organu. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że odpowiednie zastosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, zastosowaniu z odpowiednimi modyfikacjami lub na odmowie jego zastosowania ze względu na określone różnice. Jednak odpowiednie stosowanie przepisu może w niewielkim stopniu prowadzić do modyfikacji hipotez i dyspozycji, a już na pewno nie może prowadzić do zmiany właściwości organu. Po drugie, Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznawał zażalenie (wniesione w terminie) i zobowiązany był poddać ocenie prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Katalog rozstrzygnięć jakie może wydać organ odwoławczy w wyniku rozpoznania zażalenia został określony w art. 138 K.p.a. (vide art. 144 K.p.a.). Żaden przepis prawa nie uprawnia organu odwoławczego, aby w takiej sytuacji mógł zastosować przepis art. 134 K.p.a., który określa sposób rozstrzygnięcia organu odwoławczego, gdy składany do niego zgodnie z właściwością środek zaskarżenia (odwołanie, zażalenie) został wniesiony z uchybieniem terminu. Z powyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, stosownie do art. 184 P.p.s.a.