II FSK 3166/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 422/13 w sprawie ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 422/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA"), po rozpatrzeniu skargi A. D. (dalej: "skarżąca"), uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2013 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), określanej dalej "p.p.s.a.". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, a w przyszłości będzie wspólnikiem spółki jawnej, komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych. Następnie skarżąca przedstawiła różne sytuacje, w których przestanie być wspólnikiem na skutek wystąpienia z wymienionych spółek bądź ich likwidacji. Skarżąca podała, że spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże, będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanego wyżej wystąpienia oraz likwidacji wnioskodawczyni otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych: 1) Wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową (dalej "Wierzytelność pożyczkowa"), 2) Wierzytelności handlowe z tytułu transakcji sprzedaży, towarów, usług i praw majątkowych, przez nią dokonanych (dalej "Wierzytelność handlowa"). Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą wnioskodawcy przydatne gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. W przypadku zaś Wierzytelności pożyczkowych oraz Wierzytelności handlowych może wystąpić taka sytuacja, że wnioskodawca zanim zrealizuje planowaną transakcję ich odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, otrzyma spłatę tych wierzytelności od dłużników. W takim przypadku wierzytelności te wygasną wskutek ich spłaty. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania: 1) Czy po stronie wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od pożyczkobiorcy spłaty Wierzytelności pożyczkowej? 2a) Jeśli po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności pożyczkowej, to w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu Wierzytelności pożyczkowej? 2b) W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności pożyczkowej? 3) Czy po stronie wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od dłużnika spłaty Wierzytelności handlowej? 4) Jeśli po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności handlowej, to w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu Wierzytelności handlowej? 4b) W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności handlowej? We wniosku skarżąca przedstawiła szczegółowe stanowisko, dokonując wykładni przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2012 r. Minister Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), określanej dalej "o.p.", odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Rozpoznawszy zażalenie skarżącej, wspomnianym na wstępie postanowieniem, Minister Finansów utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. Organ zwrócił uwagę, że art. 14b § 1-3 o.p. wyznacza granice podmiotowe i przedmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie sprawa indywidualna, czyli bezpośrednio dotycząca zainteresowanego. Jakkolwiek pojęcie zainteresowanego nie zostało zdefiniowane wprost w przepisach Ordynacji podatkowej, zdaniem organu, zainteresowanym można być tylko i wyłącznie w swojej indywidualnej sprawie. Jeżeli okoliczności wskazane we wniosku zostają sformułowane w sposób abstrakcyjny, ogólny i wielowariantowy, sprawa pozbawiona jest cech indywidualnych i traci związek z wnioskodawcą. Organ zwrócił uwagę, że warunkiem realizacji funkcji gwarancyjnej jest takie zindywidualizowanie sprawy będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które pozwala na wyraźne określenie podmiotowego i przedmiotowego zakresu żądania, a tym samym określenie granic żądanej ochrony. Skoro opis zdarzenia przyszłego został sformułowany w sposób wielowariantowy i alternatywny, wniosek nie spełnia wspomnianych wymagań, a wydanie interpretacji indywidualnej pełniącej funkcje gwarancyjne nie jest możliwe. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca podniosła zarzut naruszenia między innymi art. 14b § 3 o.p., ponieważ wniosek spełniał wszystkie określone w tym przepisie warunki formalne i merytoryczne. Tym samym nie było podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5 i art. 165a § 1 o.p. skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenia zasady zaufania do organów. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał wymogi opisane w art. 14b o.p. Obszerność wniosku i liczba opisanych zdarzeń przyszłych – wbrew temu co stwierdził Minister Finansów – nie przesądza bowiem o tym, że skarżąca nie występuje w sprawie jako zainteresowany. Fakt, że skarżąca wskazała szereg zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych stanach faktycznych, nie dyskwalifikuje wniosku – wszystkie te zdarzenia są potencjalnie możliwe i mogą dotyczyć skarżącej. Tym samym stanowisko organu, że tak skonstruowany wniosek służy jedynie celom poznawczym i informacyjnym nie jest zasadny. Sąd zaznaczył również, że poza funkcją gwarancyjną, interpretacja pełni także funkcję informacyjną – a co za tym idzie podatnik ma prawo wystąpić do Ministra Finansów z wnioskiem o potwierdzenie słuszności swojego stanowiska w celu optymalizacji podatkowej własnych przedsięwzięć. Za zasadny sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h o.p. Analiza wniosku przeprowadzona przez organ była powierzchowna, ponieważ sprowadziła się do sformułowania kilku ogólnych uwag o wielowariantowości i alternatywności opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, bez odniesienia ich do konkretnych okoliczności wskazanych przez skarżącą. Jeżeli zatem organ uznał, że wniosek był nieprecyzyjny, powinien był wpierw wezwać skarżącą do jego uściślenia (art. 169 § 1 o.p.). W wezwaniu należało wskazać tę część wniosku, która budziła wątpliwości i uniemożliwiała dokonanie interpretacji. Skoro we wniosku przedstawiono szereg zdarzeń przyszłych, organ mógł też rozdzielić wniosek i ocenić każde z nich oddzielnie, wydając odrębne interpretacje podatkowe. Z tych względów, zdaniem sądu pierwszej instancji, organ naruszył art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1-3 o.p. Wobec powyższego WSA na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a uchylił zaskarżone postanowienie . Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, Minister Finansów (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił WSA naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 o.p. w zw. z art. 165a § 1 i art. 14h o.p. z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że w zakresie przedstawionych zdarzeń przyszłych, zadanych pytań oraz przedstawionego własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzeń przyszłych, organ podatkowy miał obowiązek wydania interpretacji indywidualnej wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, pomimo tego, że sformułowane we wniosku problemowe zagadnienie, uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na to, że przedstawione zostało w sposób wielowariantowy, z nieograniczoną ilością zdarzeń przyszłych, a także ze względu na gwarancyjny charakter interpretacji, który wyklucza dokonanie oceny prawnej abstrakcyjnych i hipotetycznych sytuacji faktycznych, - art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 14k i art. 14m o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zasadniczym i uprawnionym celem w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej może być uzyskanie jedynie (informacji) poglądu Ministra Finansów, od którego uzależnione będzie dalsze działanie podatnika, co doprowadziło to do zrównania instytucji interpretacji indywidualnej z uzyskaniem porady prawnej i wyłączenia jej funkcji gwarancyjnej. W skardze kasacyjnej podniesiono ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, art. 165a § 1 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że przedstawione zdarzenia przyszłe, sformułowane na ich tle pytania oraz ocena własnego stanowiska dotyczyły okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a tym samym że nie zachodziły podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p., a jego wydanie nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organu, skutkiem czego było niezasadne uchylenie zaskarżonych postanowień; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 z późń. zm.) – powoływanej dalej jako "p.u.s.a." oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a i art. 153 § 1 p.p.s.a. z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że organ powinien był dokonać oceny prawnej sekwencji nieograniczonych i nie zindywidualizowanych zdarzeń przyszłych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa, należy podkreślić, że zdają się one abstrahować zarówno od sensu wypowiedzi zawartych w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku, jak i ich bezpośredniego brzmienia. Rzecz w tym, że w skardze kasacyjnej podniesiono naruszenie prawa przez Sąd administracyjny pierwszej instancji w wyniku przyznania priorytetu informacyjnej, a nie gwarancyjnej funkcji pisemnej (indywidualnej) interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wniosek ten można wywieść z następującej konstatacji: "stwierdzenie w wydanym wyroku, że zasadniczym i uprawnionym celem uzyskania interpretacji może być uzyskanie »swoistej porady prawnej w zakresie obowiązujących przepisów prawa podatkowego«". Myśl tę uzupełniono spostrzeżeniem: "Systemowe ujęcie instytucji interpretacji podatkowych nie pozwala na proste przyjęcie, że wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może być związane jedynie z funkcją informacyjną". Analiza pisemnych motywów zapadłego wyroku nie potwierdza bynajmniej tezy wyrażonej w skardze kasacyjnej, przeciwnie – dowodzi, że Sąd trafnie odczytał funkcje pełnione przez wskazaną instytucję. Świadczy o tym chociażby uwaga, że "Interpretacja może pełnić – i faktycznie pełni – także funkcję porady prawnej. Jedną z funkcji interpretacji, poza funkcją gwarancyjną, jest [...] funkcja informacyjna". Sąd zanegował ponadto w sposób wyraźny stanowisko organu, że "w oparciu o tak skonstruowany wniosek wydana interpretacja mogłaby służyć wnioskodawcy jedynie dla celów poglądowych (poznawczych). Zupełnie odrębną kwestią, której rozważanie wykracza poza przedmiot dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny, jest to, czy sposób przedstawienia przez Wnioskodawcę hipotetycznych zdarzeń przyszłych pozwalał na przeprowadzenie testu umożliwiającego pełne sprecyzowanie jego stanowiska (art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie miał co do tego najmniejszych wątpliwości, jednak roztrząsanie tego zagadnienia jest o tyle zbędne, że wynik dokonanych ustaleń nie mógłby – wobec oczywistego naruszenia przepisów regulujących postępowanie przez organ umocowany do wydania interpretacji i jego procesowych skutków – wpłynąć na podjęte rozstrzygnięcie. Uznanie – jak uczyniono to w niniejszej sprawie, że wniosek nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, kwalifikuje – o czym najwyraźniej zapomniał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów – do zastosowania art. 14g § 1 tej ustawy. Przewiduje on uruchomienie sankcji w postaci pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Odesłanie z art. 14h Ordynacji podatkowej do art. 169 § 1 – 2 sprawia z kolei, że w rozważanym przypadku niezbędne jest jeszcze uprzednie wezwanie wnioskodawcy do usunięcia dostrzeżonych braków w terminie 7 dni, wraz z pouczeniem o konsekwencjach niedopełnienia owej czynności. Użyty w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej ab initio zwrot: "Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa", ściśle koresponduje z treścią uregulowania z art. 14g § 1. Oznacza to, że bezpodstawnie zastosowano przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, zastępując pozostawienie wniosku bez rozpoznania odmową wszczęcia postępowania. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a.), gdyż pozbawiło Wnioskodawcę możliwości naprawienia domniemanego błędu w rezultacie wystosowania wezwania, o którym mowa w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem w całej rozciągłości zapatrywanie Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że skoro wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe wymagało doprecyzowania, organ był "uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 o.p., a nie do odmowy wszczęcia postępowania". Wprawdzie art. 14h Ordynacji podatkowej odsyła również do art. 165a, jednak trzeba uznać, że z racji unormowania wprost w art. 14g § 1 konsekwencji prawnych niespełnienia wymogów określonych w art. 14b § 3, przepis ten odnosi się do innych sytuacji, np. wystąpienia z wnioskiem dotyczącym podmiotu, który nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 (osoby trzeciej). Problem sprowadza się więc do rodzaju sankcji, którą należało zastosować w sytuacji zaistniałej w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Gołosłowne jest przy tym twierdzenie, że organ nie miał obowiązku wystosowania wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Umotywowano je tym, że wezwanie to "zmierzałoby w istocie do wykreowania nowych zdarzeń przyszłych, czy też – poszukiwania zdarzeń przyszłych za stronę, do czego organ nie jest uprawniony". Nie bardzo wiadomo, na czym miałoby polegać owo "wykreowanie nowych zdarzeń", jak też "poszukiwanie zdarzeń przyszłych za stronę". Skierowanie do zainteresowanego (a nie – jak przyjęto w skardze kasacyjnej – strony) wezwania, przerzuca na niego negatywne skutki biernego zachowania, tj. nieusunięcia braków wniosku w terminie 7 dni. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.